La tassazione dei redditi delle attività finanziarie dopo il mille proroghe e i decreti di attuazione

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1 470 APPROFONDIMENTO La tassazione dei redditi delle attività finanziarie dopo il mille proroghe e i decreti di attuazione di Enzo Mignarri Con il D.L. n. 216/2011 c.d. mille proroghe e con tre decreti ministeriali emanati in data 13 dicembre 2011 e pubblicati nella Gazzetta Ufficiale n. 292 del 16 dicembre 2001 si è proceduto, da un lato, a ridefinire la disciplina del periodo transitorio per le disposizioni contenute nel D.L. n. 138/2011, riguardanti la tassazione dei redditi di capitale e dei redditi diversi di natura finanziaria, e, dall altro, a dare attuazione alle norme ivi contenute. I decreti emanati non si limitano, tuttavia, alla mera attuazione delle disposizioni inserite nel D.L. n. 138/2011 ma integrano e, per alcuni aspetti, correggono il testo di quest ultimo provvedimento così come convertito dalla L. 14 settembre 2011, n Premessa La disciplina inserita nell art. 2 del D.L. 13 agosto 2011, n. 138, commi da 6 a 34, ha apportato, a partire dal 1 gennaio 2012, numerose e significative modifiche alla tassazione delle rendite finanziarie nell ottica di tassare con l aliquota del 20% la gran parte dei redditi di capitale e dei redditi diversi di natura finanziaria. Per la relativa attuazione essa prevedeva appositi decreti ministeriali. A seguito di tali disposizioni si è proceduto con l art. 29 (commi 2 e 3) del D.L. 29 dicembre 2011, n. 216 ad apportare alla normativa definita nel D.L. n. 138/2011 alcune modifiche riguardanti il periodo transitorio e la decorrenza e con i previsti decreti ministeriali a fornire le necessarie indicazioni operative agli intermediari e agli investitori sulle modalità di attuazione. I decreti emanati riguardano: le movimentazioni da effettuare nel conto u- nico ai fini dell applicazione dell aliquota del 20%; l affrancamento delle plusvalenze latenti al 31 dicembre 2011 allo scopo di evitare la tassazione con la maggiore aliquota del 20%; le modalità con cui nel risparmio gestito (fondi comuni mobiliari, polizze assicurative, gestioni patrimoniali) dovrà essere effettuata la tassazione dei titoli soggetti alla minore aliquota del 12,5% al fine di non vanificare il trattamento di favore loro riservato. 2. La disciplina in vigore dal 1 gennaio 2012 Con il D.L. n. 138/2011 il legislatore ha introdotto un aliquota di riferimento per la tassazione dei redditi di capitale e dei redditi diversi di natura finanziaria. Tale aliquota, come è noto, è stata fissata nella misura del 20% e ricomprende i proventi in precedenza tassati con le aliquote del 12,5% e del 27%. Non si può, comunque, parlare di aliquota unica, in quanto sono previste varie eccezioni al fine di riservare a talune forme di investimento un trattamento di favore. La ritenuta con l aliquota del 20% non trova ingresso per le obbligazioni e altri titoli di cui all art. 31 del D.P.R. n. 601/1973 ed equiparati, per le obbligazioni emesse dagli Stati inclusi nella white list che rimangono assoggettate alla miil fisco - rivista online - utente $ E - tutti i diritti riservati - WKI Srl

2 Imposte sui redditi APPROFONDIMENTO 471 nore aliquota del 12,5% e per i titoli di risparmio per l economia meridionale di cui all art. 8, comma 4, del D.L. 13 maggio 2011, n. 70. Per i titoli equiparati al momento si fa riferimento all elenco allegato alla nota del Ministero delle finanze prot. 14/ del 1 giugno 1994, di cui è stato auspicato un aggiornamento 1. Il decreto n. 138/2011 prevede poi che l aliquota del 20% non si applica: agli interessi di cui al comma 8-bis dell art. 26-quater del D.P.R. n. 600/1973: trattasi degli interessi e canoni pagati a società non residenti o a una stabile organizzazione, situata in un altro Stato membro della Ue cui si applica il trattamento previsto appunto dall art. 26-quater; agli utili di cui all art. 27, comma 3-ter del D.P.R. n. 600/1973: utili cioè corrisposti alle società e agli enti soggetti a un imposta sul reddito delle società negli Stati membri della Ue e negli Stati aderenti all Accordo sullo spazio economico europeo inclusi nella white list; al risultato netto maturato delle forme di previdenza complementare disciplinate dal D.Lgs. n. 252/2005 (fondi pensione e piani individuali pensionistici). Ulteriore eccezione all applicazione dell aliquota del 20% è quella che già da ora viene riservata ai piani di risparmio a lungo termine appositamente istituiti dei quali sono al momento sconosciute le caratteristiche tecniche e il trattamento fiscale che si intende riservare ai relativi proventi (redditi di capitale e redditi diversi di natura finanziaria). 