Numero Demo - Copyright Wolters Kluwer Italia s.r.l. Bimestrale di diritto tributario

Transcript

1

2 RASSEGNA TRIBUTARIA Approfondimenti di diritto tributario Bimestrale di diritto tributario diretta da: Massimo Basilavecchia, Michele Cantillo, Eugenio della Valle, Adriano Di Pietro, Franco Fichera, Giovanni Flora, Guglielmo Fransoni, Franco Gallo, Oliviero Mazza, Leonardo Perrone, Claudio Sacchetto, Livia Salvini, Salvatore Sammartino, Giuliano Tabet, Francesco Tesauro, Antonio Uricchio, Giuseppe Zizzo In questo numero: Il conflitto tra capacità contributiva ed equilibrio finanziario dello Stato Enrico De Mita Qual vaghezza...? : considerazioni sui presupposti dell interpello qualificatorio Guglielmo Fransoni La nuova disciplina degli effetti penali dell estinzione del debito tributario Giuseppe Melis I contributi alle aziende di trasporto pubblico locale nell IRAP: ambiguità normative e lapsus della giurisprudenza Leonardo Perrone Brevi note sullo stato della giurisprudenza intorno all art. 20 del T.U. registro Daniele Canè I decreti delegati della riforma fiscale: passi avanti, qualche passo indietro e molte occasioni mancate Luigi Mazzillo P.I. S.p.A. - Sped. Abb. Post. D.L. n. 353/2003 (conv. in L. 27/2/2004 n. 46) art. 1 co. 1, DCB Milano Anno LV ISSN X Luglio - Settembre 3/2016

3

4 RASSEGNA TRIBUTARIA Trimestrale di diritto tributario diretto da: Massimo Basilavecchia, Michele Cantillo, Eugenio della Valle, Adriano Di Pietro, Franco Fichera, Giovanni Flora, Guglielmo Fransoni, Franco Gallo, Oliviero Mazza, Leonardo Perrone, Claudio Sacchetto, Livia Salvini, Salvatore Sammartino, Giuliano Tabet, Francesco Tesauro, Antonio Uricchio, Giuseppe Zizzo Fondatore di Rassegna Tributaria: Luigi Pietrantonio - Direttore responsabile: Giulietta Lemmi Redazione: Via Ostiense, 131/L Roma Tel redazione.ilfisco@wki.it I contenuti e i pareri espressi negli articoli sono da considerare opinioni personali degli autori che non impegnano pertanto il direttore ed il comitato di redazione Editore: Wolters Kluwer Italia S.r.l. - Strada 1, Palazzo F Milanofiori Assago (MI) Reg. St. Trib. di Roma n Stampa: GRAFICAVENETA S.p.A., Via Malcanton, Trebaseleghe (PD) fascicolo incluso nel prezzo dell abbonamento alla rivista il fisco se allegato alla stessa Quote abbonamenti ) Abbonamento il fisco 2016 (comprende 48 numeri della rivista il fisco + 4 numeri della rivista Rassegna Tributaria + 6 pocket il fisco Euro 340,00 - Iva inclusa) 2) Abbonamento solo a Rassegna Tributaria 2016 (4 numeri) Euro 79,00 (per Estero Euro 90,00) 3) Una copia Euro 24,00 Il pagamento dell'abbonamento può essere effettuato con bonifico bancario sul c/c bancario iban IT45 A o con versamento sul c/c postale n intestato a: Wolters Kluwer Italia S.r.l. - Via Ostiense, 131/L Roma L Iva corrisposta dall editore ai sensi dell'art. 74, lettera c), del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, del D.M. 29 dicembre 1989 (come sostituito dal D.M. 9 aprile 1993) e del D.M. 12 gennaio 1990, è conglobata nel prezzo di copertina. All acquirenteabbonato non è consentita la detrazione dell imposta (circolare ministeriale n. 63/ del 7 agosto 1990). Egregio abbonato, ai sensi dell art. 13 del D.Lgs , n. 196, La informiamo che i Suoi dati personali sono registrati su database elettronici di proprietà di Wolters Kluwer Italia S.r.l., con sede legale in Assago Milanofiori Strada 1- Palazzo F6, Assago (MI), titolare del trattamento, e sono trattati da quest ultima tramite propri incaricati. Wolters Kluwer Italia S.r.l. utilizzerà i dati che La riguardano per finalità amministrative e contabili. I Suoi recapiti postali e il Suo indirizzo di posta elettronica saranno utilizzabili, ai sensi dell art. 130, comma 4, del D.Lgs. n. 196/2003, anche a fini di vendita diretta di prodotti o servizi analoghi a quelli oggetto della presente vendita. Lei potrà in ogni momento esercitare i diritti di cui all art. 7 del D.Lgs. n. 196/2003, fra cui il diritto di accedere ai Suoi dati e ottenerne l aggiornamento o la cancellazione per violazione di legge, di opporsi al trattamento dei Suoi dati ai fini di invio di materiale pubblicitario, vendita diretta e comunicazioni commerciali e di richiedere l elenco aggiornato dei responsabili del trattamento, mediante comunicazione scritta da inviarsi a: Wolters Kluwer Italia S.r.l. - PRIVACY - Centro Direzionale Milanofiori, Strada 1-Palazzo F6, Assago (MI), o inviando un fax al numero

