TASSAZIONE DEGLI ATTI NEGOZIALI *

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1 TASSAZIONE DEGLI ATTI NEGOZIALI * SOMMARIO: 1. Registrazione Valore ed effetti. Registrazione in termine fisso ed in caso d uso. 2. Soggetti tenuti alla registrazione. 3. Termini per la richiesta di registrazione. 4. Atti negoziali. 4.1 Atti traslativi o costitutivi. 4.2 Atti dichiarativi. 5. Determinazione della base imponibile e rettifica del valore degli immobili e delle aziende. 6. Il principio di alternatività tra Iva e registro. 7. Atti che contengono più disposizioni. 8. Tassazione delle transazioni. 9. Scambio di corrispondenza. 10. Decadenza e prescrizione del diritto dell Erario. 11. Tassazione dei contratti preliminari Premessa Caparra confirmatoria Acconti di prezzo Operazioni soggette ad Iva Caparra penitenziale e clausola penale Risoluzione del contratto preliminare per mutuo consenso Connessione preliminare-definitivo e mutamenti soggettivi Contratto per persona da nominare Cessione del contratto Contratto preliminare a favore di terzo Registrazione del preliminare. 1. Registrazione Valore ed effetti. Registrazione in termine fisso ed in caso d uso. L art. 18, comma 1, del Testo Unico delle disposizioni concernenti l imposta di registro, approvato con d.p.r. 26 aprile 1986, n.131, sancisce che la registrazione attesta l esistenza degli atti ed attribuisce ad essi data certa di fronte ai terzi a norma dell art del codice civile. Ai sensi di quest ultimo articolo La data della scrittura privata della quale non è autenticata la sottoscrizione non è certa e computabile riguardo ai terzi, se non dal giorno in cui la scrittura è stata registrata o dal giorno della morte o della sopravvenuta impossibilità fisica di colui o di uno di coloro che l hanno sottoscritta o dal giorno in cui il contenuto della scrittura è riprodotto in atti pubblici, o infine, dal giorno in cui si verifica un altro fatto che stabilisce in modo egualmente certo l anteriorità della formazione del documento. Nella casistica la certezza della data rileva in una moltiplicità di situazioni giudiziali; basti citare la opponibilità al creditore della surroga per volontà del debitore, purchè risulti tra l altro da mutuo o quietanza contenuti in atto avente data certa (art.1202 c.c.); in caso di conflitto tra più diritti personali di godimento se uno dei contraenti ha titolo di data certa anteriore (art.1380, secondo comma, codice civile); inefficacia nei riguardi dei creditori di alienazioni anteriori al pignoramento di beni mobili che risultino da atti aventi data certa, ai sensi dell art.2914 n.4) codice civile. Dai predetti articoli 18 del Tuir e 2704 del codice civile risulta evidente che per gli atti pubblici e per le scritture private autenticate la fede pubblica circa l esistenza e la data dell atto è determinata dall intervento del Pubblico ufficiale. E evidente anche che con la registrazione non è garantita la veridicità del contenuto dell atto, per la quale operano altri rimedi processuali. L art. 1 del d.p.r. n. 131/1986 stabilisce che l imposta di registro si applica agli atti soggetti a registrazione ed a quelli volontariamente presentati per la registrazione * Relazione di Luigi Bellini, Notaio in Bergamo, membro della Commissione studi tributari del Consiglio Nazionale del Notariato, in occasione del Convegno organizzato dalla Camera Civile di Bergamo il 17 novembre 2010 su Conversazione sulla tassazione degli atti negoziali (e non) e dei provvedimenti giudiziari. 1

2 per i quali non vi è obbligo di registrazione neanche in caso d uso (indicati nella tabella allegata al d.p.r. n.131/1986). Non è detto se per atto si intenda il documento scritto o la convenzione. In effetti il legislatore guarda al documento senza trascurare il suo contenuto. Ne è una prova l art. 20 del Tuir secondo il quale l imposta è applicata secondo l intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente. Sono soggetti a registrazione non solo gli atti-documenti ma anche alcuni contratti verbali: di locazione e di affitto di immobili e di trasferimento e di affitto di aziende, con relative cessioni, risoluzioni e proroghe anche tacite (art.2, lettera b). Sono inoltre, soggetti a registrazione determinate operazioni di società od enti (art.2, lettera c) e gli atti formati all estero che comportano trasferimento della proprietà o costituzione o trasferimento di altri diritti reali, anche di garanzia, la locazione o l affitto di beni immobili o aziende esistenti nel territorio dello stato (art.2, lettera d). L imposta si applica nella misura indicata nella Tariffa allegata al Testo Unico. Per la tassazione la legge segue un criterio basato su atti che manifestano una capacità contributiva nei soggetti che li pongono in essere e atti che tale capacità non manifestano. Pertanto, il tributo ha natura di imposta quando è determinato in relazione al valore economico dell atto e ha natura di tassa quando costituisce il corrispettivo del servizio di registrazione. Da tale fondamentale principio scaturisce la determinazione dell imposta in misura proporzionale o in misura fissa. E proporzionale l imposta quando è determinata applicando al valore dell atto un aliquota percentuale; è fissa l imposta che non è calcolata in funzione del valore dell atto; è predeterminata quando l importo della stessa è stabilito dalla legge in relazione alle caratteristiche del bene oggetto dell atto (per esempio, unità da diporto). Nella Parte prima della Tariffa sono indicati gli atti da registrare in termine fisso; nella Parte seconda quelli da registrare in caso d uso. Per gli atti diversi dai precedenti (quelli indicati nella tabella allegata al d.p.r. 131/1986), se presentati volontariamente per la registrazione, l imposta è dovuta in misura fissa. L art.6 precisa che si ha caso d uso quando un atto si deposita per essere acquisito agli atti presso le Cancellerie giudiziarie nell esplicazione di attività amministrativa (quindi, non giudiziale) o presso le Amministrazioni dello Stato e degli enti pubblici territoriali ed i rispettivi organi di controllo, salvo che il deposito avvenga ai fini dell adempimento di un obbligazione delle suddette amministrazioni, enti, o organi ovvero sia obbligatorio per legge o regolamento (art.6). 2