3. Decorrenza e modalità di applicazione Secondo il disposto dell art. 2, commi da 9 a 11, del D.L. n. 138/2011, l aliquota del 20% si applica agli interessi, ai premi e ad ogni altro provento di cui all art. 44 del Tuir (redditi di capitale) divenuti esigibili e ai redditi diversi realizzati a decorrere dal 1 gennaio 2012 e sui dividendi e proventi ad essi assimilati percepiti dal 1 gennaio Sulle gestioni individuali di portafoglio l aliquota del 20% trova ingresso sui risultati maturati a partire dal 1 gennaio Alle obbligazioni e titoli similari di cui all art. 2, 1 Cfr. la circolare Abi, serie tributaria, n. 20 del 10 luglio comma 1, del D.Lgs. n. 239/1996 l aliquota del 20% si applica agli interessi, ai premi ed ad ogni altro provento di cui all art. 44 del Tuir maturati a partire dal 1 gennaio Quest ultima disposizione riguarda tutti i titoli ricompresi nell ambito di applicazione del D.Lgs. n. 239/1996 con l esclusione degli interessi ed altri proventi delle obbligazioni e titoli similari dovuti da soggetti non residenti che sono stati inclusi nell ambito di applicazione del D.Lgs. n. 239/1996 con l aggiunta del comma 1-bis e ai quali la disposizione in questione avrebbe dovuto, pertanto, essere applicabile al momento non della maturazione, ma della effettiva esigibilità dei proventi. Ai fini di una corretta applicazione delle menzionate disposizioni l art. 29 del D.L. n. 216/2011, recante proroghe di termini in materia fiscale, ha precisato che l aliquota del 20% si applica: agli interessi e altri proventi derivanti da conti correnti e depositi bancari e postali, anche se non rappresentati da certificati, maturati dal 1 gennaio 2012; dal giorno successivo alla data di scadenza del contratto di pronti contro termine, stipulato anteriormente al 1 gennaio 2012 e avente durata non superiore a 12 mesi, relativamente ai redditi di cui all articolo 44, comma 1, lettera g-bis), del Tuir e agli interessi e altri proventi delle obbligazioni e titoli similari di cui al D.Lgs. n. 239/1996; agli interessi e altri proventi maturati a partire dal 1 gennaio 2012 sulle obbligazioni e titoli similari rientranti nell ambito di applicazione del D.Lgs. n. 239/1996 (esclusi i titoli di Stato ed equiparati), come pure sulle obbligazioni e titoli similari non rientranti nell ambito del D.Lgs. n. 239/1996. Per le obbligazioni e titoli similari rientranti nell ambito di applicazione del D.Lgs. n. 239/1996 risolvendo, probabilmente, una smagliatura presente nella norma di legge, anche il comma 3 del decreto del Ministro dell economia e delle finanze del 13 dicembre 2011 aveva stabilito che per gli interessi e altri proventi delle obbligazioni e titoli similari di cui al comma 1-bis dell art. 2 del D.Lgs. n. 239/1996 (ossia le obbligazioni emesse da soggetti non residenti) si applicano le stesse norme previste per gli altri titoli ricompresi nell ambito di applicazione di quest ultimo decreto legislativo e, pertanto, anche quella sulla maturazione degli interessi (cedole e scarto di emissione). Il D.L. n. 216/2001 ha stabilito che, sugli interessi e altri proventi maturati sino al 31 dicembre