5 Comitato per la valutazione Andrea Amatucci - Fabrizio Amatucci - Mauro Beghin - Umberto Breccia - Beniamino Caravita di Toritto - Andrea Carinci - Giuseppe Maria Cipolla - Silvia Cipollina - Andrea Colli Vignarelli - Luigi Paolo Comoglio - Daria Coppa - Roberto Cordeiro Guerra - Lorenzo del Federico - Giacinto della Cananea Gaspare Falsitta - Augusto Fantozzi - Andrea Fedele - Valerio Ficari - Maria Cecilia Fregni - Gianfranco Gaffuri - Alessandro Giovannini - Daniel Gutman - Salvatore La Rosa - Maurizio Logozzo - Francesco Paolo Luiso - Corrado Magnani - Enrico Marello - Giuseppe Marini - Gianni Marongiu - Giuseppe Melis - Maurizio Sebastiano Messina - Marco Miccinesi - Salvatore Muleo - Salvatore Muscarà - Mario Nussi - Franco Paparella - Raffaele Perrone Capano - Franco Picciaredda - Francesco Pistolesi - Enrico Potito - Giovanni Puoti - Tulio Rosembuj - Roberto Schiavolin - Giuliana Scognamiglio - Giuseppe Tinelli - Loris Tosi - Edoardo Traversa - Victor Uckmar - Marco Versiglioni Regolamento di Autodisciplina di Rassegna Tributaria La pubblicazione dei contributi della sezione Dottrina e della sezione Profili istituzionali è subordinata a due livelli di valutazione da parte della Direzione della Rassegna e del Comitato per la Valutazione Il Comitato per la Valutazione è formato da almeno 12 membri, individuati dalla Direzione fra professori ordinari di ruolo o fuori ruolo, indicati in un elenco periodicamente aggiornato. Il numero dei revisori può essere aumentato fino a 36. I contributi devono essere previamente inviati alla Redazione di Rassegna che provvede a trasmetterli ai Direttori anche in forma digitale. Il contributo approvato collegialmente dalla Direzione è sottoposto, in forma anonima, al giudizio di un membro del Comitato per la Valutazione designato a rotazione sulla base delle specifiche competenze in relazione all argomento del contributo. Il giudizio è comunicato entro 15 giorni. La valutazione può essere positiva, negativa o subordinata a ulteriori interventi da parte degli autori. In quest ultimo caso, l autore è tempestivamente informato delle indicazioni formulate e degli interventi suggeriti e provvede all ulteriore elaborazione; la Direzione, a sua volta, valutata la significatività dell ulteriore elaborazione, decide in ordine alla pubblicazione. Nel Colophon di ciascun numero di Rassegna sono indicati i membri del Comitato per la Valutazione. Nell indice di ogni numero di Rassegna, i contributi pubblicati a seguito di una valutazione positiva sono contrassegnati da un asterisco. Ferma restando comunque l approvazione collegiale della Direzione, possono essere pubblicati contributi che non siano stati sottoposti al giudizio del Comitato per la Valutazione entro il limite del 40%.

6 INDICE DOTTRINA Enrico De Mita - Il conflitto tra capacità contributiva ed equilibrio finanziario dello Stato Guglielmo Fransoni - Qual vaghezza...? : considerazioni sui presupposti dell interpello qualificatorio Giuseppe Melis - La nuova disciplina degli effetti penali dell estinzione del debito tributario Leonardo Perrone - I contributi alle aziende di trasporto pubblico locale nell IRAP: ambiguità normative e lapsus della giurisprudenza Daniele Canè - Brevi note sullo stato della giurisprudenza intorno all art. 20 del T.U. registro Alessandro Vicini Ronchetti - Regole europee ed incentivi fiscali allo sviluppo dei brevetti: prime considerazioni sulla Patent Box PROFILI ISTITUZIONALI Luigi Mazzillo - I decreti delegati della riforma fiscale: passi avanti, qualche passo indietro e molte occasioni mancate Rassegna Tributaria 3/

7 INDICE GIURISPRUDENZA TRIBUTARIA Paolo De Quattro - Ricorribilità dell ingiunzione fiscale e giurisdizione delle Commissioni tributarie [CORTE DI CASSAZIONE, Sez. Unite, sentenza n. 29 del 5 gennaio 2016, Pres. Rovelli, Rel. Di Palma] Santa De Marco - L interpretazione del limite soggettivo nell IVA di gruppo: considerazioni a margine di Cass. SS.UU. n. 1915/ [CORTE DI CASSAZIONE, Sez. Unite, sentenza n del 2 febbraio 2016, Pres. Rovelli - Est. Cappabianca] GIURISPRUDENZA PENALE TRIBUTARIA Luca Magnanini -L attenuante del pagamento del debito tributario mediante rateizzazione: orientamenti giurisprudenziali e profili di incostituzionalità [CORTE DI CASSAZIONE PENALE, Sez. III, sentenza n del 15 gennaio 2016, Pres. Franco - Est. Di Stasi] Rassegna Tributaria 3/2016

8 INDICE GIURISPRUDENZA DELLE CORTI EUROPEE Alberto Franco - Brevi note su aiuti di Stato e selettività materiale alla luce della recente sentenza della Corte di Giustizia UE relativa alla prescrizione breve per reati in materia di IVA [CORTE DI GIUSTIZIA UE, Grande Sezione, causa C-105/14 dell 8 settembre Pres. V. Skouris - Rel. M. Berger] Elisa Midassi - Costruzione artificiosa ai fini IVA e circolazione interna delle prove Carmine Marrazzo - Costruzione artificiosa ai fini IVA e obbligo di cooperazione europea [CORTE DI GIUSTIZIA UE, Terza Sezione, causa C-419/14 del 17 dicembre Pres. K. Lenaerts - Rel. E. Jarašiūnas] Rassegna Tributaria 3/

9

10 DOTTRINA

11

12 Il conflitto tra capacità contributiva ed equilibrio finanziario dello Stato* Enrico De Mita Estratto: La giurisprudenza costituzionale. La Costituzione come tutto unitario. La spesa pubblica. Necessità di un tetto. L emergenza economica e l equilibrio di bilancio. Effetti delle sentenze di accoglimento. Retroattività e limiti. Fini politici e motivazioni delle sentenze della Corte. Rapporti con altri poteri dello Stato. I rapporti con l esecutivo. Abstract: The constitutional case law. The Constitution as a unified whole. Government expenditure. The need for an expenditure ceiling. Fiscal imbalances and the equilibrium of the public sector balance. Effects of the court rulings of acceptance. Retroactivity and limits. Political goals and motivations of the Constitutional court rulings. Relationships with the other State powers. Relationships with the executive power. SOMMARIO: 1. Introduzione - 2. L emergenza economica e il rispetto dei principi costituzionali (ivi compreso quello di capacità contributiva) - 3. La politica e il diritto: il Parlamento di fronte ai principi costituzionali e la Corte delle leggi alle prese con questioni di sostenibile gestione economica e politica. 1. Introduzione - Quando scrissi che la giurisprudenza costituzionale poteva introdurre elementi di razionalità, nel sistema tributario Antonio Berliri mi inviò una lettera nella quale mi ammoniva che la Corte non fa teoria ma risolve solo problemi pratici. Ed Enrico Allorio di fronte ad una sentenza che cambiava scopertamente tipo di orientamento allo scopo di salvare la sopravvivenza delle Commissioni tributarie definì quella giurisprudenza giurisprudenza necessitata. Quasi sempre le sentenze della Corte sono pro Fisco, sono, cioè, orientate politicamente. Ma vi sono delle sentenze che sono politiche nel senso pieno della parola, a tutela dell interesse di governo. Tale è la recente sentenza (n. 10/2015) con la quale la Corte ha affrontato in termini di pareggio di bilancio, una questione di equilibrio di bilancio dotandosi di uno strumento che vanifica del tutto la tutela dei diritti del * Il presente articolo è destinato agli scritti in onore del Prof. Franco Gaffuri. Rassegna Tributaria 3/