3 2. Soggetti tenuti alla registrazione. Soggetti obbligati a richiedere la registrazione (art.10) sono: a) le parti contraenti per le scritture private non autenticate, per i contratti verbali e per gli atti pubblici e privati formati all estero nonché i rappresentanti delle società o enti esteri ovvero uno dei soggetti che rispondono delle obbligazioni della società o ente per le operazioni di cui all art. 4; b) i notai, gli ufficiali giudiziari, i segretari o delegati della pubblica amministrazione e gli altri pubblici ufficiali per gli atti da essi redatti, ricevuti o autenticati; c) i cancellieri e i segretari per le sentenze, i decreti e gli altri atti degli organi giurisdizionali alla cui formazione hanno partecipato nell esercizio delle loro funzioni; d) gli impiegati dell Amministrazione finanziaria e gli appartenenti al Corpo della Guardia di finanza per gli atti da registrare d ufficio a norma dell art. 15; d-bis) gli agenti di affari in mediazione iscritti nella sezione degli agenti immobiliari del ruolo di cui all art. 2 della legge 3 febbraio 1989, n.39, per le scritture private non autenticate di natura negoziale stipulate a seguito della loro attività per la conclusione degli affari. 3. Termini per la richiesta di registrazione (artt. 13 e 14). La registrazione degli atti deve essere richiesta entro 20 giorni dalla data dell atto, se formato in Italia, entro 60 giorni se formato all estero. Per gli atti non formati in un solo giorno il termine decorre dalla data di chiusura dell atto; per le scritture private autenticate il termine decorre dalla data dell ultima autentica e per i contratti verbali dall inizio della loro esecuzione. Per le sentenze, i decreti e gli altri atti degli organi giurisdizionali, diversi dai decreti di trasferimento e dagli atti da essi ricevuti, i cancellieri devono richiedere la registrazione entro 5 giorni da quello in cui il provvedimento è stato pubblicato o emanato quando dagli atti del procedimento sono desumibili gli elementi riguardanti il domicilio o la residenza anagrafica delle parti e, in mancanza di tali elementi, entro 5 giorni dalla data di acquisizione degli stessi. Per gli atti soggetti ad approvazione od omologazione da parte della Pubblica Amministrazione o dell Autorità giudiziaria ordinaria o per quelli che non possono avere esecuzione senza che sia trascorso un intervallo di tempo fissato dalla legge, il termine di cui all art. 13 decorre rispettivamente dal giorno in cui i soggetti tenuti a richiedere la registrazione hanno avuto notizie, a norma del comma 2, del provvedimento di approvazione o di omologazione ovvero dal giorno in cui l atto è divenuto altrimenti eseguibile. I funzionari e i cancellieri preposti all ufficio che ha provveduto all approvazione od omologazione dell atto devono, entro 5 giorni 3

4 dall emanazione del provvedimento, darne notizia alle parti ovvero ai notai o funzionari che hanno rogato l atto mediante lettera raccomandata con avviso di ricevimento. All atto da registrare devono essere uniti in originale o copia autentica, a cura del richiedente, il provvedimento di approvazione o di omologazione e la lettera di comunicazione. 4. Atti negoziali. Ai fini di una individuazione delle categorie di atti considerati dal Testo unico una prima duplice ripartizione si può fare fra atti negoziali e atti giudiziari. Tra i primi si possono comprendere gli atti traslativi, costitutivi e modificativi, gli atti dichiarativi e gli atti di accertamento. 4.1 Atti traslativi o costitutivi. Gli atti traslativi o costitutivi di beni immobili sono soggetti ad aliquote molto diversificate a seconda della natura dell immobile o di alcune condizioni o requisiti, più precisamente (art.1): - atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili in genere e atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento, compresi la rinuncia pura semplice agli stessi, provvedimenti di espropriazione per pubblica utilità e i trasferimenti coattivi, salvo quanto previsto dal successivo periodo. 8% - se gli stessi atti hanno per oggetto fabbricati e relative pertinenze..7% - se il trasferimento ha per oggetto terreni agricoli e relative pertinenze a favore di soggetti diversi dagli imprenditori agricoli a titolo principale o di associazioni o società cooperative di cui agli artt.12 e 13 della L. 9 maggio 1975, n % - se il trasferimento ha per oggetto immobili di interesse storico, artistico e archeologico soggetti alla L. 1 giugno 1939, n.1089, semprechè l acquirente non venga meno agli obblighi della loro conservazione e protezione....3% - se gli atti hanno per oggetto case di abitazione non di lusso secondo i criteri di cui al decreto del Ministro dei lavori pubblici 2 agosto 1969, ove ricorrano le condizioni di cui alla nota II-bis.....3% - se gli atti hanno per oggetto fabbricati o porzioni di fabbricato esenti dall imposta sul valore aggiunto ai sensi dell art. 10, primo comma, n.8-bis del d.p.r. n.633/1972 e sono effettuati nei confronti di 4

5 imprese che hanno per oggetto esclusivo o principale dell attività esercitata la rivendita di beni immobili, a condizione che nell atto l acquirente dichiari che intende trasferirli entro tre anni.....1% - se gli atti hanno per oggetto immobili compresi in piani urbanistici particolareggiati diretti all attuazione di programmi di edilizia residenziale comunque denominati, a condizione che l intervento cui è finalizzato il trasferimento venga completato entro cinque anni dalla stipula dell atto % Atti traslativi di beni mobili e di beni diversi da quelli indicati nell art.1 (art.3) % Atti di cessione di crediti (art.6)..0,50% Atti diversi da quelli altrove indicati aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale (art.9) %. Inoltre, agli atti traslativi di immobili si applica l imposta catastale nella misura dell 1 per cento e l imposta ipotecaria nella misura del 2 per cento (rispettivamente art.10 del d.lgs. 31 ottobre 1990, n.347 e art.1 della Tariffa allegata). Se una disposizione ha per oggetto più beni o diritti, per i quali sono previste aliquote diverse, si applica l aliquota più elevata, salvo che per i singoli beni o diritti siano stati pattuiti corrispettivi distinti (art. 23, comma 1). Pertanto, in tali ipotesi, per ridurre l imposta è non solo opportuno, ma necessario, indicare distintamente i prezzi in atto; come nel caso di vendita avente ad oggetto beni immobili e beni mobili, oppure di cessione avente ad oggetto abitazione e terreno agricolo. 4.2 Atti dichiarativi. Per gli atti di natura dichiarativa relativi a beni o rapporti di qualsiasi natura si applica l aliquota dell 1 per cento. Tra essi rientrano le divisioni, ai sensi dell art. 34 del Tuir, allorchè al condividente sono assegnati i beni per un valore complessivo non eccedente quello a lui spettante sulla massa comune. Se allo stesso vengono assegnati beni di valore eccedente quello a lui spettante, si considerano vendite per l eccedenza salvo che i conguagli non siano superiori al 5 per cento della quota spettante. Bisogna tenere presente che le comunioni, anche tra gli stessi soggetti che originano da titoli diversi, sono considerate ai fini della tassazione comunioni diverse, a meno che l ultimo acquisto di quote non derivi da successione a causa di morte (art.34). 5