3 472 APPROFONDIMENTO Imposte sui redditi 2011 sulle obbligazioni e titoli similari con scadenza non inferiore a 18 mesi (esclusi i titoli di Stato ed equiparati), qualora il rimborso abbia luogo prima di tale scadenza, resta in vigore il prelievo della somma del 20%. A seguito dell abolizione del prelievo aggiuntivo sui depositi a garanzia (c.d. ritenuta Prodi) 2 che prevedeva l applicazione sui proventi lordi derivanti da depositi di denaro (compresi i certificati di deposito e i libretti di risparmio), di valori mobiliari e di altri titoli diversi dalle azioni (e titoli similari), costituiti a garanzia di finanziamenti concessi a imprese residenti quando detti depositi vengono effettuati da talune categorie di soggetti non imprenditori (persone fisiche, società semplici ed equiparate, enti non commerciali e soggetti non residenti senza stabile organizzazione nel territorio dello Stato) di un prelievo aggiuntivo del 20%, da effettuarsi all atto di erogazione dei proventi corrisposti (o, se precedente, dell estinzione del deposito a garanzia) è stato chiarito che tale prelievo aggiuntivo trova ingresso limitatamente agli interessi e altri proventi maturati fino al 31 dicembre Movimentazioni del conto unico Per far sì che i redditi di capitale (scarti di emissione e cedole) in corso di maturazione alla data del 31 dicembre 2011 siano assoggettati al momento della corresponsione alla nuova aliquota del 20% per la sola parte maturata dal 1 gennaio 2012, mantenendo ferma l aliquota previgente per la quota già maturata, si è stabilito che gli intermediari provvedono a movimentare il conto unico nel modo seguente: per le obbligazioni e titoli similari senza cedola o con cedola avente scadenza non inferiore a un anno dalla data del 31 dicembre 2011, accreditano nel conto unico relativo al mese di gennaio 2012 l imposta sostitutiva commisurata agli interessi, premi ed altri frutti maturati fino alla data del 31 dicembre 2011 sulla base dell aliquota vigente a tale data (12,5%) e provvedono contestualmente ad addebitare l imposta sostitutiva commisurata a- gli stessi interessi, premi ed altri frutti maturati fino alla stessa data sulla base dell aliquota in vigore dal 1 gennaio 2012 (20%); 2 Cfr. l art. 7, commi da 1 a 4, del D.L. n. 323/1996 convertito, con modifiche, nella L. n. 425/ Cfr. l art. 29 del D.L. 29 dicembre 2011, n per le obbligazioni e titoli similari diversi da quelli senza cedola o con cedola avente scadenza non inferiore a un anno dalla data del 31 dicembre 2011, in alternativa a quanto disposto alla alinea precedente, le operazioni di accredito e di addebito possono essere effettuate nel conto unico del mese di scadenza della cedola ovvero, se antecedenti, del mese di rimborso o di cessione del titolo 4. Per i titoli espressi in valuta si tiene conto del cambio alla data del 31 dicembre Le menzionate movimentazioni del conto unico che in pratica simulano una cessione del titolo e un contestuale riacquisto dello stesso hanno, ovviamente, come contropartita i contribuenti nettisti per conto o a favore dei quali sono effettuate le operazioni stesse. La cessione e il riacquisto del titolo devono essere effettuati allo stesso prezzo determinato tenendo conto non del valore di mercato del titolo ma soltanto dei redditi di capitale (rateo cedole e scarto di emissione) maturati fino al 31 dicembre Successivamente alla effettuazione delle suddette movimentazioni nel conto unico, sui titoli che rientrano nell ambito di applicazione del D.Lgs. n. 239/1996, soggetti ad una variazione dell aliquota, le operazioni effettuate dagli intermediari possono essere eseguite utilizzando solo l aliquota del 20%, senza dover distinguere tra vecchie e nuove emissioni, e, all interno di ciascuna emissione, tra cedole per le quali si applica la nuova aliquota e quelle soggette all aliquota previgente. Le menzionate operazioni vanno effettuate nel corso del mese di gennaio oppure quando si verifica l evento rilevante a tali fini e si riflettono in un temporaneo effetto positivo, per le obbligazioni e titoli similari emessi dai cosiddetti grandi emittenti domestici e per le obbligazioni emesse da soggetti non residenti con scadenza non inferiore a 18 mesi, in favore del contribuente interessato che riceve un anticipo di imposta corrispondente alla differenza tra la nuova aliquota del 20% e quella precedente del 12,5%. Con riguardo alle obbligazioni emesse da non residenti a cui come detto vengono estese le stesse regole previste per i titoli domestici vi potranno essere dei casi in cui per il contribuente la normativa transitoria produce un effetto negativo (e non positivo). Si tratta delle obbligazioni e titoli similari emessi con scadenza infe- 4 Come si legge nella relazione illustrativa: La base di commisurazione delle suddette operazioni è in ogni caso determinata alla data del 31 dicembre 2011.