13 E. DE MITA - CAPACITÀ CONTRIBUTIVA ED EQUILIBRIO FINANZIARIO contribuente. È una grossa novità non sorretta neppure dai precedenti citati. Quando fu dichiarata l incostituzionalità dell ILOR il Prof. Paladin non si pose neppure il problema. La Corte ha dichiarato l incostituzionalità della maggioranza dell IRES applicabile al settore petrolifero e dell energia (art. 81, commi 16, 17, 18 del D.L. 1 12/2008 e successive modificazioni) perché viola gli artt. 3 e 53 Cost., sotto il profilo di capacità contributiva e della razionalità, per incongruità dei mezzi apprestati dal legislatore allo scopo di per sè legittimo perseguito. Ma la Corte nel dichiarare detta incostituzionalità ha ritenuto di prendere in considerazione l impatto determinato su altri principi costituzionali «al fine di valutare l eventuale necessità di graduare gli effetti temporali della propria decisione sui rapporti pendenti. La Costituzione va tutelata come un tutto unitario sicché bisogna evitare l illimitata espansione di alcuni diritti che diventerebbero tiranno nei confronti di altre situazioni giuridiche tutelate costituzionalmente. L applicazione retroattiva determinerebbe una grave violazione dell equilibrio di bilancio ai sensi dell art. 81 Cost. L impatto macroeconomico della restituzione dei contributi versati connessi alla dichiarazione di incostituzionalità dell art. 81, D.L. n. 112/2008 determinerebbe uno squilibrio del bilancio dello Stato tale da determinare la necessità» di una manovra finanziaria aggiuntiva. Sicché la dichiarazione di incostituzionalità decorre dalla pubblicazione della sentenza. La Corte, con una apparente esatta motivazione, non interpreta correttamente l art. 81 Cost., anzi lo ignora del tutto limitandosi ad una valutazione gratuita sulla manovra aggiuntiva che non pare rientri nei suoi compiti. Era stato auspicato un tetto alle spese pubbliche, ma nella discussione parlamentare era stato sostituito il concetto di pareggio con quello di equilibrio fra entrate e spese. Un giudizio, quindi, che investe l intera impostazione del bilancio. La sostituzione dell espressione pareggio di bilancio con quella di equilibrio rappresenta l intenzione del legislatore di consentire una flessibilità nella gestione della finanza pubblica che altrimenti sarebbe stata preclusa. Va ricordato l art. 5 della Legge costituzionale n. 1/2002 che alla lett. f) prevede l attribuzione presso le Camere, nel rispetto della relativa autonomia, di un organismo indipendente al quale attribuire compiti di analisi e di verifica degli andamenti di finanza pubblica e di osservazione delle regole di bilancio. L art. 5 citato regola dettagliatamente i criteri che debbono essere osservati e che escludono che la verifica di bilancio possa ridursi alla sola considerazione della entità di una imposta. L equilibrio di bilancio è un giudizio complessivo che investe, prima di tutto, la spesa e che è diretto, principalmente, al governo. Non può essere limitato ad una sola voce, quella di una imposta, sia pure elevata, avulsa da una valutazione complessiva su entrate e spese. Con un giudizio così limitato non si può dire che il timore di una manovra aggiuntiva sia un giudizio Rassegna Tributaria 3/2016

14 DOTTRINA sull equilibrio di bilancio. C è stata una sopravvalutazione della manovra aggiuntiva che non trova riscontro nelle valutazioni correnti sull economia. La prova dello squilibrio di bilancio non è stata raggiunta. Nella motivazione della Corte l entità della spesa che dovrebbe venire in considerazione per prima non è rilevata. È arbitrario postulare una legge di bilancio in assenza di bilanci determinati e sconfinare nella demagogia alludendo alle esigenze di solidarietà sociale con la violazione degli artt. 2 e 3 della Costituzione. C è di più: le disposizioni di cui alla Legge n. 243/2012, operative a partire dall esercizio relativo al 2014, quindi non vincolano il governo nel 2013, ma nel Sarà la legge di bilancio ad indicare il valore cui deve corrispondere l equilibrio per ciascuno degli anni del triennio di riferimento. Ad una prima lettura della legge si può comunque notare che l impianto della riforma italiana proprio per la sua natura di norma non dettagliata, ma di principio sembra raggiungere un apprezzabile equilibrio fra due esigenze: quella di dimostrare tanto ai mercati quanto ai nostri partners europei che la sostenibilità delle finanze pubbliche rappresenta un obiettivo condiviso; quella, dall altra, di non irrigidire eccessivamente il tessuto omogeneo della nostra Costituzione. La Corte, invece, si è mossa con la mannaia e si è dotata di uno strumento perverso che d ora innanzi farà valere per ogni questione tributaria: se l imposta controversa è di grossa entità la Corte negherà la retroattività se di piccola entità la concederà. Con due recenti sentenze (n. 223/2012; n. 241/2012) la Corte aveva ritenuto che neppure l emergenza economica giustifica la violazione dei principi di costituzionalità. E l emergenza economica è la preoccupazione della Corte quando è venuta in soccorso del governo, con argomenti che non rientrano nelle sue funzioni. Questa volta la politica rischia di travolgere la stessa funzione di equilibrio costituzionale della Corte che noi abbiamo sempre apprezzato. Viviamo in tempi di esecutivo, ha scritto Gustavo Zagrebelsky. L esecutivo vorrebbe tutto. Il legislativo e il giudiziario dovrebbero essere nulla. La Corte si è adeguata. 2. L emergenza economica e il rispetto dei principi costituzionali (ivi compreso quello di capacità contributiva) - Le vicende che hanno accompagnato la decisione della Corte sulle pensioni (n. 70/2015) sono numerose e complesse. Non è la singola questione che viene in considerazione, ma la funzione stessa della Corte e i limiti che tale funzione incontra. Il che non è di poco conto. C è la preoccupazione del governo perché deve reperire i fondi per la restituzione della parte di pensione non corrisposta. E di conseguenza la preoccupazione degli operatori economici per l andamento dell economia. C è il richiamo davvero preoccupante e puntuale dell Europa. La Commissione sta aspettando la decisione del governo italiano per applicare Rassegna Tributaria 3/