6 Si tratta di una disposizione fiscale favorevole poiché civilisticamente l ipotesi costituisce una permuta. 5. Determinazione della base imponibile e rettifica del valore degli immobili e delle aziende. Senza addentrarci nelle specificazioni portate dall art. 43 relative alla determinazione della base imponibile, se ne ricava il principio che essa è determinata dal valore venale del bene o del diritto per gli atti traslativi, dal corrispettivo pattuito per gli atti diversi dai traslativi, e dalla somma garantita per gli atti con i quali viene prestata una garanzia reale o personale. Da tenere presente che ai sensi del comma 2, i debiti e gli altri oneri accollati e le obbligazioni estinte per effetto dell atto concorrono a formare la base imponibile. Per quanto concerne il valore dei beni e dei diritti, l art. 51 stabilisce che è quello dichiarato dalle parti nell atto e, in mancanza, o se superiore, il corrispettivo pattuito. Se l Agenzia delle entrate ritiene che i beni o diritti hanno un valore superiore al valore dichiarato o al corrispettivo pattuito, emette avviso di rettifica e liquidazione della maggiore imposta, con gli interessi e sanzioni. L ufficio si avvale per la valutazione dei criteri sanciti nell art. 51,commi 3 e 4. L accertamento di maggior valore è ammesso solo per gli atti che hanno per oggetto beni immobili o diritti reali immobiliari e per gli atti che hanno per oggetto aziende, e non è previsto in tutti gli altri casi (per esempio cessioni di mobili, di crediti, prestazioni di garanzie ecc.). All Amministrazione finanziaria è inibito l accertamento e la rettifica di valore solo relativamente agli immobili abitativi e relative pertinenze qualora l acquirente, persona fisica, abbia chiesto in atto di beneficiare del prezzo-valore di cui all art.1, comma 497, della legge 23 dicembre 2005, n.266, secondo il quale la base imponibile è determinata dal reddito catastale rivalutato moltiplicato per i coefficienti previsti all art. 52, comma 4, del d.p.r. n.131/1986. Per le operazioni soggette ad Iva non vi è l accertamento di maggior valore, ma l Agenzia delle entrate procede ai controlli della contabilità dell impresa, agli accertamenti ed alle rettifiche ai sensi degli artt. 51 e segg. del d.p.r. n.633/ Il principio di alternatività tra Iva e registro. Se l operazione (cessione di beni o prestazione di servizi) è posta in essere nell esercizio di impresa o nell esercizio di arti e professioni è soggetta ad imposta sul valore aggiunto, salvo i casi di espressa esclusione. L aliquota ordinaria dell Iva è nella misura del 20 per cento; vi sono anche aliquote del 4 per cento, del 10 per cento e del 38 per cento. 6

7 Affinché siano compatibili le disposizioni in materia di registro con quelle in materia di Iva, nell art.40 del d.p.r. n.131/1986 vi è la norma secondo la quale gli atti relativi a cessione di beni ed a prestazione di servizi soggetti all imposta sul valore aggiunto, se registrati sono soggetti all imposta di registro in misura fissa. In buona sostanza, in base al principio di alternatività, una determinata operazione, se rientra nel campo di applicazione dell imposta sul valore aggiunto, non può essere assoggettata ad imposta proporzionale di registro. Con alcune disposizioni degli ultimi anni tale principio è stato intaccato nel senso che alcune operazioni soggette ad imposta sul valore aggiunto sono state fatte rientrare nell ambito dell imposta di registro. Da ultimo la Bersani, il d.l. 4 luglio 2006, n.223, convertito dalla legge 4 agosto 2006, n.248 con l art. 35, comma 8, ha creato un sistema duale che richiede particolare attenzione nell individuare l operazione ai fini della tassazione. E appena il caso di accennare alla diversa tassazione delle cessioni di fabbricati a destinazione abitativa (cat. A, esclusa la cat. A/10), tassati ad Iva se sono trasferiti da impresa costruttrice o di ristrutturazione nei quattro anni dall ultimazione dei lavori, oppure tassati a registro negli altri casi. Quindi, ad eccezione del trasferimento effettuato da impresa costruttrice o di ristrutturazione nei quattro anni dall ultimazione dei lavori, normalmente il trasferimento di beni abitativi è soggetto all imposta di registro in misura proporzionale, sia quando la cessione è effettuata da un soggetto privato, sia quando è effettuata da impresa costruttrice oltre i quattro anni dall ultimazione dei lavori, sia se effettuata da impresa non costruttrice. Nel caso di cessione soggetta ad imposta di registro, l imposta viene applicata sul prezzo; l Amministrazione finanziaria può accertare un maggior valore. Ma se l acquirente ha chiesto in atto di beneficiare del regime del prezzovalore, di cui all art. 1, comma 497, della legge n.266/2005, così come già detto, la determinazione dell Amministrazione è vincolata al valore catastale. Le imposte ipotecaria e catastale si applicano rispettivamente nella misura del due per cento e dell uno per cento. Nella cessione di fabbricati strumentali, invece, l assoggettamento ad Iva è la norma, ma in determinati casi possono essere tassati in esenzione da Iva o per opzione del cedente in esenzione oppure assoggettati ad Iva. In più, in tutti i casi di cessioni di beni strumentali è dovuta, comunque, l imposta catastale dell 1 per cento e l imposta ipotecaria, così detta rafforzata, del 3 per cento. E questo un caso di commistione di Iva e di imposte indirette (ipotecarie e catastali). In precedenza, invece, quando il trasferimento immobiliare era soggetto ad Iva, le imposte catastale ed ipotecaria erano sempre in misura fissa. Naturalmente, se il fabbricato strumentale viene venduto da un soggetto privato la cessione è esclusa dal campo Iva e sconta l imposta proporzionale di registro. 7

8 7. Atti che contengono più disposizioni. Se un atto contiene più disposizioni che non derivano necessariamente per loro intrinseca natura le une dalle altre, ciascuna di esse è soggetta ad imposta come se fosse un atto distinto; per esempio, acquisto e contemporanea divisione. Se le disposizioni contenute nell atto derivano necessariamente, per loro intrinseca natura, le une dalle altre, l imposta si applica come se l atto contenesse la sola disposizione che dà luogo all imposta più onerosa; per esempio, mutuo garantito da ipoteca concessa dal mutuatario. Pertanto, l atto complesso va assoggettato ad un'unica tassazione di registro, come se contenesse la disposizione che dà luogo all imposta più onerosa, in quanto le varie disposizioni sono rette da un'unica causa e, quindi, derivano necessariamente, per loro intrinseca natura, le une dalle altre. Per disposizioni di legge (comma 3, art. 21) non sono soggette ad autonoma imposta gli accolli di debito ed oneri collegati e contestuali ad altre disposizioni nonché le quietanze rilasciate nello stesso atto che contiene le disposizioni cui si riferiscono. 8. Tassazione delle transazioni. Può accadere che durante una controversia le parti si accordino per regolare i loro rapporti in contestazione e chiudere la lite. L art.29 del Tuir stabilisce che per le transazioni che non importino trasferimento di proprietà o trasferimento o costituzione di diritti reali l imposta si applica in relazione agli obblighi di pagamento che ne derivano senza tener conto degli obblighi di restituzione né di quelli estinti per effetto della transazione e che se non derivino obblighi di pagamento l imposta è dovuta in misura fissa. Di conseguenza, non è dovuta l imposta sui trasferimenti se sono riconosciuti diritti reali immobiliari preesistenti in conformità a titoli anteriormente registrati. Pertanto, le transazioni pure e semplici dichiarative nelle quali l accordo si limita alla sola remissione delle reciproche pretese sono soggette alla sola imposta fissa. Se vi sono obblighi di pagamento si applica l imposta proporzionale del 3% (art.9, parte prima, Tariffa); se, invece, il pagamento è effettuato contestualmente alla transazione non si dovrebbe applicare nemmeno l imposta di quietanza (art. 6, parte prima, Tariffa) poiché si tratta di attività intrinsecamente connessa alla transazione (art.21, comma 3). Diverso, come si è detto, è il caso di transazioni che comportino trasferimento di proprietà di immobili ovvero trasferimento o costituzione di diritti reali sugli stessi; in tal caso, la transazione è assoggettata all imposta con le aliquote proprie dell art. 1, parte prima, della Tariffa. 8

