Nuove sanzioni tributarie: il testo integrale del decreto legislativo 472/97 commentato articolo per articolo

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1 Pag. 814 n. 7/98 14/02/1998 Nuove sanzioni tributarie: il testo integrale del decreto legislativo 472/97 commentato articolo per articolo Commento di Federico Maurizio d Andrea Decreto Legislativo (DLG) n. 472 del 18 dicembre 1997, pubblicato nel Suppl. Ord. n. 4/L alla Gazzetta Ufficiale n. 5 del 08/01/1998 SOMMARIO Pag. Art. 1 - Oggetto 816 Art. 2 - Sanzioni amministrative 816 Art. 3 - Principio di legalità 817 Art. 4 - Imputabilità 817 Art. 5 - Colpevolezza 819 Art. 6 - Cause di non punibilità 821 Art. 7 - Criteri di determinazione della sanzione 824 Art. 8 - Intrasmissibilità della sanzione agli eredi 826 Art. 9 - Concorso di persone 826 Art Autore mediato 827 Art Responsabili per la sanzione amministrativa 828 Art Concorso di violazioni e violazioni continuate 831 Art Ravvedimento 833 Art Cessione di azienda 834 Art Trasformazione, fusione e scissione di società 835 pag. Art Procedimento di irrogazione delle sanzioni 836 Art Irrogazione immediata 838 Art Tutela giurisdizionale e ricorsi amministrativi 841 Art Esecuzione delle sanzioni 842 Art Decadenza e prescrizione 844 Art Sanzioni accessorie 845 Art Ipoteca e sequestro conservativo 846 Art Sospensione dei rimborsi e compensazione 847 Art Riscossione della sanzione 848 Art Disposizioni transitorie 849 Art Abolizione della soprattassa e della pena pecuniaria 849 Art Violazioni riferite a società, associazioni od enti 850 Art Disposizioni di attuazione 850 Art Disposizioni abrogate 850 Art Entrata in vigore 851 Decreto Legislativo 18 dicembre 1997, n. 472 Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie, a norma dell articolo 3, comma 133, della legge 23 dicembre 1996, n. 662 IL PRESIDENTE DELLA REPUBBLICA Visti gli articoli 76 e 87 della Costituzione; Visto l articolo 3, comma 133, della legge 23 dicembre 1996, n. 662 (1), recante delega al Governo per l emanazione di uno o più decreti legislativi per la revisione organica ed il completamento della disciplina delle sanzioni tributarie non penali; Vista la preliminare deliberazione del Consiglio dei Ministri, adottata nella riunione del 10 aprile 1997; Acquisito il parere della commissione parlamentare istituita a norma dell articolo 3, comma 13, della citata legge n. 662 del 1996; Vista la deliberazione del Consiglio dei Ministri, adottata nella riunione del 5 dicembre 1997;

2 14/02/1998 n. 7/98 Pag. 815 Sulla proposta del Ministro delle finanze, di concerto con i Ministri di grazia e giustizia e del tesoro e del bilancio e della programmazione economica; Nota (1) E M A N A il seguente decreto legislativo: Legge 23 dicembre 1996, n. 662 Misure di razionalizzazione della finanza pubblica Art. 3 Comma 133 Delega revisione disciplina delle sanzioni tributarie non penali 133. Il Governo è delegato ad emanare, entro dodici mesi dalla data di entrata in vigore della presente legge, uno o più decreti legislativi recanti disposizioni per la revisione organica e il completamento della disciplina delle sanzioni tributarie non penali, con l osservanza dei seguenti principi e criteri direttivi: a) adozione di un unica specie di sanzione pecuniaria amministrativa, assoggettata ai principi di legalità, imputabilità e colpevolezza e determinata in misura variabile fra un limite minimo e un limite massimo ovvero in misura proporzionale al tributo cui si riferisce la violazione; b) riferibilità della sanzione alla persona fisica autrice o coautrice della violazione secondo il regime del concorso adottato dall articolo 5 della legge 24 novembre 1981, n. 689 (1), e previsione della intrasmissibilità dell obbligazione per causa di morte; c) previsione di obbligazione solidale a carico della persona fisica, società o ente, con o senza personalità giuridica, che si giova o sul cui patrimonio si riflettono gli effetti economici della violazione anche con riferimento ai casi di cessione di azienda, trasformazione, fusione, scissione di società o enti; possibilità di accertare tale obbligazione anche al verificarsi della morte dell autore della violazione e indipendentemente dalla previa irrogazione della sanzione; d) disciplina delle cause di esclusione della responsabilità tenendo conto dei principi