15 E. DE MITA - CAPACITÀ CONTRIBUTIVA ED EQUILIBRIO FINANZIARIO la sentenza della Corte costituzionale e ne valuterà l impatto che non dovrebbe avere effetti sull impegno dell Italia nell ambito del patto di stabilità. La sostenibilità di lungo periodo delle finanze pubbliche italiane dovrebbe restare nelle priorità. Il che non può aver altro senso che un invito al governo italiano a neutralizzare gli effetti della sentenza. Qui il problema è più grosso del tema specifico, perché si tratta di stabilire l impatto della Comunità europea sulla vita delle istituzioni italiane. Il governo dichiara: stiamo pensando intensamente a misure che minimizzino l impatto sui conti pubblici nel pieno rispetto della Corte, ritenendo di spalmare il rimborso nel tempo e modulando il valore dello stesso in modo inversamente proporzionale all importo delle pensioni. C è la difficile situazione della Corte che per la prima volta è costretta a smentire dichiarazioni che non ha fatto (sentenza autoapplicativa senza bisogno di ricorso). Con un comunicato ufficiale la Corte ha precisato che dalla pubblicazione della sentenza gli interessati possono adottare le iniziative che ritengono necessarie e gli organi politici devono adottare i provvedimenti conseguenti nella forma costituzionalmente corrente. La Corte deve ripensare forse la propria giurisprudenza secondo la quale neppure l emergenza economica giustifica la violazione di principi e delle norme costituzionali (n. 223/2012; n. 24/2012). La decisione (che richiederà una analisi più ampia) si fonda tutta sui principi costituzionali a tutela dei lavoratori. La particolare protezione per il lavoratore non deve sussistere soltanto al momento del collocamento a riposo, ma va costantemente assicurata anche nel prosieguo in relazione ai mutamenti del potere d acquisto della moneta. L art. 36 Cost. richiede un costante adeguamento del trattamento di quiescenza alle retribuzioni del trattamento attivo. È un principio consolidato che va dal 1979 in poi; la coerenza, e non la propria giurisprudenza, è un punto fermo della nostra Corte costituzionale. Il criterio di ragionevolezza circoscrive la discrezionalità del legislatore e vincola le sue scelte all adozione di soluzioni coerenti con la Costituzione. Ma ci sono altri principi nella Costituzione con i quali vanno coordinati quelli relativi alla tutela dei lavoratori. C è da chiedersi se la decisione della Corte violi l equilibrio di bilancio posto dall art. 81 Cost. Come ha detto altre volte la Corte, la Costituzione va tutelata come un tutto unitario, sicché bisogna evitare che alcuni diritti diventino tiranno nei confronti di situazioni giuridiche tutelate costituzionalmente. Quando c è conflitto fra i principi costituzionali vanno sacrificati quelli meno rilevanti. Ora non risulta, secondo la Corte, una violazione dell equilibrio di bilancio: La disposizione concernente l azzeramento del meccanismo perequativo, contenuta nell art. 25 comma 24 del D.L. del 2011, si limita a richiamare genericamente la contingente situazione finanziaria, senza che emerga dal disegno complessivo la necessaria prevalenza delle esigenze Rassegna Tributaria 3/2016

16 DOTTRINA finanziarie sui diritti oggetto di bilanciamento, nei cui confronti si effettuano interventi così fortemente incisivi. Anche in sede di conversione non è dato riscontrare alcuna documentazione circa le attese maggiori entrate. Quindi la Corte non è stata disinvolta rispetto alle esigenze dell equilibrio di bilancio. Va ricordato l art. 5 della Legge costituzionale n. 1/2002 che alla lett. f) prevede l attribuzione presso le Camere, nel rispetto della relativa autonomia, di un organismo indipendente al quale sono attribuiti compiti di analisi di verifica degli andamenti di finanza pubblica e di osservazione delle regole di bilancio. L art. 5 citato regola dettagliatamente i criteri che debbono essere osservati che escludono che la verifica di bilancio possa ridursi alla sola considerazione della entità di una spesa. Non esistono argomenti per ridurre le pensioni da restituire se non introducendo correttivi che non alterino la sostanza dei rimborsi. Ma il problema resta per il futuro. Bisognerebbe introdurre anche in Italia la prassi della Germania delle sentenze a termine: la Corte avverte il governo che esiste una situazione di incostituzionalità di una disposizione di legge in materia di spese o in materia di imposte e lo invita a provvedere entro un determinato tempo.decorso tale termine, senza che il governo abbia provveduto, la Corte dichiara l incostituzionalità. 3. La politica e il diritto: il Parlamento di fronte ai principi costituzionali e la Corte delle leggi alle prese con questioni di sostenibile gestione economica e politica - Per inquadrare correttamente nella giurisprudenza costituzionale la sentenza della Corte n. 70/2015 sul blocco della rivalutazione delle pensioni occorre partire da alcune considerazioni di carattere generale sulle quali ha richiamato l attenzione Sabino Cassese nel suo originale libro Dentro la Corte, Bologna, Le questioni della Corte sono filtrate attraverso il diritto; non si affronta direttamente il problema politico. La Corte è davvero un organo giudiziario che riconduce i conflitti politici o costituzionali ai criteri di razionalità logica, alla coerenza. Molti casi hanno implicazioni politiche o costituiscono decisioni politiche sia pure a seguito di analisi tecnico-giuridica e sulla base di elementi di razionalità riconducibili alla ragionevolezza. La Corte motiva ma non spiega. Ecco perché le sentenze della Corte difficilmente sono capite dall esterno. E tuttavia il peso della Corte dipende dalla forza con la quale i poteri dello Stato la sorreggono. Tutte le sentenze della Corte sono fondate sul precedente. La sentenza n. 70/2015 è frutto di una concatenazione di precedenti, di riferimenti a decisioni già prese, sicché non è agevole comprendere il decisum che viene formulato alla fine della decisione. Lo sforzo delle sentenze, la motivazione, è la dimostrazione della coerenza della decisione con il precedente. Rassegna Tributaria 3/