9 In questa ipotesi si deve avere ben presente che se si modificano le situazioni fino a sovvertire la titolarità originaria di beni o diritti, nel senso che i beni di uno o più soggetti passano ad altro o altri soggetti e viceversa, si verificano tanti trasferimenti od al più, se il tutto avviene tra gli stessi identici soggetti, si determina una permuta con le relative conseguenze fiscali di cui all art. 1 Tariffa. Si fa presente che la permuta, pure applicandosi ad essa l art. 1 della Tariffa, è trattata favorevolmente perché ai sensi della lettera b) dell art. 43 la base imponibile è costituita dal valore del bene che dà luogo all applicazione della maggiore imposta. In buona sostanza, nel caso di permuta di due beni viene tassato solo il bene per il quale il Fisco consegue una maggiore imposta. Perché si applichi questo principio è indispensabile che la permuta avvenga tra la parte titolare di un bene e la parte titolare dell altro bene; se cambiano anche solo parzialmente i soggetti, non siamo nell ambito della permuta, ma di due distinte vendite. Altra condizione è che entrambi i beni siano soggetti ad imposta di registro. Se un bene invece è soggetto ad Iva per il trasferimento di esso si corrisponde l Iva e per il trasferimento dell altro si paga l intera imposta di registro. Questo per il modo di operare dell Iva che deve essere riferita ad ogni singola operazione. Pertanto, anche nell ipotesi di operazioni permutative tra due beni soggetti entrambi ad Iva, è dovuta separatamente l Iva su ognuno di essi. L operazione, poi, può avere conseguenze anche più dolorose delle prime ai fini dell imposte dirette. Ciò accade quando vengono in considerazione trasferimenti di immobili acquistati da meno di cinque anni, peraltro tempo superabile al trascorrere del predetto periodo, ma insuperabile quando vengono trasferiti terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione, in quanto per detti terreni, anche se trasferiti oltre cinque anni dall acquisto, opera la plusvalenza. A questo punto, infatti, si verifica l ulteriore tassazione ai fini delle imposte dirette di cui agli artt. 67 e 68 del d.p.r. 22 dicembre 1986, n.917. In forza delle citate disposizioni è considerata plusvalenza la differenza tra il corrispettivo percepito per la cessione ed il prezzo di acquisto (art.68, comma 1). Pertanto, la predetta differenza viene tassata ai fini dell imposte dirette con l aliquota marginale del cedente; più alta è l aliquota marginale, più alta è la tassazione. Inoltre, se l acquisto del terreno è avvenuto molti anni prima, magari quando era terreno agricolo, e, quindi, per un prezzo o valore basso, maggiore sarà la plusvalenza e la relativa imposta. Da tener presente che la plusvalenza si evidenzia anche se il terreno edificabile è pervenuto al cedente per successione o donazione. Pertanto, sarebbe auspicabile che, prima di giungere alla regolamentazione dei rapporti economici tra le parti mediante tali trasferimenti immobiliari, si considerassero approfonditamente e con attenzione questi aspetti per evitare che la 9

10 sistemazione definitiva auspicata comporti solo danni economici per entrambe le parti. Nel passato è capitato proprio al sottoscritto, incaricato di trasfondere in un atto notarile un accordo che regolava i rapporti tra le parti che intendevano por fine ad una lite, di individuare in esso una serie di reciproci trasferimenti immobiliari, contenenti anche terreni edificabili, il cui costo fiscale per imposte dirette superava la convenienza di chiudere la controversia. 9. Scambio di corrispondenza (art.1 Tariffa parte seconda). La formazione dell atto mediante scambio di corrispondenza non obbliga alla registrazione, a meno che a norma del codice civile non sia richiesta la forma scritta a pena di nullità e non si tratti di atti aventi per oggetto cessioni di aziende o costituzioni di diritti di godimento reali o personali sulle stesse. La norma è applicabile agli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni mobili o traslativi e costitutivi di diritti reali di godimento sugli stessi, compresa la rinunzia pura e semplice, agli atti di natura dichiarativa, non aventi per oggetto beni immobili o diritti reali immobiliari, alle cessioni di credito, alle compensazioni e remissioni di debiti, alle quietanze, alle garanzie reali e personali a favore di terzi, se non richieste dalla legge, agli atti aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale, diversi da quelli altrove regolati, e, infine, ai contratti preliminari, nei limiti di cui all art.1351 codice civile. E ovvio che per corrispondenza si intende una lettera che proviene da una parte e destinata ad altra parte; se un documento, a prescindere dall uso postale, contiene gli elementi di un negozio, e soprattutto la sottoscrizione di tutti coloro che ne sono parti, è, ai fini dell imposta di registro, una scrittura privata soggetta a registrazione in termine fisso, anche se si presenta come corrispondenza. 10. Decadenza e prescrizione del diritto dell Erario (artt. 76 e 78). La norma disciplina la decadenza dell azione della finanza nelle varie ipotesi. L imposta sugli atti soggetti a registrazione ai sensi dell art. 5 non presentati per la registrazione deve essere richiesta, a pena di decadenza, nel termine di 5 anni dal giorno in cui, a norma degli articoli 13 e 14, avrebbe dovuto essere richiesta la registrazione o, a norma dell art.15, lettere c), d) ed e), si è verificato il fatto che legittima la registrazione d ufficio. Nello stesso termine, decorrente dal giorno in cui avrebbero dovuto essere presentate, deve essere richiesta l imposta dovuta in base alle denunce presentate ai sensi dell art.19. L avviso di rettifica e di liquidazione della maggiore imposta di cui all art.52, comma 1, deve essere notificato entro il termine di decadenza di due anni dal pagamento dell imposta proporzionale. 10