4 Imposte sui redditi APPROFONDIMENTO 473 riore a 18 mesi i cui interessi e proventi restano soggetti fino al 31 dicembre 2011 all aliquota del 27%. In questa ipotesi, probabilmente non frequente, il differenziale dell aliquota (che passa al 20%) viene anticipato dal contribuente con valuta 1 gennaio 2012, ovvero in coincidenza dell evento fiscalmente rilevante. Per gli interessi e gli altri proventi delle obbligazioni e titoli similari emesse dagli Stati inclusi nella cosiddetta white list, la deroga prevista dalla lettera b) del comma 7 dell art. 2 del D.L. n. 138/2011 ossia l estensione dell aliquota del 12,5% alle obbligazioni aventi scadenza inferiore ai 18 mesi si applica seguendo gli stessi criteri di accredito e addebito del conto unico. Pertanto il passaggio, anche in questo caso, dall aliquota del 27% a quella del 12,5% avrà per il contribuente l effetto di un anticipo di tassazione che verrà bilanciato con il prelievo effettuato a scadenza. I complessivi riflessi sul contribuente/investitore sono sintetizzati nella tavola seguente. Tav. 1 - L impatto delle movimentazioni del conto unico sul contribuente/investitore 1 Titoli di Stato esteri white list con scadenza inferiore a 18 mesi Obbligazioni di banche e S.p.a. ed estere con scadenza inferiore a 18 mesi Obbligazioni di banche e S.p.a. ed estere con scadenza non inferiore a 18 mesi Aliquota di addebito Aliquota di accredito Differenza a favore (+) o sfavore (-) del contribuente 27% 12,5% - 14,5% 27% 20,0% - 7% 12,5% 20% + 7,5% 1 Nessuna movimentazione è richiesta per i titoli per i quali non è prevista la modifica dell aliquota ossia: titoli pubblici italiani ed equiparati e titoli di Stato esteri della white list con scadenza non inferiore a 18 mesi. 5. La gestione dei proventi dei titoli pubblici italiani ed esteri Il trattamento di favore riservato ai titoli pubblici italiani ed esteri pone il problema di come assoggettare a tassazione in futuro i redditi di capitale e diversi di natura finanziaria realizzati o anche solo maturati (nel caso delle gestioni individuali di patrimoni mobiliari) nell ambito delle varie forme di risparmio gestito cui si applica l aliquota del 20% (esclusi pertanto i fondi pensione e i piani individuali pensionistici per i quali trova ingresso la minore aliquota dell 11%). Con riguardo agli organismi di investimento collettivo e ai contratti di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione le disposizioni attuative sono contenute in due dei citati decreti ministeriali. Per le gestioni individuali di portafoglio nei decreti ci si è limitati a precisare che i criteri previsti per gli Oicr si applicano anche alle quote o azioni di Oicr inseriti nelle gestioni. Le disposizioni prodotte intendono, come si legge nella relazione illustrativa, evitare una penalizzazione per le forme di investimento indiretto rispetto a quelle dirette a seguito del mantenimento di una aliquota di favore per le obbligazioni pubbliche e i titoli equiparati, attraverso l utilizzo di un criterio forfetario di tipo patrimoniale che attribuisce rilevanza, per individuare la quota dei proventi da escludere dalla base imponibile, alla percentuale dell attivo investito nei suddetti titoli rispetto al totale attivo. Il criterio adottato postula, in sostanza, la stessa redditività per tutti gli assets (obbligazioni pubbliche e titoli equiparati e altri assets) Determinazione della quota dei proventi riferibile alle obbligazioni e agli altri titoli pubblici per gli Oicr Il D.L. n. 138/2011 dispone che agli Oicr con sede in Italia (compresi i lussemburghesi storici) diversi dai fondi immobiliari l eventuale ritenuta sui redditi di capitale si applica sui proventi distribuiti in costanza di partecipazione all organismo di investimento e su quelli compresi nella differenza tra il valore di riscatto, di liquidazione o di cessione delle quote o azioni e il costo medio ponderato di sottoscrizione o acquisto delle quote o azioni medesime. In ogni caso, il valore e il costo delle quote o azioni è rilevato dai prospetti periodici al netto di una quota dei proventi riferibili alle obbligazioni e altri titoli di cui all art. 31 del D.P.R. n. 601/1973 ed equiparati e alle obbligazioni emesse dagli Stati inclusi nella white list. Anche per gli Oicvm conformi ed equiparati i proventi sono computati al