dettati dal codice penale e delle ipotesi di errore incolpevole o di errore causato da indeterminatezza delle richieste dell ufficio tributario o dei modelli e istruzioni predisposti dall amministrazione delle finanze; e) previsione dell applicazione della sola disposizione speciale se uno stesso fatto è punito da una disposizione penale e da una che prevede una sanzione amministrativa; f) adozione di criteri di determinazione della sanzione pecuniaria in relazione alla gravità della violazione, all opera prestata per l eliminazione o attenuazione delle sue conseguenze, alle condizioni economiche e sociali dell autore e alla sua personalità desunta anche dalla precedente commissione di violazioni di natura fiscale; g) individuazione della diretta responsabilità in capo al soggetto che si sia avvalso di persona che sebbene non interdetta, sia incapace, anche transitoriamente, di intendere e di volere al momento del compimento dell atto o abbia indotto o determinato la commissione della violazione da parte di altri; h) disciplina della continuazione e del concorso formale di violazioni sulla base dei criteri risultanti dall articolo 81 del codice penale; i) previsione di sanzioni amministrative accessorie non pecuniarie che incidono sulla capacità di ricoprire cariche, sulla partecipazione a gare per l affidamento di appalti pubblici o sulla efficacia dei relativi contratti, sul conseguimento di licenze, concessioni, autorizzazioni amministrative, abilitazioni professionali e simili o sull esercizio dei diritti da esse derivanti; previsione della applicazione delle predette sanzioni accessorie secondo criteri di proporzionalità e di adeguatezza con la sanzione principale; previsione di un sistema di misure cautelari volte ad assicurare il soddisfacimento dei crediti che hanno titolo nella sanzione amministrativa pecuniaria; l) previsione di circostanze esimenti, attenuanti e aggravanti strutturate in modo da incentivare gli adempimenti tardivi, da escludere la punibilità nelle ipotesi di violazioni formali non suscettibili di arrecare danno o pericolo all erario, ovvero determinate da fatto doloso di terzi, da sanzionare più gravemente le ipotesi di recidiva; m) previsione, ove possibile, di un procedimento unitario per l irrogazione delle sanzioni amministrative tale da garantire la difesa e nel contempo da assicurare la sollecita esecuzione del provvedimento; previsione della riscossione parziale della sanzione pecuniaria sulla base della decisione di primo grado salvo il potere di sospensione dell autorità investita del giudizio e della sospensione di diritto ove venga prestata idonea garanzia; n) riduzione dell entità della sanzione in caso di accettazione del provvedimento e di pagamento nel termine previsto per la sua impugnazione; revisione della misura della riduzione della sanzione prevista in caso di accertamento con adesione e di conciliazione giudiziale; o) revisione della disciplina e, ove possibile, unificazione dei procedimenti di adozione delle misure cautelari; p) disciplina della riscossione della sanzione in conformità alle modalità di riscossione dei tributi cui essa si riferisce; previsione della possibile rateazione del debito e disciplina organica della sospensione dei rimborsi dovuti dalla amministrazione delle finanze e della compensazione con i crediti di questa; q) adeguamento delle disposizioni sanzionatorie attualmente contenute nelle singole leggi di imposta ai principi e criteri direttivi dettati con il presente comma e revisione dell entità delle sanzioni attualmente previste con loro migliore commisurazione all effettiva entità oggettiva e soggettiva delle violazioni in modo da assicurare uniformità di disciplina per violazioni identiche anche se riferite a tributi diversi, tenendo conto al contempo delle previsioni punitive dettate dagli ordinamenti tributari dei Paesi membri dell Unione europea; r) previsione dell abrogazione delle disposizioni incompatibili con quelle dei decreti legislativi da emanare. (1) Si riporta l articolo 5, comma 1 della L 24 novembre 1981, n. 689 recante: «Modifiche al sistema penale» Art. 5 Concorso di persone [1] Quando più persone concorrono in una violazione amministrativa, ciascuna di esse soggiace alla sanzione per questa disposta, salvo che sia diversamente stabilito dalla legge.