11 Salvo quanto disposto sopra l imposta deve essere richiesta a pena di decadenza, entro il termine di tre anni decorrenti, per gli atti presentati per la registrazione o registrati per via telematica: a) dalla richiesta della registrazione, se si tratta di imposta principale; b) dalla data in cui è stata presentata la denuncia di cui all art.19, se si tratta di imposta complementare; c) dalla data di registrazione dell atto ovvero dalla data di presentazione della denuncia di cui all art. 19, se si tratta di imposta suppletiva. L avviso di liquidazione deve essere notificato a norma di legge. La soprattassa e la pena pecuniaria devono essere applicate, sempre a pena di decadenza, nel termine stabilito per chiedere l imposta cui le stesse si riferiscono. La presentazione volontaria dell atto per la registrazione o il verificarsi del caso d uso ai sensi dell art. 6, obbligano al pagamento dell imposta, anche allorchè sia intervenuta la decadenza di cui al primo comma dell art.76 per il caso di omessa registrazione di atti soggetti a registrazione obbligatoria. Il credito dell Amministrazione finanziaria per l imposta definitivamente accertata si prescrive in 10 anni (art.78). Da osservare infine che spesso i termini di decadenza e di prescrizione sono stati prorogati con provvedimenti legislativi per venire incontro ad esigenze dell Amministrazione finanziaria. 11. Tassazione dei contratti preliminari Premessa. Il preliminare più diffuso è quello di compravendita immobiliare; con esso le parti si obbligano di addivenire ad un successivo contratto, quello definitivo, con cui la parte venditrice trasferisce la proprietà di un immobile o altro diritto sullo stesso e il compratore corrisponde il prezzo (art c.c.). Il più delle volte, gli elementi essenziali dello stesso sono accompagnati da altre pattuizioni immissione in possesso, pagamento parziale del prezzo, clausole accessorie, stipulazione di penali che costituiscono una parziale anticipata esecuzione del contratto definitivo o un rafforzamento del vincolo sorto con il preliminare (caparra confirmatoria) o una sua attenuazione (caparra penitenziale). Ma, anche in queste ipotesi, nelle quali si parla di preliminare complesso, secondo la dottrina prevalente e la giurisprudenza, il preliminare non muta la sua natura. Quindi, a parte una tesi minoritaria che, per la presenza di queste clausole, parla di contratto definitivo con differimento di alcuni effetti, in quanto sarebbero incompatibili con il preliminare la consegna della cosa e il pagamento del prezzo, si può dire che, nonostante tali clausole, con il contratto preliminare, si costituisce un vincolo obbligatorio, finalizzato ad un ulteriore manifestazione di volontà, tendente a porre in essere un negozio traslativo e il consenso delle parti non è diretto al trasferimento attuale e immediato della proprietà; diversamente, ci si troverebbe di 11

12 fronte ad un contratto definitivo, anche se le parti avessero convenuto di stipulare un formale atto successivo, che avrebbe, in tale caso, mera funzione riproduttiva e ricognitiva del trasferimento già perfetto. Sia ai fini civilistici, che a quelli fiscali, nella esatta determinazione della natura dell atto non ci si può fermare alla terminologia e al nomen iuris, ma bisogna esaminare il contenuto di tutte le clausole, l intrinseca natura e gli effetti giudici anche se non vi corrisponda il titolo e la forma apparente (art.20, comma 1, del d.p.r. n.131/1986). Conclusivamente, si può affermare che la qualificazione dell atto come preliminare o come vendita deriva dall accertare se il consenso delle parti è diretto al trasferimento attuale e immediato della proprietà o alla costituzione di un vincolo obbligatorio finalizzato ad un ulteriore manifestazione di volontà tendente ad effettuare il trasferimento. L indagine deve basarsi sul criterio ermeneutico della totalità, e cioè tenuto conto della lettera del contratto, del suo contenuto sostanziale, dell elemento teleologico e finalistico e del comportamento successivo delle parti. Tanto premesso e posto, quindi, che si tratti di preliminare, se è preliminare tipico o puro, contenente i soli elementi essenziali, senza altre clausole, ai fini dell imposta di registro sconta la sola tassa in misura fissa. Infatti, l art. 10 della Tariffa, parte prima, allegata al d.p.r. n.131/1986, prevede la registrazione in termine fisso dei contratti preliminari di ogni specie con l imposta in misura fissa. La disciplina dell imposta di registro mette a fuoco gli elementi che individuano il contratto preliminare e quindi la fattispecie preliminare-definitivo. Nel primo viene a manifestarsi la conclusione dell affare e nel secondo la esplicazione degli effetti giuridici precisamente reali. Dal preliminare è esclusa la manifestazione di capacità contributiva; infatti l atto è soggetto ad imposta in misura fissa (art. 10 della Tariffa) Caparra confirmatoria. La nota all art. 10 dispone che, se nel contratto preliminare è prevista la dazione di somme a titolo di caparra confirmatoria, si applica l art. 6 della Tariffa, che stabilisce l imposta nella misura dello 0,50 per cento. A questo proposito, è opportuno fare una considerazione relativamente alla qualificazione fiscale di tale clausola accessoria. Vi è chi ha affermato che si tratta di imposta per quietanza e chi di imposta per garanzia. Ma alle due affermazioni si possono fare delle obiezioni. Per quanto concerne la prima, che, se si trattasse di quietanza, la clausola non dovrebbe essere tassata ai sensi dell art.21, comma 3, del d.p.r. n.131/1986, che dichiara: non soggette ad imposta le quietanze rilasciate nello stesso sito che contiene le disposizioni cui si riferiscono, anche se contro tale affermazione a sua volta si potrebbe argomentare che il legislatore fiscale ha escluso la tassazione delle 12

13 quietanze contestuali, sul presupposto che l atto cui ineriscono sia soggetto a imposizione, ciò che non accade per il preliminare, che sconta la sola imposta fissa. Per chi considera la caparra confirmatoria garanzia, si può opporre che dovrebbe essere tassata solo se prestata da terzi ai sensi dell art.6, ciò che non si verifica nel nostro caso, perché è corrisposta dall acquirente. Più semplicemente, si può dire che il legislatore fiscale ha previsto l autonoma tassabilità, richiamando l art.6 con riferimento alla misura dell aliquota. Se si vuole dare una valenza tecnica alla tassazione, si può dire che non si tratta né di quietanza né di garanzia, ma di un tertium genus che è, appunto, la caparra confirmatoria Acconti di prezzo. Se nel contratto preliminare è previsto il pagamento di acconti di prezzo non soggetti all imposta sul valore aggiunto ai sensi degli artt.5, comma 2, e 40 del Testo Unico, si applica l art.9 della Tariffa, con assoggettamento della somma all imposta nella misura del 3 per cento; e questo sia se tali acconti vengono contestualmente versati, sia che risultino semplicemente dovuti prima della stipula del definitivo. Tuttavia, nel caso di imposte pagate per tassazione di caparra confirmatoria e di acconto di prezzo, onde evitare duplicazioni di imposta, la nota all art.10 dispone che, quando al contratto preliminare segue il contratto definitivo, dall ammontare dell imposta principale dovuta per la registrazione del contratto definitivo, si detrae l imposta proporzionale pagata per la registrazione del contratto preliminare. Quest ultima disposizione conferma la visione unitaria della vicenda contratto preliminare e successivamente contratto definitivo. Corollario di questa accezione è quanto enunciato nella circolare ministeriale illustrativa del Testo Unico, la n.37 del 10 giugno 1986, che stabilisce che, nel caso in cui non segua il contratto definitivo, le somme riscosse in sede di registrazione del preliminare rimangono definitivamente acquisite all Erario. Se, tuttavia, il preliminare è dichiarato nullo o annullato per causa non imputabile alle parti, con sentenza passata in giudicato e non è suscettibile di ratifica, convalida o conferma, ai sensi dell art.38, comma 2, del d.p.r. n.131/1986, vi è diritto alla restituzione delle somme per la parte eccedente la misura fissa. Relativamente alla caparra confirmatoria, vi è da fare una considerazione di ordine pratico. Se nella redazione del preliminare la somma di denaro viene data a titolo di caparra confirmatoria e principio di pagamento, deve intendersi composta indifferentemente e integralmente per la duplice funzione, con la particolarità che verrà tassata con l aliquota più alta del 3 per cento, prevista dall art.9 per gli acconti di prezzo, per cui, se si vuole evitare la tassazione più gravosa per l intera somma, è opportuno separare l importo imputandolo alle due voci. Le conseguenze del diverso trattamento tributario delle clausole portanti pagamenti nell ambito di preliminare tra caparra e acconto, comporta la necessità di 13