17 E. DE MITA - CAPACITÀ CONTRIBUTIVA ED EQUILIBRIO FINANZIARIO Le sentenze vengono istruite sulla base di una collaborazione degli assistenti dei giudici che sono giudici e professionalmente tendono a non vedere le questioni costituzionali e politiche. I riferimenti al diritto comune sono fatti con l adeguamento al diritto vivente, alla giurisprudenza dei giudici ordinari, il che può essere un limite alla impostazione in termini costituzionalmente rilevanti della questione. Complessivamente si può dire che c è una certa autoreferenzialità, che rende la Corte prigioniera di se stessa. Le critiche alla sentenza n. 70/2015 sono di carattere esterno e riguardano il rapporto con gli altri poteri dello Stato. La motivazione è semplicistica: la Corte non può fare cose riconducibili al potere politico. È una tesi che prova troppo. Allora bisogna chiedersi (come disse il presidente Ambrosini nel 1992) che cosa ci stia a fare la Corte se non può stabilire i limiti che incontra il Parlamento nella sua discrezionalità politica, che pure è un altro punto fermo della giurisprudenza costituzionale: il Parlamento può fare tutto ciò che non viola la Costituzione. La sentenza n. 70/2015 non può essere capita dall esterno, se la critica è così radicale. La ragione è che la Corte non ha saputo spiegare in termini semplici e chiari che non esisteva il vincolo di bilancio. Nella sentenza n. 10/2015 il riferimento al principio di bilancio fu un modo come un altro per giustificare la deroga alla retroattività della decisione presa. La sentenza n. 70/2015 appare un po frettolosa, anche se, a parer mio, giuridicamente corretta. Sta nascendo in Italia un orientamento che non solo critica la Corte, ma rischia di produrre, come osserva Cassese, un arretramento di due secoli nella configurazione dei rapporti della Corte con gli altri poteri. Le Corti costituzionali esistono in quasi tutti i Paesi democratici a cominciare dalla Corte federale degli USA. I limiti alla competenza delle Corti possono essere indagati dalla comparazione degli orientamenti delle diverse Corti e la Corte italiana non è certo ultima nell apprestare una giurisprudenza soddisfacente. Ma si sostiene che la Corte e tutti gli altri giudici in specie il TAR sono un grosso impedimento alla responsabilità politica. Si critica il peso sempre maggiore che le decisioni delle varie branche della giurisdizione hanno sull attività di governo. E non si manca di rilevare che c è un potere giudiziario anche in America. E in soccorso di tale disinvolta teoria viene aggiunto il corollario il modo persecutorio in cui è stata esercitata l azione penale. Il che la dice lunga sui limiti auspicati delle diverse giurisdizioni. Tornando alla sentenza n. 70/2015 essa è sostanzialmente corretta. Forse si poteva guadagnare tempo aspettando che la Corte fosse al completo o ricorrere a qualche manipolazione con una sentenza additiva. Ma Rassegna Tributaria 3/2016

18 DOTTRINA l isolamento della Corte e l aspirazione alla vanificazione della sua giurisprudenza, in nome del primato della politica, sono tentazioni pericolose. Come ha osservato giustamente Gustavo Zagrebelsky, l equilibrio di bilancio non deve diventare un automatico lasciapassare al libero arbitrio della politica. Il legislatore deve sempre tener presente l eguaglianza nella giustizia. Il riferimento ai conti conformi alla richiesta dell Europa non deve diventare una super norma costituzionale. Ma non c è dubbio che il rispetto degli accordi nella Comunità pone problemi che oggi sono risolti con accorgimenti sbrigativi, perché devono essere affrontati dagli Stati con normative che ancora non esistono. Ma all esterno è stato rivendicato il primato della politica. Sembra di sentire Togliatti quando non capiva come ci potesse essere un altro organo dello Stato che fosse al di sopra del Parlamento. Ora la Corte non è al di sopra del Parlamento, ma giudica della costituzionalità delle leggi. I rapporti tra poteri non possono essere configurati se non come correttezza della propria competenza. E il Parlamento ha tutti gli strumenti nella legge costituzionale per dimostrare la costituzionalità delle leggi di spesa. Semmai la Corte può chiedere al Parlamento e al governo chiarimenti sulle questioni dubbie. Qui diventa rilevante il ruolo dell Avvocatura di Stato che, difendendo la legge, ha l onere di illustrare come essa non violi il principio dell equilibrio di bilancio. ENRICO DE MITA Rassegna Tributaria 3/

19 Qual vaghezza...? : considerazioni sui presupposti dell interpello qualificatorio Guglielmo Fransoni Estratto: Dimostrata l insussistenza di ogni differenza fra interpretare e qualificare, si propone di individuare l oggetto del c.d. interpello qualificatorio, nella soluzione dei problemi determinati dalla vaghezza delle norme. Abstract: Given the absence of any difference between interpretation and qualification, it is argued that the subject matter of the so called qualifying tax ruling is the solution of the problems which are raised by the vagueness in law. SOMMARIO: 1. Il problema dei presupposti dell interpello interpretativo e di quello qualificatorio - 2. L interpello qualificatorio come rimedio alle ipotesi di vaghezza normativa: a) alle origini della disposizione - 3. Segue: b) le diverse nozioni di vaghezza - 4. Segue: c) Una precisazione in ordine alla vaghezza da rinvio e alla vaghezza socialmente tipica - 5. La vaghezza rilevante quale presupposto degli interpelli qualificatori - 6. Delimitazione in concreto dell ambito di applicazione dell istituto - 7. Profili disciplinari. 1. Il problema dei presupposti dell interpello interpretativo e di quello qualificatorio - L art. 11, comma 1, lett. a) dello Statuto dei diritti del contribuente - come novellato dall art. 1 del D.Lgs. n. 156/ prevede che il contribuente possa proporre istanza di interpello in due diverse situazioni. La prima è quella in cui oggetto dell interpello è la applicazione delle disposizioni tributarie, quando vi sono condizioni di obiettiva incertezza sulla corretta interpretazione di tali disposizioni. La seconda è quella in cui l interpello riguarda la corretta qualificazione di fattispecie alla luce delle disposizioni tributarie applicabili alle medesime e ricorrano condizioni di obiettiva incertezza. Le due ipotesi di interpello hanno quindi un elemento comune (che, almeno in apparenza, le distingue dalle altre forme di interpello e le accomuna fra loro), ossia l esistenza di una condizione di dubbio. Più in particolare, argomentando dall art. 5, comma 1, del D.Lgs. n. 156/ 2015, tutti gli interpelli hanno ad oggetto una questione, ma differiscono Rassegna Tributaria 3/2016