3 Pag. 816 n. 7/98 14/02/1998 Art. 1 Oggetto 1. Il presente decreto stabilisce le disposizioni generali sulle sanzioni amministrative in materia tributaria. Commento - Oggetto: L articolo 1 determina l oggetto del decreto, evidenziandone la portata generale. Di conseguenza, è a queste disposizioni che dovrà farsi riferimento nell individuazione delle norme che disciplinano la materia sanzionatoria nel campo tributario. Per comprenderne appieno il carattere di generalità, si ricorda fin d ora che il successivo articolo 29, dopo aver esplicitamente abrogato alcune disposizioni in vigore, al secondo comma, con una norma di chiusura, stabilisce anche l abrogazione di ogni altra norma in materia di sanzioni amministrative tributarie, nonché della loro determinazione ed irrogazione, non compatibile con le disposizioni del presente decreto. Art. 2 Sanzioni amministrative 1. Le sanzioni amministrative previste per la violazione di norme tributarie sono la sanzione pecuniaria, consistente nel pagamento di una somma di denaro, e le sanzioni accessorie, indicate nell articolo 21, che possono essere irrogate solo nei casi espressamente previsti. 2. La sanzione è riferibile alla persona fisica che ha commesso o concorso a commettere la violazione. 3. La somma irrogata a titolo di sanzione non produce interessi. 4. I limiti minimi e massimi e la misura della sanzione fissa possono essere aggiornati ogni tre anni in misura pari all intera variazione accertata dall ISTAT dell indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e impiegati verificatasi nei tre anni precedenti. A tal fine, entro il 30 giugno successivo al compimento del triennio, il Ministro delle finanze, di concerto con il Ministro del tesoro, fissa le nuove misure, determinandone la decorrenza. Commento - Sanzioni amministrative: Il pagamento di una somma di denaro costituisce la sanzione tipica in campo tributario, alla quale può accompagnarsi, nei casi espressamente previsti, l applicazione di misure sanzionatorie accessorie. Il secondo comma introduce il principio su cui ci soffermeremo dettagliatamente in seguito in base al quale la sanzione è riferita alla persona fisica che ha commesso la violazione: di conseguenza, fin d ora possiamo sostenere che nell attività di accertamento, è necessario ricercare il soggetto (o i soggetti) che hanno materialmente commesso le violazioni, non essendo più consentito limitarsi all indicazione generica del rappresentante legale della società o dell ente controllato. Questo modus operandi, che pure potrebbe apparire non particolarmente innovativo, rappresenta, invece, un notevole onere a carico degli organi di controllo e di accertamento sui quali incombe l onere della prova sia del fatto, sia del soggetto che lo ha commesso. L importo della sanzione pecuniaria non produce interessi: e questo, in verità, non appare facilmente comprensibile, potendo l irrogazione, concretamente, avvenire anche molto tempo dopo la commissione della violazione. Lo stesso importo, viceversa, viene aggiornato ogni triennio, sulla base della variazione nei prezzi di consumo rilevati dall ISTAT. Sebbene non più esplicitato, come nella precedente bozza del decreto legislativo, dal comma 4 si desume il principio in base la quale la sanzione può essere determinata: in via generale, in misura oscillante tra un minimo ed un massimo o in misura proporzionale al tributo cui si riferisce la violazione; in alcuni casi, in misura fissa. Tale diversa determinazione della sanzione ricorda quella fino ad ora esistente tra pena pecuniaria e soprattassa di cui agli articoli 4 e 5 della legge 7 gennaio 1929, n. 4 (esplicitamente abrogati ai sensi del successivo articolo 29).