14 indicare correttamente la clausola; diversamente secondo l Agenzia delle entrate (circolare n.197/2007) si propende per la qualificazione di acconto Operazioni soggette ad Iva. Se il cedente è soggetto Iva, in forza del principio di alternatività Iva-registro, di cui all art.40 del d.p.r. n.131/1986, si applicano le norme del d.p.r. 26 ottobre 1972, n.633 e l atto sconta l imposta di registro in misura fissa. Ai sensi dell art.6, primo comma, del d.p.r. n.633/1972, le cessioni di immobili si considerano effettuate al momento della stipulazione; poiché con il preliminare ci si obbliga al trasferimento, ma non si trasferisce, con esso non si verifica il presupposto impositivo e il preliminare viene registrato con l applicazione della sola imposta in misura fissa ai sensi dell art.40 del d.p.r. n.131/1986. Tuttavia, per il quarto comma dell art.6 del d.p.r. n.633/1972, se anteriormente alla stipulazione o indipendentemente da essa viene emessa fattura o è pagato in tutto o in parte il corrispettivo, l operazione si considera effettuata limitatamente all importo fatturato o pagato, alla data della fattura o a quella del pagamento. In tali casi, l obbligazione fiscale dell acquirente sorge nel momento in cui viene pagato il corrispettivo totale o parziale o viene emessa la fattura. Diversamente accade per l eventuale caparra confirmatoria; essa non costituisce pagamento anticipato di prezzo, avendo funzione risarcitoria del danno, in caso di inadempimento del promissario acquirente. Le somme versate a tale titolo non rientrano nella sfera di applicazione del quarto comma dell art.6, in quanto non costituiscono corrispettivo dell operazione. Esse sono fuori dal campo di applicazione dell Iva e, per il principio dell alternatività Iva-registro, sono imponibili ai sensi dell art.6 della Tariffa allegata al d.p.r. n.131/1986, con aliquota dello 0,50 per cento. In questo caso, tuttavia, diversamente dall operazione soggetta a registro, l imposta di registro pagata per la caparra non è recuperabile in sede di tassazione del corrispettivo Iva. Qualora, poi, all atto della stipula del definitivo, la caparra venga imputata alla prestazione, diviene parte del corrispettivo e, come tale, concorre alla formazione della base imponibile, ai sensi del primo comma dell art.13 del d.p.r. n.633/1972. Relativamente alle considerazioni che seguono nei successivi punti, è da tenere presente che, qualora parte del rapporto sia un soggetto Iva, le soluzioni fiscali devono tenere conto del principio di alternatività Iva-registro di cui all art.40 del d.p.r. n.131/1986. Poiché, come detto, ai sensi della nota all art. 10 della Tariffa le imposte principali pagate per acconto o caparra confirmatoria sono detratte in sede di definitivo, se l operazione è soggetta ad Iva, poiché è esclusa la detraibilità dall Iva dell imposta pagata a titolo di caparra, ci si chiede come possa essere recuperata l imposta di registro pagata per caparra. 14

15 Sarebbe auspicabile il diritto del contribuente al rimborso, ma, a parte varie decisioni favorevoli della Giurisprudenza (vedi per tutte, Corte di Cassazione, sent. trib. n del 28 novembre 2000) ed ammissioni della Dottrina, allo stato non vi è un tale riconoscimento da parte della Agenzia delle entrate. Sembra, invece, consolidato il principio del diritto al rimborso dell imposta relativa agli acconti versati solo in caso di mancata conclusione del contratto definitivo Caparra penitenziale e clausola penale. La norma fiscale non considera la clausola penale (art.1382 c.c.) e la caparra penitenziale (art.1386 c.c.). Con tali clausole, le parti si riservano il diritto di recedere unilateralmente dal contratto, previo il pagamento di un corrispettivo. Si tratta di clausole accessorie che si realizzano, al momento della stipula del preliminare, o con la dazione di una somma o con la promessa di dazione di una somma in caso di recesso. Nella prima ipotesi, se recede chi ha dato la caparra perde la stessa, se recede l altra parte deve restituire il doppio. Nel caso la caparra penitenziale non venga data, ma solo promessa, la parte recedente dovrà corrisponderla. La clausola penale costituisce una pattuizione accessoria con cui si predetermina la prestazione in caso di inadempimento o di ritardo nell adempimento. Vi è chi ha ritenuto che la caparra penitenziale non sia dissimile dalla caparra confirmatoria e, come tale, tassabile ai sensi dell art.6, parte prima della Tariffa, con l aliquota dello 0,50 per cento e che la clausola penale, per la sua autonomia causale e negoziale, costituisca disposizione diversa e autonoma del contratto preliminare e, come tale, soggetta all aliquota del 3 per cento, di cui all art. 9 della Tariffa; altri hanno evidenziato una autonoma rilevanza della caparra penitenziale rispetto alle vicende successive del contratto preliminare, proponendo la tassazione ai sensi dell art.9 della Tariffa aliquota del 3 per cento e, riconosciuta, invece, la clausola penale come subordinata condizionatamente all inadempimento, con la sottoposizione, pertanto, all imposta fissa ai sensi dell art. 27 del d.p.r. n.131/1986, se contenuta nel preliminare, con successivo obbligo, nel caso si verifichi l evento, di corrispondere l imposta ai sensi del comma 2 del predetto articolo e del comma 1 dell art. 19, nella misura del 3 per cento, giusta l art.9 della Tariffa. Altri ritengono di potere affermare che sia la clausola penale, che la caparra penitenziale, che, peraltro, deducono nell economia del contratto un accadimento eventuale, non sono suscettibili di autonoma tassazione, perché non costituiscono ai sensi dell art.21 del d.p.r. n.131/1986 disposizioni autonome, aventi una propria rilevanza fiscale rispetto al contratto preliminare, ma appaiono collegate naturalmente e funzionalmente allo stesso; la mancata previsione di esse, quali elementi imponibili, nella nota all art. 10 della Tariffa ne sarebbe un evidente conferma. 15