20 DOTTRINA fra loro in ragione del tipo di questione (probatoria, anti-abuso, disapplicativa). Gli interpelli di cui alla lett. a) dell art. 11 dello Statuto hanno ad oggetto una questione interpretativa, ossia un dubbio relativo a una (o più) disposizione (i). Le formule ricorrenti nell art. 11, comma 1, lett. a), dello Statuto individuano, però e come si è detto, due tipi di interpelli diversi in ragione di un elemento distintivo: l oggetto del dubbio. Apparentemente, tale differenza dovrebbe consistere nel fatto che, nel primo caso, il dubbio attiene all interpretazione di una disposizione, nel secondo, invece, alla qualificazione di una fattispecie 1. Tuttavia, espressa in questi termini, la differenza si riduce a un gioco di formule che, dietro l apparenza della esplicitazione delle peculiarità delle due forme di interpello, in realtà esprimono, in termini diversi, uno stesso concetto. Per rendersene conto è sufficiente svolgere una duplice considerazione. Per un verso, si deve ricordare che il quesito formulato con l istanza di interpello interpretativo non è mai, per espressa previsione normativa, posto in astratto 2.Essoriguarda(rectius deve riguardare) una fattispecie concreta e personale (art. 11, comma 1, dello Statuto) anche perché fra i requisiti dell istanza vi è la circostanziata e specifica descrizione della fattispecie (art.3,comma1,lett.c)deld.lgs.n.156/2015) 3 la cui assenza non può essere sanata(art. 3, comma 3, del D.Lgs. n. 156/2015) e determina quindi senz altro l inammissibilità dell interpello(art.5,comma 1,lett.a)del D.Lgs.n.156/ 2015). Altrimenti detto, il dubbio interpretativo deve riguardare il se e in che misura una determinata norma si applichi una determinata fattispecie 4. Per altro verso, occorre aver presente che la qualificazione non si risolve mai in accertamento della concreta realtà della fattispecie rappresentata. E, in questo senso, la relazione illustrativa allo schema di Decreto legislativo 1 In questo senso anche la relazione illustrativa allo schema del Decreto legislativo. 2 Diverso, come avremo modo di dire, è invece l effetto della risposta ad interpello che, anche qui per espressa previsione normativa, ha carattere di astrazione e, per tale motivi, presenta caratteri tipicamente normativi. 3 Si tratta, di un tipico caso di ridondanza sia all interno della stessa formula (il concreta e personale del comma 1, dell art. 11 e, poi, il circostanziata e specifica dell art. 3, comma 1), sia insito nel combinato disposto delle due previsioni. Da un punto di vista semantico il medesimo concetto è ripetuto quattro volte. Da un punto di vista pragmatico, tuttavia, la ripetizione non è inutile essendo volta a sottolineare che l amministrazione si esprime allo stato degli atti e non prende in considerazione situazioni indefinite. Sulla ridondanza e sulla distinzione fra ridondanze sintattiche, semantiche e pragmatiche nonché sulla opportunità di talune ridondanze si veda, da ultimo, S. Zorzetto, Repetita iuvant?, Sulle ridondanze nel diritto, Milano, 2016, passim. 4 Rileva correttamente F. Pistolesi, Gli interpelli tributari, Milano, 2007, pag. 48 Norma e fatto concorrono quindi ad integrare la condizione di fondata perplessità [ ] la norma, di per sé, potrebbe risultare di chiara e piana applicazione, ma non lo è se messa al cospetto della circostanza dedotta. Rassegna Tributaria 3/

21 G. FRANSONI - I PRESUPPOSTI DELL INTERPELLO QUALIFICATORIO e la successiva circolare n. 9/E/2016 sono giustamente e univocamente perentorie. Ma a questa ovvia considerazione si deve aggiungere l ulteriore rilievo per cui anche per questa tipologia di interpello deve ricorrere l obiettiva incertezza la quale è esclusa là dove l amministrazione ha fornito la soluzione per fattispecie corrispondenti. Ebbene, perché questa previsione abbia un senso si deve ritenere che la soluzione al dubbio qualificatorio sia data in astratto. È chiaro, infatti, che nessuna corrispondenza può mai sussistere in concreto perché ogni situazione di fatto presenta, ovviamente, caratteristiche sue proprie tali da renderla sempre, individualmente, unica. Si deve necessariamente concludere, quindi, che la corrispondenza possa e debba essere ricercata avendo riguardo non alla fattispecie concreta, ma alla relativa tipologia, ossia, appunto, enucleando (e, necessariamente, astraendo) le caratteristiche essenziali di ciascun caso individuale. In altri termini, anche la qualificazione riguarda la possibilità di ricondurre una determinata fattispecie (vista nelle sue caratteristiche essenziali) a una determinata norma. Per questo motivo, anche la qualificazione si risolve nella determinazione del se e in che termini una determinata fattispecie sia riconducibile a una previsione normativa. In definitiva, le due formule, se non adeguatamente interpretate, si risolvono nella prospettazione del medesimo dubbio visto da due punti di vista diversi o, per così dire, l uno partendo dalla prospettiva top down (ossia volta a verificare se la norma esaminata sia applicabile alla fattispecie rappresentata nell istanza) e l altro assumendo una visuale bottom up (cioè risolventesi nella questione se la fattispecie rappresentata sia riconducibile alla norma esaminata) 5. Che le cose possano stare in questo modo - sempre che non ci si faccia carico di un approfondimento ulteriore - è dimostrato anche dagli esempi che sono contenuti nella relazione illustrativa secondo la quale un ipotesi di interpello qualificatorio sarebbe costituito dalla valutazione della sussistenza di una stabile organizzazione all estero di un soggetto residente ai fini dell applicazione del regime di cui all art. 168-ter del T.U.I.R. 6. In realtà, 5 Si veda al riguardo al perspicua notazione di G. Melis, Lezione di diritto tributario, Torino, 2016, pag. 398 Si tratta, tuttavia, di una distinzione tutto sommato artificiosa, dal momento che avendo l interpello ad oggetto questioni concrete, l applicazione del diritto si risolve pur sempre nella sussunzione della fattispecie concreta all interno di una determinata disposizione (qualificazione). 6 In realtà, nella circolare n. 9/E/2016 sull interpello si tende a limitare l esemplificazione contenuta nella relazione sulla base di un peculiare argomento ossia che la menzione nella relazione della sola ipotesi di cui all art. 168-ter, porterebbe ad escludere che l interpello qualificatorio possa applicarsi al di là dell ipotesi espressamente considerata. L idea, insomma, è che la scelta di un esempio particolarmente circoscritto (ovvero più specifico) sia espressione necessaria dell inidoneità di un esempio più ampio (cioè più generale) a rientrare nel campo di applicazione della norma. Si giunge, a mio avviso e per un verso, ad attribuire una valenza interpretativa alla relazione che eccede quanto le regole interpretative autorizzano a Rassegna Tributaria 3/2016