4 14/02/1998 n. 7/98 Pag. 817 Art. 3 Principio di legalità 1. Nessuno può essere assoggettato a sanzioni se non in forza di una legge entrata in vigore prima della commissione della violazione. 2. Salvo diversa previsione di legge, nessuno può essere assoggettato a sanzioni per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce violazione punibile. Se la sanzione è già stata irrogata con provvedimento definitivo il debito residuo si estingue, ma non è ammessa ripetizione di quanto pagato. 3. Se la legge in vigore al momento in cui è stata commessa la violazione e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni di entità diversa, si applica la legge più favorevole, salvo che il provvedimento di irrogazione sia divenuto definitivo. Art. 4 Imputabilità 1. Non può essere assoggettato a sanzione chi, al momento in cui ha commesso il fatto, non aveva, in base ai criteri indicati nel codice penale (1), la capacità di intendere e di volere. (1) Si riportano gli articoli da 85 a 98 del Codice penale. Art. 85 (Capacità di intendere e di volere) [1] Nessuno può essere punito per un fatto preveduto dalla legge come reato, se, nel Commento - Principio di legalità: La legge non dispone che per l avvenire (articolo 11 delle disposizioni sulla legge in generale): anche in campo tributario, al pari di quanto previsto in campo penale (articolo 2 cod. pen.) e nel campo delle sanzioni amministrative di cui alla legge 24/11/1981, n. 689 (articolo 1), viene affermato con forza il principio di legalità, in base al quale nessuno può essere punito se non in forza di una legge entrata in vigore prima della commissione della violazione. L affermazione di questo principio in una materia per certi versi ostica e dominata da incertezze e zone d ombra, rappresenta forse l aspetto fondante l intera disciplina sanzionatoria, al pari dell affermazione della responsabilità personale dell autore della violazione stessa. Con questa disposizione, inoltre, si elimina quell antistorico principio dell ultrattività delle leggi finanziarie (articolo 20 della legge 7 gennaio 1929, n. 4) che si poneva in aperto contrasto con le più elementari norme vigenti negli altri campi del diritto disciplinanti gli aspetti sanzionatori. Logico corollario, è la disposizione in base alla quale anche in campo tributario si applica il principio del favor rei: se una legge successiva stabilisce sanzioni diverse per uno stesso fatto, si applica la disposizione più favorevole, a meno che il provvedimento di irrogazione sia divenuto definitivo. In quest ottica, non si comprende il mantenimento del principio per il quale «non è ammessa ripetizione di quanto pagato» che, in definitiva, rappresenta un modo surrettizio di conferire una ultrattività degli effetti di una disposizione abrogata, proprio in contrasto con la or ora ricordata abrogazione del principio dell ultrattività. In campo penale, infatti, l articolo 2, comma 2, del codice stabilisce che «nessuno può essere punito per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce reato; e, se vi è stata condanna, ne cessano l esecuzione e gli effetti penali». L abrogazione del principio dell ultrattività, infatti, dovrebbe comportare, come diretta conseguenza, l abrogazione di ogni disposizione che all ultrattività si richiami: ecco perché non si spiega il mantenimento di disposizioni che, pur nell esplicita abrogazione di un principio, ne fanno salvi gli effetti punitivi in assenza di provvedimenti divenuti definitivi. Commento - Imputabilità: Un soggetto che non abbia la capacità di intendere e di volere non può essere assoggettato a sanzione: questo principio si trova espresso nell articolo 85 del codice penale e nell articolo 2 della legge 24/11/1981, n L incapacità di intendere e volere va verificata con riferimento «al momento in cui ha commesso il fatto» e «in base ai criteri indicati nel codice penale». Poiché va verificata al momento in cui è stato commesso il fatto, può trattarsi anche di uno stato del tutto transitorio o momentaneo di incapacità: ne discende, proprio in base ai principi presenti nel codice penale e