16 Solo nel caso si verifichi l evento dedotto nella clausola penale (inadempimento) o nella caparra penitenziale (recesso) e lo stesso risulti da atto scritto posto in essere tra le parti, si può ritenere applicabile l art.28 del d.p.r. n.131/1986, che regola la risoluzione del contratto e che prevede per la risoluzione dietro corrispettivo che dipende da clausola o da condizione risolutiva contenuta nel contratto, sul relativo ammontare, l imposta proporzionale di cui all art.6 (0,50 per cento), se la somma è stata già versata o è versata contestualmente, o quella di cui all art.9 (3 per cento), se si è assunto l obbligo del versamento. Tuttavia, se l evento (inadempimento o recesso) non viene enunciato in un atto posto in essere tra le parti del contratto preliminare e sottoposto alla registrazione, non ne deriva alcuna tassazione. La clausola penale convenuta per il ritardo, anche se tale fatto non comporta automaticamente la risoluzione del contratto, appare ugualmente inquadrabile nella stessa fattispecie fiscale Risoluzione del contratto preliminare per mutuo consenso. L art del codice civile prevede che il contratto può essere sciolto per mutuo consenso. Dal punto di vista fiscale, la risoluzione del contratto è regolata dall art. 28 del d.p.r. n.131/1986, il quale dispone che, se è stipulata mediante atto pubblico o scrittura privata autenticata entro il secondo giorno non festivo successivo a quello in cui è concluso il contratto, è soggetta a imposta fissa. Se è previsto un corrispettivo per la risoluzione, sul relativo ammontare si applica l imposta proporzionale prevista dall art.6 (0,50 per cento), se si è in presenza di quietanza, ove il pagamento sia contestuale o anteriore alla risoluzione, o quella prevista dall art.9 (3 per cento), se si assume l obbligo di effettuare il pagamento successivamente all atto (comma 1). In ogni altro caso e, quindi, anche nell ipotesi di negozio giuridico stipulato oltre il secondo giorno, l imposta è dovuta per le prestazioni derivanti dalla risoluzione, considerando, comunque, ai fini della determinazione dell imposta proporzionale, l eventuale corrispettivo della risoluzione come maggiorazione dell imposta stessa (comma 2). Se si risolve il preliminare per mutuo consenso, poiché dallo stesso non derivano prestazioni, trattandosi di negozio prodromico del contratto definitivo, dal quale ultimo solo derivano le prestazioni, l atto di risoluzione sconterà l imposta in misura fissa, a meno che non sia indicato un corrispettivo per la risoluzione. A conferma la citata circolare ministeriale 10 giugno 1986 n.37, di commento all imposta di registro, anche nel silenzio della legge, prevede in ogni caso di risoluzione gratuita la sola imposta fissa. Si ritiene, poi, che, se fuori delle ipotesi di cui al comma 1 nell atto è pattuito un corrispettivo, esso vada assoggettato all imposta di cui all art.9 (3 per cento); se, invece, è prevista la restituzione di somme già corrisposte a titolo di acconto del 16

17 prezzo o di caparra, gli importi relativi sconteranno l imposta di quietanza (art.6), se le somme sono versate contestualmente o, diversamente, l imposta di cui all art.9. Nei casi in cui si manifesti la necessità di sostituire il promissario acquirente e non siano utilizzabili gli istituti di trasferimento del contratto preliminare più avanti esaminati sarebbe opportuno stipulare un negozio di risoluzione del contratto preliminare per mutuo consenso. Se, poi, il promittente venditore è soggetto Iva, nel caso di acconti del prezzo già corrisposti, e, quindi, fatturati, il negozio risolutorio costituirebbe il legittimo presupposto per il recupero dell imposta sul primo preliminare, ai sensi dell art.26 del d.p.r. 26 ottobre 1972, n Connessione preliminare-definitivo e mutamenti soggettivi. I mutamenti soggettivi nella fattispecie contratto preliminare-contratto definitivo possono verificarsi per fatti naturali e per volontà delle parti. I primi consistono nel decesso del promittente venditore e nel decesso del promissario acquirente. Poiché gli eredi assumono la posizione giuridica del proprio dante causa, nessuna ulteriore conseguenza fiscale deriva dall evento se non che, trattandosi di decesso del promittente venditore, l immobile oggetto del preliminare, essendo rimasto nel suo patrimonio, dovrà essere indicato nella dichiarazione di successione. Nel patrimonio del promissorio acquirente nulla è entrato a seguito del preliminare, che sia suscettibile di valutazione economica e che possa, quindi, costituire materia imponibile. Mutamenti soggettivi per volontà delle parti si verificano nel caso di: a) contratto per persona da nominare; b) cessione del contratto; c) contratto a favore di terzo. Vi è chi, in queste ipotesi, parla di trasferimento del contratto preliminare Contratto per persona da nominare Il contratto per persona da nominare costituisce la forma più diffusa di sostituzione soggettiva nel preliminare. Di questo si devono distinguere due ipotesi; preliminare stipulato per sé o per persona da nominare e preliminare diretto alla conclusione di un contratto definitivo di vendita contenente la clausola per persona da nominare. L art. 32 del d.p.r. n.131/1986 dispone che la dichiarazione di nomina della persona per la quale un atto è in tutto o in parte stipulato, è soggetta all imposta in misura fissa a condizione che: 1) la facoltà derivi dalla legge o da espressa riserva contenuta nell atto cui la dichiarazione si riferisce; 17