5 474 APPROFONDIMENTO Imposte sui redditi netto di una quota dei proventi riferibili alle obbligazioni e altri titoli di cui all art. 31 del D.P.R. n. 601/1973 ed equiparati e alle obbligazioni e- messe dagli Stati inclusi nella white list. Secondo il disposto del decreto del Ministro dell economia e delle finanze del 13 dicembre 2011 i proventi derivanti dalla partecipazione a Oicr di diritto italiano, diversi dai fondi immobiliari, e estero, limitatamente agli Oicr conformi e equiparati, si considerano riferibili alle obbligazioni pubbliche di cui all art. 31 del D.P.R. n. 601/1973 e alle obbligazioni emesse dagli Stati inclusi nella white list in proporzione alla percentuale media dell attivo (al netto dell eventuale residuo risparmio di imposta) dei predetti organismi investita direttamente o indirettamente per il tramite di altri organismi di investimento collettivo del risparmio nei titoli medesimi. La percentuale media è rilevata sulla base degli ultimi due prospetti, semestrali o annuali, redatti entro il semestre solare anteriore alla data di distribuzione dei proventi, di riscatto, cessione o liquidazione delle quote o azioni, ovvero, nel caso in cui entro il predetto semestre ne sia stato redatto uno solo, sulla base di tale prospetto ed è calcolata per ogni fondo o comparto di fondo. In caso di fusione, la percentuale media è determinata tenuto conto della somma dei valori risultanti dai predetti prospetti degli organismi di investimento oggetto dell operazione. Per fondi che redigono soltanto il prospetto annuale, la percentuale media è calcolata sulla base degli ultimi due prospetti annuali, mentre per quelli di nuova costituzione, nel caso abbiano redatto un solo prospetto, la percentuale viene determinata sulla base di tale prospetto 5. La suddetta percentuale, essendo una media mobile su base semestrale o annuale, è destinata a variare ogni semestre solare in quanto è calcolata utilizzando i due prospetti contabili più recenti tenuto conto dei tempi di approvazione e di diffusione degli stessi. Le suddette disposizioni si applicano anche per la determinazione delle perdite derivanti dalla partecipazione agli organismi ad Oicr. I proventi che si considerano riferibili alle obbligazioni pubbliche e agli altri titoli sopra indicati sono soggetti alla ritenuta del 20% nel limite del 62,5% del loro ammontare. Le perdite che si considerano riferibili ai predetti titoli possono essere portate in deduzione dalle plusvalenze e dagli altri redditi diversi per una quota pari al 5 Se non hanno redatto alcun prospetto i proventi derivanti dalla partecipazione ai fondi saranno soggetti alla ritenuta del 20% per il loro intero ammontare. 62,5% del loro ammontare. Non assumono rilevanza ai fini in esame eventuali plusvalenze e minusvalenze realizzate attraverso la cessione, il rimborso o la liquidazione delle quote o azioni di Oicr acquistate o cedute a prezzi diversi da quelli risultanti dai prospetti periodici 6. Come detto, i menzionati criteri si applicano anche alle quote o azioni degli Oicr inseriti in gestioni individuali di portafoglio Determinazione della quota dei proventi riferibile alle obbligazioni e agli altri titoli pubblici per i contratti di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione I redditi relativi ai contratti di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione, da assoggettare alla ritenuta del 20% o a imposta sostitutiva, sono assunti al netto del 37,5% dei proventi riferibili alle obbligazioni e altri titoli di cui all art. 31 del D.P.R. n. 601/1973 e alle obbligazioni emesse dagli Stati inclusi nella white list. Con decreto del Ministero dell economia e delle finanze del 13 dicembre 2011 si è stabilito che tali proventi sono determinati in proporzione alla percentuale media dell attivo investito nei titoli medesimi direttamente o indirettamente per il tramite di Oicr con sede in Italia (diversi dai fondi immobiliari) e Oicvm esteri conformi ed equiparati. La percentuale è rilevata, con cadenza annuale, nel corso della durata del contratto sulla base dei rendiconti di periodo approvati, riferibili alla gestione assicurativa nella quale è inserito il contratto o, in mancanza, sulla base dell ultimo rendiconto approvato. Al riguardo, la relazione illustrativa consente di tener conto dei tempi di aggiornamento dei sistemi informativi e prevede l assunzione ai fini del calcolo della media semplice delle percentuali disponibili relative a ciascuno degli anni di durata del contratto. Ove per tale gestione non siano previsti rendiconti di periodo, la percentuale stessa è determinata sulla base di altra registrazione o documentazione prevista dalla regolamentazione assicurativa, mediante metodi applicati costantemente nel tempo. Nel caso in cui gli attivi che compongono la gestione separata siano 100, di cui 90 investito in titoli diversi da quote Oicr (30% in titoli pubblici), e 10 investito in quote Oicr (20% in titoli pubblici), la percentuale rilevante sarà il 29% = 6 In tali ipotesi, le plusvalenze sono assoggettate ad imposta sostitutiva del 20% e le minusvalenze rilevano per il loro intero ammontare.