5 Pag. 818 n. 7/98 14/02/1998 momento in cui lo ha commesso, non era imputabile. [2] È imputabile chi ha la capacità di intendere e di volere. Art. 86 (Determinazione in altri dello stato di incapacità, allo scopo di far commettere un reato) [1] Se taluno mette altri nello stato di incapacità di intendere o di volere, al fine di fargli commettere un reato, del reato commesso dalla persona resa incapace risponde chi ha cagionato lo stato di incapacità. Art. 87 (Stato preordinato d incapacità d intendere e di volere) [1] La disposizione della prima parte dell articolo 85 non si applica a chi si è messo in stato di incapacità di intendere o di volere al fine di commettere il reato o di prepararsi una scusa. Art. 88 (Vizio totale di mente) [1] Non è imputabile chi, nel momento in cui ha commesso il fatto, era, per infermità, in tale stato di mente da escludere la capacità di intendere o di volere. Art. 89 (Vizio parziale di mente) [1] Chi, nel momento in cui ha commesso il fatto, era, per infermità, in tale stato di mente da scemare grandemente, senza escluderla, la capacità di intendere o di volere, risponde del reato commesso; ma la pena è diminuita. Art. 90 (Stati emotivi o passionali) [1] Gli stati emotivi o passionali non escludono né diminuiscono l imputabilità. Art. 91 (Ubriachezza derivata da caso fortuito o da forza maggiore) [1] Non è imputabile chi, nel momento in cui ha commesso il fatto, non aveva la capacità di intendere o di volere, a cagione di piena ubriachezza derivata da caso fortuito o da forza maggiore. [2] Se l ubriachezza non era piena, ma era tuttavia tale da scemare grandemente, senza escluderla, la capacità di intendere o di volere, la pena è diminuita. Art. 92 (Ubriachezza volontaria o colposa ovvero preordinata) [1] L ubriachezza non derivata da caso fortuito o da forza maggiore non esclude né diminuisce l imputabilità. [2] Se l ubriachezza era preordinata al fine di commettere il reato, o di prepararsi una scusa, la pena è aumentata. Art. 93 (Fatto commesso sotto l azione di sostanze stupefacenti) [1] Le disposizioni dei due articoli precedenti si applicano anche quando il fatto è stato commesso sotto l azione di sostanze stupefacenti. Art. 94 (Ubriachezza abituale) [1] Quando il reato è commesso in stato di ubriachezza, e questa è abituale, la pena è aumentata. [2] Agli effetti della legge penale, è considerato ubriaco abituale chi è dedito all uso di bevande alcoliche e in stato frequente di ubriachezza. [3] L aggravamento di pena stabilito nella prima parte di questo articolo si applica anche quando il reato è commesso sotto l azione di sostanze stupefacenti da chi è dedito all uso di tali sostanze. Art. 95 (Cronica intossicazione da alcool o da sostanze stupefacenti) [1] Per i fatti commessi in stato di cronica intossicazione prodotta da alcool ovvero da sostanze stupefacenti, si applicano le disposizioni contenute negli articoli 88 e 89. Art. 96 (Sordomutismo) [1] Non è imputabile il sordomuto che, nel momento in cui ha commesso il fatto, non aveva, per causa della sua infermità, la capacità di intendere o di volere. [2] Se la capacità di intendere o di volere era grandemente scemata, ma non esclusa, la pena è diminuita. Art. 97 (Minore degli anni quattordici) [1] Non è imputabile chi, nel momento in cui ha commesso il fatto, non aveva compiuto i quattordici anni. Art. 98 (Minore degli anni diciotto) [1] È imputabile chi, nel momento in cui ha commesso il fatto, aveva compiuto i quattordici anni, ma non ancora i diciotto, se aveva capacità d intendere e di volere; ma la pena è diminuita. [2] Quando la pena detentiva inflitta è inferiore a cinque anni, o si tratta di pena pecuniaria, alla condanna non conseguono pene accessorie. Se si tratta di pena più grave, la condanna importa soltanto l interdizione dai pubblici uffici per una durata non superiore a cinque anni, e, nei casi stabiliti dalla legge, la sospensione dall esercizio della potestà dei genitori o dell autorità maritale. ribaditi nella legge 689/1981 che non si considera incapace di intendere e di volere colui il quale si sia, volontariamente o anche per sola colpa, preordinatamente posto nelle condizioni di incapacità. Posto che l articolo in commento richiama «i criteri indicati nel codice penale (1)», si ritiene opportuno ricordare le norme che, nel codice penale, sono dettate con riferimento all imputabilità.