22 DOTTRINA se così fosse, la natura dell interpello dipenderebbe dal modo in cui risulta essere formulata l istanza. Avremmo un interpello interpretativo nell ipotesi in cui l istante chiedesse se, in relazione a una fattispecie concreta e personale circostanziatamente e specificamente descritta, l art. 162 del T.U.I.R. deve interpretarsi nel senso che l attività svolta all estero da una impresa possa ricadere nell ambito di applicazione della disciplina (di cui all art. 168-ter del T.U.I.R.) di esenzione degli utili e delle perdite ad essa (attività) relativi; avremmo invece un interpello qualificatorio ove l istante domandasse se la medesima fattispecie, sempre concreta e personale e sempre circostanziatamente e specificamente descritta, possa qualificarsi come stabile organizzazione alla luce dell art. 162 del T.U.I.R. ai fini dell esenzione degli utili e delle perdite estere. È pacifico, d altronde, che, per un verso, applicare una disposizione a una determinata fattispecie si risolve, per l appunto, nella qualificazione o, per meglio dire, nella sussunzione della stessa nell ambito di applicazione della norma; per altro verso, che la corretta qualificazione di una fattispecie èl esito della corretta interpretazione della disposizione. Per rendersene conto, basta richiamare il famoso esempio di Hart della disposizione che stabilisce: È vietato l accesso di veicoli al parco 7. Dinanzi a questa regola, si pone il problema di stabilire se un portatore di handicap possa o meno accedere al parco con la carrozzella per invalidi (o se possa accedervi la baby sitter con il passeggino ecc.) 8. E si tratta di un dubbio che può essere espresso in due modi, formalmente diversi, ma sostanzialmente identici: (i) il divieto di accesso è applicabile anche alle carrozzelle per gli invalidi? (nel qual caso si sarebbe dinanzi a un dubbio sulla corretta interpretazione della disposizione) oppure (ii) la carrozzella per invalidi è qualificabile come veicolo alla luce della disposizione ad essa applicabile? fare rispetto agli atti preparatori; e, per l altro verso, si applica l argomento a contrario a un esemplificazione giungendosi a una conclusione che, proprio per il carattere esemplificativo della statuizione interpretata, non ha il carattere della necessità. Dire che la Tour Eiffel è un esempio di alto, non implica che non possa essere un esempio di alto anche l Empire State Building. A mio avviso, la soluzione indicata dall Agenzia è il riflesso della giusta e comprensibile preoccupazione che il ricorso all interpello qualificatorio possa assumere una ampiezza eccessiva. Di qui un interpretazione restrittiva intesa a circoscrivere quanto più possibile l ambito di applicazione dell istituto. Ferma restando la condivisibilità di questa esigenza, è probabile che le considerazioni svolte in questo saggio possano contribuire al raggiungimento di questo obiettivo sulla base di argomenti meno legati alle intenzioni del legislatore desumibili da una lettura a contrario delle esemplificazioni contenute nella relazione illustrativa. 7 Cfr. H.L.A. Hart, Positivism and the Separation of Law and Morals,inHarvard L. Rev., 1958, pag. 593 ss. 8 In quanto il termine veicolo è Nome generico di ogni mezzo meccanico guidato dall uomo (o anche teleguidato) adibito al trasporto di persone, animali o cose (cfr. Vocabolario Treccani). Rassegna Tributaria 3/

23 G. FRANSONI - I PRESUPPOSTI DELL INTERPELLO QUALIFICATORIO (cosicché saremmo dinanzi a un dubbio sulla qualificazione della fattispecie). L identità della questione - al di là della diversità delle formule - non può essere negata nemmeno sulla base delle seguenti due possibili obiezioni. La prima obiezione è che la qualificazione come stabile organizzazione - oppure come ente pubblico o ente non economico o residente ecc. - è operazione molto simile a quella di attribuzione di uno status piuttosto che alla fissazione della porta applicativa di un norma. A ciò si può rispondere osservando che, per l appunto, gli status non sono altro che formule riassuntive della riferibilità a un determinato centro di imputazione di complessi di discipline. Qualificare tizio come cittadino significa affermare che a tizio si applicano le particolari disposizioni che regolano il possesso della cittadinanza e le relative conseguenze, così come qualificare un attività come stabile organizzazione, si risolve nella affermazione che all attività medesima si applicano le regole di diritto tributario internazionale proprie della stabile organizzazione (cosicché sarà solo rispetto a quelle regole che varrà la qualificazione medesima, non potendosi estendere quella operata ai fini dell art. 162 T.U.I.R. all IVA o all IRAP). La seconda obiezione è che l art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c. effettivamente distingue fra violazione della norma e falsa applicazione della stessa e che, quindi, quella distinzione potrebbe vedersi riprodotta nell alternativa fra interpretare e qualificare. Tuttavia, neppure questa osservazione pare cogliere nel segno, perché la distinzione assume rilievo ex post facto, ossia e per l appunto, quale vizio della decisione e, comunque, si concretizza solo nella motivazione della sentenza. In altri termini, quando si lamenta che il giudice abbia male ragionato e si vuole indicare in cosa consista il difetto del ragionamento ci si deve confrontare con la motivazione della sentenza ed è proprio da questo confronto che deriva la conclusione secondo cui il vizio è consistito, alternativamente, nell attribuire (o nel negare) alla norma una porta diversa da quella effettiva, ovvero nel sussumere una situazione di fatto priva dei caratteri propri della fattispecie astratta medesima (ma che si assume correttamente determinata). È tuttavia evidente che dal punto di vista effettuale il risultato è sempre il medesimo: la situazione di fatto concreta ha ricevuto un trattamento non conforme a diritto, quindi vi è sempre violazione di legge. Cosicché la distinzione acquista rilevanza solo perché la critica si appunta sul modo in cui il giudice ha motivato la sua decisione. A monte, ossia nel momento in cui la questione viene posta, la distinzione non c è o, se vi è, essa consiste appunto solo nella formula utilizzata per esprimere il dubbio, non nella natura stessa del dubbio. 2. L interpello qualificatorio come rimedio alle ipotesi di vaghezza normativa: a) alle origini della disposizione - Quanto si è appena osservato pone l interprete dinanzi alla seguente alternativa: o si esclude la possibilità Rassegna Tributaria 3/2016