6 Imposte sui redditi APPROFONDIMENTO % + 2% 7. Le disposizioni dei periodi precedenti si applicano anche ai redditi di cui alla lettera g-quinquies) dell art. 44 del Tuir. Le suddette norme agevolative si applicano anche ai redditi dovuti dalle imprese di assicurazione estere operanti nel territorio dello Stato in regime di libertà di prestazioni di servizi, percepiti da soggetti residenti nel territorio dello Stato, sempreché sia determinabile, sulla base di idonea documentazione analoga a quella prevista dalla normativa italiana, la composizione degli attivi a copertura delle riserve e sia fornita una specifica certificazione al percipiente. 6. L affrancamento delle plusvalenze al 31 dicembre 2011 Il D.L. n. 138/2011 contiene una serie di norme di carattere opzionale mirate a consentire l affrancamento dei valori degli strumenti finanziari posseduti al 31 dicembre 2011, mediante il versamento di un imposta sostitutiva del 12,5% sui redditi maturati fino a tale data. Sono interessati a tali disposizioni i contribuenti che, a tale data, possedevano attività finanziarie al di fuori dell esercizio di impresa commerciale soggette alla variazione dal 12,5% al 20% dell aliquota percepita. È stato, infatti, stabilito che a decorrere dalla data del 1 gennaio 2012, ai fini della determinazione delle plusvalenze e minusvalenze, in luogo del costo o valore di acquisto 8, può essere assunto il valore alla data del 31 dicembre 2011, a condizione che il contribuente: a) opti per la determinazione, alla stessa data, delle plusvalenze, delle minusvalenze e dei proventi di cui alla lettera g) dell art. 44 del Tuir derivanti dalla partecipazione a Oicr con sede in Italia, diversi dai fondi immobiliari (compresi i lussemburghesi storici) e dagli Oicvm di diritto estero conformi ed equiparati alle direttive comunitarie 9 ; 7 Nel caso in cui la data di rendicontazione della gestione interna non corrisponda a quella dell Oicr si considererà l ultima disponibile precedente a quella relativa alla gestione assicurativa nella quale è inserito il contratto. 8 Oppure del valore determinato ai sensi dell art. 14, commi 6 e seguenti, del D.Lgs. n. 461/ La norma [art. 2, comma 29, lettera a) del D.L. n. 138/2011] faceva riferimento agli Oicvm di diritto estero di cui all art. 10-ter, comma 1, della L. n. 77/1983 per cui sembravano (incomprensibilmente) esclusi gli Oicvm di diritto estero di cui al successivo comma 2 considerati e- quiparati ai conformi. Il decreto del Ministro dell econob) provveda al versamento dell imposta sostitutiva eventualmente dovuta. Nel regime della dichiarazione, l opzione è e- sercitata in sede di dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta 2011 con riferimento a tutte le attività finanziarie (escluse le partecipazioni qualificate) e alle quote o azioni di organismi di investimento collettivo possedute al 31 dicembre In tal caso, i redditi di capitale derivanti dalla partecipazione ai predetti organismi di investimento collettivo sono assoggettati ad imposizione sostitutiva delle imposte sui redditi con la stessa aliquota della ritenuta a titolo d imposta, ossia nella misura del 12,5%. L imposta sostitutiva sui redditi di capitale nonché quella eventualmente dovuta sui redditi diversi di natura finanziaria sono versate dal contribuente entro il termine per il versamento a saldo delle imposte sui redditi dovute in base alla dichiarazione dei redditi. Per le quote o azioni dei predetti organismi di investimento collettivo incluse in un rapporto di custodia, amministrazione o altro stabile rapporto per il quale il contribuente non abbia e- sercitato l opzione del risparmio amministrato o gestito possedute alla data del 31 dicembre 2011 nonché alla data di esercizio dell opzione 11 l opzione per l affrancamento del valore o del costo è esercitata mediante apposita comunicazione scritta resa entro il 31 marzo 2012 all intermediario con cui il contribuente intrattiene tale rapporto. In tal caso, la ritenuta sui redditi di capitale derivanti dalla partecipazione ai suddetti organismi, è applicata dai soggetti indicati, secondo le regole ordinarie, nell art. 26-quinquies del D.P.R. n. 600/1973 e nell art. 10-ter della L. n. 77/1983 e l imposta sostituiva sui redditi diversi di natura finanziaria è applicata dall intermediario depositario delle quote o azioni. Le ritenute devono essere versate dagli intermediari e dai sostituti di mia e delle finanze del 13 dicembre 2011 ricomprende, invece, nell ambito di applicazione anche gli Oicvm considerati equiparati ai conformi ossia che sono assoggettati a forme di vigilanza nei paesi esteri nei quali sono istituiti. 10 La relazione illustrativa al decreto chiarisce che, ai fini dell esercizio dell opzione, le attività possedute al 31 dicembre 2011 non devono essere necessariamente ancora possedute alla data di presentazione della dichiarazione dei redditi. 11 In quanto l opzione può essere esercitata dal contribuente fino al 31 marzo 2012 e, pertanto, nel periodo intercorrente tra il 1 gennaio 2012 e tale data potrebbero essere effettuate operazioni di acquisto, sottoscrizione, cessione o rimborso di tali quote o azioni.