6 14/02/1998 n. 7/98 Pag. 819 Art. 5 Colpevolezza 1. Nelle violazioni punite con sanzioni amministrative ciascuno risponde della propria azione od omissione, cosciente e volontaria, sia essa dolosa o colposa. 2. Nei casi indicati nell articolo 11, comma 1, se la violazione non è commessa con dolo o colpa grave, la sanzione, determinata anche in esito all applicazione delle previsioni degli articoli 7, comma 3, e 12, non può essere eseguita nei confronti dell autore, che non ne abbia tratto diretto vantaggio, in somma eccedente lire cento milioni, salvo quanto disposto dall articolo 16, comma 3, e salva, per l intero, la responsabilità prevista a carico della persona fisica, della società, dell associazione o dell ente indicati nel medesimo articolo 11, comma l. L importo può essere adeguato ai sensi dell articolo 2, comma La colpa è grave quando l imperizia o la negligenza del comportamento sono indiscutibili e non è possibile dubitare ragionevolmente del significato e della portata della norma violata e, di conseguenza, risulta evidente la macroscopica inosservanza di elementari obblighi tributari. Commento - Colpevolezza: Logica conseguenza dell aver accentuato il principio di «responsabilità personale» è quella di richiedere la colpevolezza dell autore della violazione: soltanto ad un autore colpevole può essere correttamente attribuita la responsabilità per la commessa violazione (si vedrà in seguito il c.d. autore mediato). Per integrare l elemento psicologico della violazione, non basta la coscienza e la volontà della condotta (commissiva o omissiva), in quanto la norma richiede che la condotta stessa sia, quanto meno, colposa. Le nozioni di dolo e di colpa ci vengono fornite dal codice penale e, in particolare, dal disposto dell articolo 43 cod. pen., ai sensi del quale: «Il delitto: è doloso, o secondo l intenzione, quando l evento dannoso o pericoloso, che è il risultato dell azione od omissione e da cui la legge fa dipendere l esistenza del delitto, è dall agente preveduto e voluto come conseguenza della propria azione od omissione; è preterintenzionale, o oltre la intenzione, quando dall azione od omissione deriva un evento dannoso o pericoloso più grave di quello voluto dall agente; è colposo, o contro l intenzione, quando l evento, anche se preveduto, non è voluto dall agente e si verifica a causa di negligenza o imprudenza o imperizia, ovvero per inosservanza di leggi, regolamenti, ordini o discipline. Omissis». Sempre nel codice penale è codificato il principio, di cui all articolo 42, comma quarto, per cui «nelle contravvenzioni ciascuno risponde della propria azione od omissione, cosciente e volontaria, sia essa dolosa o colposa». Analogo principio, si trova espresso nell articolo 3 della legge 689/1981. Ciò che preme evidenziare, in questa sede, è che, a differenza di quanto previsto per i delitti, nelle violazioni amministrative al pari delle contravvenzioni, il c.d. elemento psicologico ha valore con riguardo all azione e all omissione e non anche all evento dell azione o dell omissione. In altre parole, affinché possa parlarsi di colpevolezza del soggetto agente, è necessario che costui: voglia commettere l azione o l omissione, a prescindere dalle conseguenze della stessa (che, in ipotesi, possono anche non essere volute), nel caso di comportamento doloso; commetta l azione o l omissione per negligenza o imprudenza o imperizia, ovvero per inosservanza di leggi, regolamenti, ordini o discipline, nel caso di comportamento colposo. Il secondo comma, introdotto in sede definitiva, contiene una deroga al principio generale sopra illustrato, deroga che merita una chiarificazione esemplificativa, anche se la disposizione ora in commento è strettamente collegata, in particolare, con il quinto comma del succes-