24 DOTTRINA di differenziare l interpello qualificatorio dall interpello interpretativo (o ordinario ), oppure si fonda questa differenza su un elemento diverso dalla (ipotetica) distinzione fra il correttamente interpretare la norma eil correttamente qualificare la fattispecie. Quest ultima è, a mio avviso, una strada che si può proficuamente percorrere. Si tratta, peraltro, di un tentativo che è necessario esperire perché il normale approccio ermeneutico di chi si pone dinanzi ad un enunciato è dato dal canone del legislatore non ridonante 9. A questo fine può essere utile partire dalle origini della disposizione in esame perché la relazione illustrativa, quando afferma che l istituto dell interpello sarebbe stato arricchito di un profilo nuovo, dice qualcosa di solo parzialmente corretto. In realtà, la disciplina previgente contemplava già un ipotesi di interpello che, per un verso, non era riconducibile alle altre tipologie oggi codificate dalle lett. b) e c) dell art. 11, comma 1 e dall art. 11, comma 2, dello Statuto e, per l altro, era incentrato proprio su un profilo dichiaratamente qualificatorio 10. Infatti, l art. 21, comma 2 della Legge n. 413/1991 (cui si deve l origine dell istituto dell interpello nel suo complesso) consentiva di interpellare l amministrazione (oltre che per la valutazione della sussistenza di ipotesi di interposizione fittizia di cui all art. 37, comma 3, del D.P.R. n. 600/1973 e di quelle di elusione di cui all art. 37-bis del medesimo Decreto) anche per la corretta applicazione dell art. 74 (vecchio testo) del T.U.I.R., ossia per la qualificazione di determinate spese, sostenute dal contribuente, tra quelle di pubblicità e di propaganda ovvero tra quelle di rappresentanza. È questo, a nostro avviso, l antecedente del nuovo interpello qualificatorio che, oggi, è stato generalizzato. Il punto centrale è che la disciplina delle spese di rappresentanza costituisce un esempio di disposizione contenente un enunciato tecnicamente vago (nel senso che diremo). È quindi possibile, almeno come ipotesi di lavoro, proporre di incentrare la differenza fra l interpello ordinario e l interpello qualificatorio sulla qualità dell intervento interpretativo richiesto all amministrazione. Nell interpello ordinario il dubbio sarebbe determinato dalla generalità delle questioni interpretative che sono il riflesso della complessità del sistema, della oscurità della legge, dello stratificarsi delle disposizioni ecc. Nel caso dell interpello qualificatorio il dubbio sarebbe invece riconducibile alla presenza, nell enunciato normativo, di un termine vago. D altronde, non casualmente (ancorché forse in modo parzialmente inconsapevole) la primigenia ipotesi di interpello qualificatorio (ossia 9 Il rinvio è ancora a S. Zorzetto, Repetita iuvant?, Sulle ridondanze nel diritto, cit., pag. 113 ss. 10 Conforme la circolare n. 9/E/2016. Rassegna Tributaria 3/

25 G. FRANSONI - I PRESUPPOSTI DELL INTERPELLO QUALIFICATORIO quella contenuta dell art. 21, comma 2, u.p. della Legge n. 413/1991) era affiancata a quell interpello relativo alla corretta interpretazione dell art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973, ossia a una disposizione che - al pari dell odierno art. 10-bis dello Statuto - offre, come ribadirò più oltre, l esempio paradigmatico della disposizione (oltre che strutturalmente ridondante, anche) fondata su plurimi sintagmi vaghi 11. È questo un profilo sul quale è opportuno, tuttavia, sospendere per il momento il giudizio essendo di preminente importanza chiarire in che senso e entro quali limiti la vaghezza normativa può costituire l elemento caratterizzante dell interpello qualificatorio. 3. Segue: b) le diverse nozioni di vaghezza - La vaghezza non è un generico termine descrittivo, ma indica precise caratteristiche di taluni termini o sintagmi 12. Caratteristiche, che, val la pena puntualizzarlo sin dalla premessa, non sono necessariamente negative; per meglio dire, da un lato, la vaghezza è una qualità semantica di taluni termini che, come tale, non è per definizione né buona, né cattiva ; in realtà, e dall altro lato, è solo l inserzione di termini vaghi in enunciati normativi che può trasmettere il carattere della vaghezza ai precetti e si presterebbe, quindi, a formare oggetto di un giudizio di valore. Ma se questo giudizio deve essere dato in termini pragmatici - ossia di effettiva idoneità della norma vaga a trasmettere un significato e, così, ad orientare l azione dei destinatari della comunicazione - si deve dire, come si spiegherà meglio fra breve, che la vaghezza può, talvolta, risolversi in un pregio, piuttosto che in un difetto, del testo normativo 13. Secondo la definizione più generale, un predicato è vago quando, al di là di certe ipotesi che rientrano certamente nella estensione del termine e di altre che invece altrettanto certamente non vi sono ricomprese, esistono invece alcune ipotesi che non è possibile dire con esattezza se posseggono o meno la caratteristica indicata con quella espressione Sul punto si ritornerà più oltre al par Per la precisa riferibilità dell attributo della vaghezza ai singoli termini o sintagmi e non all intero enunciato normativo (o disposizione) si veda V. Velluzzi, Le clausole generali. Semantica e politica del diritto, Milano, 2010, pag Per tutti, cfr., C. Luzzati, La vaghezza delle norme, Milano, 1990 e, fin dal titolo, H. Asgeirsson, On the instrumental value of vagueness in the law, inethics, 2015, pag. 425 ss. Ma la notazione è condivisa dalla dottrina unanime. 14 La letteratura, nell ambito della filosofia del diritto, è certamente vasta. I contributi dei filosofi analitici italiani sul tema sono particolarmente ricchi. Senza pretesa di completezza, pare d obbligo il rinvio, innanzi tutto, al saggio di C. Luzzati, La vaghezza delle norme, cit., e al contributo di V. Velluzzi, Le clausole generali. Semantica e politica del diritto, Milano, 2010, nonché i saggi raccolti nel volume AA.VV., Interpretazione giuridica e retorica forense, M. Manzini e P. Somaggio (cur.), Milano, Molteplici anche i contributi nella letteratura straniera, per tutti, anche qui senza alcuna pretesa di completezza, si vedano, con specifico Rassegna Tributaria 3/2016