7 476 APPROFONDIMENTO Imposte sui redditi imposta entro il 16 maggio 2012 dopo averne ricevuto provvista. Nel regime del risparmio amministrato, l opzione può essere esercitata dal contribuente entro il 31 marzo 2012 mediante apposita comunicazione all intermediario con cui intrattiene il rapporto. In tal caso, l imposta sostitutiva è versata dagli intermediari entro il 16 maggio 2012, ricevendone provvista dal contribuente. L opzione deve essere esercitata con riferimento a ciascun rapporto intrattenuto presso il medesimo intermediario con riguardo alle attività finanziarie possedute alla data del 31 dicembre 2011 nonché alla data di esercizio dell opzione 12. Ai fini della determinazione della base imponibile si è stabilito che l imposta sostitutiva è applicata con l aliquota del 12,50% sulle plusvalenze e sugli altri redditi diversi di natura finanziaria derivanti dall esercizio dell opzione, determinati prioritariamente al netto delle eventuali minusvalenze, perdite o differenziali negativi realizzati prima del 1 gennaio 2012 e non ancora utilizzati in compensazione e, successivamente, al netto delle eventuali minusvalenze, perdite o differenziali negativi derivanti dall esercizio della medesima opzione. Nel caso in cui le minusvalenze, perdite o differenziali negativi siano superiori alle plusvalenze e agli altri redditi diversi di natura finanziaria, l eccedenza è portata in deduzione, nel limite del 62,5% del relativo ammontare, dalle plusvalenze e dagli altri redditi diversi di natura finanziaria realizzati nei periodi d imposta successivi al 31 dicembre 2011, ma non oltre il quarto. L opzione, qualora ne ricorrano le condizioni, costituisce presupposto per il rilascio della certificazione di minusvalenza. Ai fini della determinazione dei redditi di capitale derivanti dalla partecipazione ad organismi di investimento maturati fino al 31 dicembre 2011 si è stabilito che la ritenuta o l imposta sostitutiva va applicata, con l aliquota del 12,50%, sulla differenza fra il valore delle quote o azioni dei predetti organismi alla data del 31 dicembre 2011 e il costo medio ponderato di sottoscrizione o acquisto. Il valore e il costo delle quote o azioni sono rilevati dai prospetti periodici. Il decreto del Ministro dell economia e delle finanze del 13 dicembre 2011, colmando una lacuna presente nella legge, ha definito i criteri di individuazione dei valori al 31 dicembre 2011 rilevanti ai fini della determinazione delle plusva- 12 Cfr. la nota precedente. lenze da assoggettare ad imposta sostitutiva del 12,5% e differenziandoli in funzione della tipologia di attività finanziaria detenuta e del fatto se l attività finanziaria sia o meno oggetto di negoziazione in mercati regolamentati. Ai fini dell esercizio dell opzione e agli effetti della determinazione delle plusvalenze e minusvalenze di cui alla lettera c-bis) dell art. 67, comma 1, del Tuir ossia di partecipazioni non qualificate realizzate a partire dal 1 gennaio 2012, in luogo del costo o valore di acquisto deve essere assunto: a) nel caso di titoli, quote e diritti negoziati in mercati regolamentati, l ultimo valore disponibile alla data del 31 dicembre 2011 rilevato presso i medesimi mercati; b) nel caso di titoli, quote e diritti non negoziati in mercati regolamentati, il valore alla data del 31 dicembre 2011 della frazione del patrimonio netto della società, associazione o ente rappresentata da tali attività finanziarie, determinato sulla base delle risultanze dell ultimo bilancio approvato anteriormente alla medesima data 13. Ai fini dell esercizio dell opzione e agli effetti della determinazione delle plusvalenze e minusvalenze di cui alle lettere da c-ter) a c-quinquies), dell art. 67, comma 1, del Tuir ossia di altri strumenti finanziari non partecipativi, rapporti, diritti, valute estere, metalli preziosi allo stato grezzo o monetato realizzate a partire dal 1 gennaio 2012, in luogo del costo o valore di acquisto deve essere assunto: a) nel caso di strumenti finanziari, rapporti, diritti, valute estere, metalli preziosi allo