7 Pag. 820 n. 7/98 14/02/1998 sivo articolo 11. L ipotesi disciplinata è quella (su cui ci soffermeremo anche nel commentare l articolo 11, comma 1) delle violazioni che abbiano inciso sulla determinazione o sul pagamento del tributo e che siano commesse dal dipendente o dal rappresentante legale o negoziale di una persona fisica nell adempimento del suo ufficio o del suo mandato ovvero dal dipendente o dal rappresentante o dall amministratore, anche di fatto, di società, associazione od ente, con o senza personalità giuridica, nell esercizio delle proprie funzioni o incombenze. Verificandosi un caso del genere, si avrà che: la sanzione viene determinata sempre a carico del dipendente o del rappresentante legale o negoziale o del rappresentante o dall amministratore, anche di fatto. Di conseguenza, a costoro si avrà riguardo per l applicazione della recidiva e delle ipotesi di concorso e di violazioni continuate; se la violazione non incide sulla determinazione o sul pagamento del tributo, chiamato a risponderne sarà solo l autore; se la violazione incide sulla determinazione o sul pagamento del tributo, viceversa, viene stabilita, oltre alla responsabilità dell autore, anche una responsabilità sussidiaria del soggetto (persona fisica o società, associazione od ente, con o senza personalità giuridica) nell interesse del quale l autore abbia agito. In estrema sintesi, in questi casi, su tali soggetti incombe l obbligo del pagamento della sanzione irrogata all autore della violazione. Ben si comprende come in questi casi, gli organi di controllo debbano verificare la sussistenza di tre presupposti di fatto: 1. che la violazione abbia inciso sulla determinazione o sul pagamento del tributo; 2. che l autore della violazione abbia agito nell adempimento del suo ufficio o mandato (se dipendente o rappresentante legale o negoziale di una persona fisica) o nell esercizio delle sue funzioni o incombenze (se dipendente o rappresentante o amministratore, anche di fatto, di società, associazioni o enti, con o senza personalità giuridica) e nell interesse dei predetti soggetti; 3. che lo stesso, per come vedremo, non abbia tratto un diretto vantaggio dalla violazione. Nelle ipotesi della specie violazione incidente sulla determinazione o sul pagamento del tributo : qualora la violazione sia stata commessa con dolo o con colpa grave come definita dal terzo comma dell articolo in commento, l autore sarà chiamato a risponderne per l intero e, alla sua responsabilità, si affiancherà, ai sensi dell articolo 11, comma 1, quella della persona fisica o della società, associazione o ente per i quali abbia agito; anche laddove la violazione incidente sulla determinazione o sul pagamento del tributo non sia stata commessa con dolo o con colpa grave, l autore sarà chiamato a risponderne comunque per l intero qualora ne ab-

8 14/02/1998 n. 7/98 Pag. 821 bia tratto un vantaggio diretto. Anche in questo caso, alla sua responsabilità andrà ad affiancarsi quella della persona fisica o della società, associazione o ente per i quali il soggetto agisce; nel caso in cui la violazione incidente sulla determinazione o sul pagamento del tributo non sia stata commessa con dolo o con colpa grave e l autore non ne abbia tratto un vantaggio diretto, mentre la sua responsabilità sarà limitata al pagamento massimo di lire 100 milioni importo suscettibile di adeguamento al costo della vita a titolo di sanzione, la persona fisica o la società, associazione o ente nell interesse dei quali il soggetto abbia agito, risponderanno per l intero importo irrogato e, quindi, a titolo esclusivo per l ammontare della sanzione superiore a 100 milioni. Poiché la disposizione parla di diretto vantaggio, senza ulteriori specificazioni, si ritiene che questo non sia da identificare