18 2) la stessa sia esercitata entro tre giorni dalla data dell atto; 3) la stessa sia esercitata mediante atto pubblico o scrittura privata autenticata o presentata per la registrazione entro il termine stesso; 4) la nomina sia conforme alla riserva. Se la dichiarazione di nomina è fatta nello stesso atto contenente la riserva, non è soggetta ad alcuna imposta. E evidente che, per motivi di cautela fiscale, il termine di tre giorni è inderogabile, contrariamente a quanto disposto dall art.1402 del codice civile, che rimette alla volontà delle parti la facoltà di stabilire un termine diverso e, quindi, anche più lungo. In ogni altro caso, la dichiarazione è soggetta all imposta stabilita per l atto cui la stessa si riferisce. Pertanto, applicando queste norme al preliminare stipulato per sé o per persona da nominare, si può dire che nessuna conseguenza fiscale ne deriva, se si rispettano le suindicate condizioni e, nonostante la sostituzione soggettiva, è garantita la connessione preliminare-definitivo; la dichiarazione di nomina è soggetta all imposta in misura fissa. Lo stesso, tuttavia, accade se non si verificano una o più delle predette condizioni; infatti, la dichiarazione di nomina è soggetta alla stessa imposta stabilita per il contratto e, poiché si tratta di preliminare, ugualmente all imposta fissa. Si potrebbe, invece, sostenere che rimane ferma la tassazione in misura fissa del contratto preliminare, anche se è stata versata l imposta proporzionale per acconti o caparre confirmatorie in quanto è possibile ritenere che l imposizione proporzionale di cui all art.10 della Tariffa non attenga al contratto preliminare in quanto tale, ma ad elementi negoziali che devono ritenersi anticipazioni ai fini della tassazione e che hanno rilevanza solo ai fini di una funzione anticipatoria o prodromica rispetto al definitivo. La stessa Corte di Cassazione (Sez. Trib., sentenza n del 17 maggio 2007) ha affermato che nei contratti preliminari la sola imposta sull atto è quella fissa, mentre la tassazione proporzionale degli acconti deve intendersi quale imposta dovuta in relazione ad un atto ancora da stipulare. Anche l Amministrazione finanziaria (Nota del 3 gennaio 1985, n ; Risoluzione Ministeriale del 23 luglio 1979, n ) - come la Giurisprudenza Tributaria - ha sottolineato che la caparra confirmatoria presenta un autonomia negoziale volta alla produzione di effetti giuridici diversi dal preliminare, che ne giustifica una tassazione autonoma secondo il principio di cui all art.21 del d.p.r. 131/1986. Pertanto, l imposta proporzionale potrà essere scomputata dall imposta dovuta sul contratto definitivo. La dichiarazione di nomina e gli effetti che le sono propri consentono, dunque, di affermare che non vi è nessuna alterazione alla normale sequenza negoziale preliminare-definitivo. Tuttavia, seguendo il principio esposto, se il contratto preliminare ha scontato imposte proporzionali per caparra confirmatoria o acconto del prezzo, si potrebbe 18

19 ritenere che la dichiarazione di nomina che non risponda alle predette condizioni debba essere tassata con le stesse imposte principali, deducibili, in sede di definitivo, dalla relativa imposta proporzionale; con la conseguenza, però, che non sarebbero recuperabili quelle già corrisposte in sede di preliminare. Se nel contratto preliminare il promissario acquirente si impegna a stipulare un contratto definitivo di compravendita contenente la clausola per persona da nominare, la dichiarazione di nomina dovrà rispettare le condizioni di cui ai punti da 1) a 4), precedentemente enunciati. Diversamente, oltre ad essere sottoposto l atto definitivo all imposta di trasferimento, la stessa imposta sarà liquidata per la dichiarazione di nomina Cessione del contratto. Ai sensi dell art.1406 del codice civile, ciascuna parte può sostituire a sé un terzo nel rapporto derivante da un contratto a prestazioni corrispettive, se queste non sono state eseguite e sempre che l altra parte vi consenta; la cessione del contratto si ritiene ammessa anche per il contratto preliminare di compravendita. E vero che potrebbe esserci stato già un principio di esecuzione, consegna della cosa, corresponsione di parte del corrispettivo, ma si tratterebbe di parziale anticipata esecuzione del contratto definitivo e tali effetti anticipati possono essere trasferiti dal cedente in capo al cessionario. Sotto l aspetto fiscale, ai sensi dell art.31 del d.p.r. n.131/1986, la cessione del contratto è soggetta all imposta con aliquota propria del contratto ceduto. Poiché il preliminare sconta l imposta in misura fissa, anche la cessione dello stesso sarà soggetta alla stessa imposta. Se viene convenuto un corrispettivo, sia esso a favore del cedente o anche del contraente ceduto, vi sarà una corrispondente imposta proporzionale ai sensi dell art.6, se contestualmente corrisposto, oppure ai sensi dell art.9, nel caso di assunzione di obbligo a corrisponderlo. Le stesse imposte si applicano nel caso sia prevista la restituzione a favore del promissario acquirente-cedente di somme già corrisposte a titolo di acconto del prezzo o di caparra. Se in occasione del preliminare sono state pagate imposte proporzionali per acconto del prezzo o per caparra, le relative somme si ritengono detraibili in sede di definitivo, poiché, a seguito della cessione del contratto, il rapporto giuridico rimane invariato, con la relativa connessione preliminare-definitivo Contratto preliminare a favore di terzo. Si può convenire in un preliminare che il contratto definitivo sarà stipulato con una terza persona determinata non partecipe del preliminare. 19

20 In tale caso, il contratto preliminare produce i suoi effetti direttamente in capo al terzo in forza della stipulazione (effetto automatico art.1411, secondo comma). Se il terzo manifesta la sua adesione, l atto di adesione sconterà l imposta fissa propria degli atti non aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale, ai sensi dell art. 11 della Tariffa, parte prima. Qualora il terzo rifiuti di profittare del contratto preliminare o lo stipulante revochi la stipulazione a favore del terzo prima che quest ultimo con la sua adesione abbia dichiarato di volerne profittare, alcuni ritengono che gli atti relativi debbano essere assoggettati a imposta proporzionale ai sensi dell art.9 della Tariffa, parte prima, nella misura del 3 per cento, commisurando la base imponibile al valore venale del diritto cui si è rinunciato o, in caso di revoca, del diritto che il terzo abbia acquistato. Ma non si deve dimenticare che nel caso esaminato si verte in materia di preliminare, dal quale nascono il diritto e l obbligo ad un successivo consenso negoziale di concludere un contratto di compravendita portante per una parte il diritto a conseguire il trasferimento della proprietà e per l altra il diritto ad ottenere il corrispettivo. E evidente che si tratta di un rapporto pendente, in itinere, nel quale le posizioni delle due parti contrapposte promittente-venditore e promissario-acquirente sono sinallagmatiche non solo dal punto di vista giuridico, ma soprattutto da quello economico in cui rileva più che un diritto, un aspettativa di diritto, non suscettibile di valutazione economica. Ciò premesso, si ritiene che sia la revoca, sia la rinunzia costituiscono atti non aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale e, quindi, soggetti a registrazione con il pagamento della sola imposta in misura fissa, ai sensi dell art.11 della Tariffa, parte prima Registrazione del preliminare. Ci si chiede se il preliminare debba sempre essere registrato. L art. 10 della Tariffa allegata al d.p.r. n.131/1986, contenente atti soggetti a registrazione in termine fisso comprende i contratti preliminari di ogni specie. Ma se il contratto preliminare è stipulato da un impresa e, quindi, il definitivo è soggetto all imposta sul valore aggiunto, secondo alcuni il contratto preliminare che non contenga la pattuizione di caparra confirmatoria sarebbe da registrare solo in caso d uso, poiché il comma 2 dell art. 5 del d.p.r. n.131/1986 recita: Le scritture private non autenticate sono soggette a registrazione in caso d uso se tutte le disposizioni in esse contemplate sono relative ad operazioni soggette all imposta sul valore aggiunto. Ma lo stesso comma 2 dell art. 5 citato continua disponendo che non si considerano soggette all imposta sul valore aggiunto le operazioni esenti e imponibili ai sensi dell art. 10, primo comma, n.8), 8-bis), 8-ter) e 27-quinquies) del d.p.r. n.633/