stato grezzo o monetato negoziati in mercati regolamentati, l ultimo valore disponibile alla data del 31 dicembre 2011 rilevato presso i medesimi mercati; b) nel caso di strumenti finanziari, rapporti, diritti, valute estere, metalli preziosi allo stato grezzo o monetato non negoziati, nonché per i crediti, il valore alla data del 31 dicembre 2011 risultante da apposita relazione di stima 14 ; 13 È consentito determinare il suddetto valore della frazione del patrimonio netto sulla base di un apposita relazione giurata di stima, cui si applica l art. 64 del codice di procedura civile, redatta da dottori commercialisti, ragionieri e periti commerciali iscritti all albo dei dottori commercialisti ed esperti contabili, nell elenco dei revisori legali dei conti nonché da periti iscritti alle Camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura ai sensi del Testo unico di cui al R.D. 20 settembre 1934, n La relazione può essere effettuata anche dai soggetti di cui all art. 6 del D.Lgs. n. 461/1997.

8 Imposte sui redditi APPROFONDIMENTO 477 c) nel caso di quote e azioni di partecipazione ad organismi di investimento collettivo non negoziate in mercati regolamentati, l ultimo valore rilevato alla data del 31 dicembre 2011 dai prospetti periodici. Per le attività finanziarie espresse in valuta estera si tiene conto dell ultimo cambio rilevato alla data del 31 dicembre In caso di affrancamento, il ragionamento cui è chiamato il risparmiatore è il seguente: se un titolo A in portafoglio è stato comprato a 5 euro e il 31 dicembre 2011 valeva 8 euro è il caso di lasciare le cose come stanno di modo che l eventuale plusvalenza quando venderà il titolo sarà integralmente tassata con l aliquota del 20% oppure è il caso di tassare al 12,5% il guadagno di 3 euro maturato al 31 dicembre 2011 (ma che in futuro potrebbe anche non essere realizzato) per fare sì che il costo del titolo base per l eventuale futura plusvalenza ottenuta alla vendita tassata al 20% diventi 8 euro? L affrancamento prescinde da una puntuale riferibilità delle attività finanziarie detenute alla data di esercizio dell opzione a quelle possedute al 31 dicembre 2011 e, nel caso in cui i titoli detenuti alla data di esercizio dell opzione siano in numero inferiore a quello risultante al 31 dicembre 2011, la plusvalenza o il reddito di capitale affrancabile andranno proporzionalmente ridotti. Il plafond affrancato andrà, in tal caso, imputato integralmente ad aumento del costo fiscalmente riconosciuto alla medesima data dell opzione. Ad esempio, se il risparmiatore deteneva al 31 dicembre 2011 in regime di risparmio amministrato 100 azioni della società A per un costo complessivo di 500 euro di cui alla data di esercizio dell opzione ad esempio il 14 marzo 2012 ne possedeva solo 80 che al 31 dicembre 2011 quotavano 8 euro, il plafond utilizzabile per l affrancamento è di 240 euro ossia (100x8 500) : 100x Regime transitorio Il D.L. n. 138/2011 aveva stabilito che anche in futuro ai redditi compresi nei capitali corrisposti in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione sottoscritti fino al 31 dicembre 2011, si sarebbe applicata l aliquota del 12,5% sulla parte dei redditi riferita al periodo intercorrente tra la data di sottoscrizione o acquisto della polizza e il 31 dicembre 2011 e che ai fini della determinazione di tali redditi si sarebbe tenuto conto dell ammontare dei premi versati a ogni data di pagamento degli stessi e del tempo intercorso tra il pagamento dei premi e la corresponsione dei proventi. Con decreto del Ministro dell economia e delle finanze del 13 dicembre 2011, si è precisato che, per i contratti sottoscritti fino al 31 dicembre 2011, la parte di reddito riferita al periodo intercorrente tra la data di sottoscrizione o di acquisto e il 31 dicembre 2011 soggetta a ritenuta o ad imposta sostitutiva nella misura del 12,5% è pari alla differenza tra il valore della riserva matematica relativa a tale polizza a tale data e i premi versati fino alla stessa data.

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