solo con un vantaggio economico, ma si riferisca, piuttosto, a qualsiasi forma vantaggiosa (scolasticamente, una promozione ) di cui il soggetto venga a godere a causa della commessa violazione. Il terzo comma, infine, puntualizza quando, secondo il legislatore, ricorrano le ipotesi di colpa grave: in verità, per come è strutturato il comma, ben poche sono le possibili osservazioni, salvo quella, generale, di un eccesso definitorio tale da rendere l ipotesi di colpa grave (concetto non rinvenibile né nel codice penale, né nella legge 689/1981) una pura petizione di principio, con pressoché nessuna possibilità di pratica attuazione. Non è chi non veda, infatti, come tale effetto (la pratica inattuazione) consegua necessariamente al ricercare, da un lato, l indiscutibilità della negligenza o dell imperizia (e noi aggiungeremmo anche dell imprudenza), nonché, dall altro, la macroscopica inosservanza di elementari obblighi tributari quale conseguenza di violazioni di norme di significato e portata obiettivamente chiari. Art. 6 Cause di non punibilità 1. Se la violazione è conseguenza di errore sul fatto, l agente non è responsabile quando l errore non è determinato da colpa. 2. Non è punibile l autore della violazione quando essa è determinata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferiscono, nonché da indeterminatezza delle richieste di informazioni o dei modelli per la dichiarazione e per il pagamento. 3. Il contribuente, il sostituto e il responsabile d imposta non sono punibili quando dimostrano che Commento - Cause di non punibilità: L articolo 6 del decreto legislativo si occupa delle «cause di non punibilità», prevedendo, innanzitutto, quella dell errore incolpevole. L errore è una falsa rappresentazione della realtà e, per meglio inquadrarlo concettualmente, si è soliti distinguerlo sia dall ignoranza (che è una assenza di conoscenza), sia dal dubbio. È noto che l errore può vertere tanto sui fatti quanto sulle norme. Quello che interessa primariamente anche perché se ne parla al primo comma dell articolo 6 è l errore sul fatto : per quel che abbiamo innanzi ricordato, si versa in tale errore quando si ritiene accaduto un fatto diverso da quello reale. Non è semplice in campo tributario esemplificare ipotesi di errore sul fatto : in linea di pura teoria, si può pensare, in verità in maniera un po scolastica, al compor-

9 Pag. 822 n. 7/98 14/02/1998 il pagamento del tributo non è stato eseguito per fatto denunciato all autorità giudiziaria e addebitabile esclusivamente a terzi. 4. L ignoranza della legge tributaria non rileva se non si tratta di ignoranza inevitabile. 5. Non è punibile chi ha commesso il fatto per forza maggiore. tamento di chi ha venduto un bene convinto che si trattasse di un altro. L errore, per far venir meno la responsabilità, non deve dipendere da colpa, cioè non deve essere causato da negligenza, imprudenza, imperizia o da inosservanza di leggi, regolamenti, ordini o discipline (articolo 43 cod. pen.). Nella legge 689/1981, all articolo 3, comma secondo, si rinviene una norma simile a quella in esame che prevede la non responsabilità dell agente nel caso di errore incolpevole sul fatto. Di più facile comprensione ed illustrazione sono le altre ipotesi di non punibilità stabilite nell articolo 6. Viene, innanzitutto, ripetuta, in maniera decisamente migliore, l ipotesi di irresponsabilità nel caso in cui la violazione dipenda da obiettive condizioni di incertezza normativa. Tale principio si trova già in varie disposizioni vigenti, quali: l articolo 55 del D.P.R. 600/1973 («Gli organi del contenzioso tributario possono dichiarare non dovute le pene pecuniarie quando la violazione è giustificata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull ambito di applicazione alle quali si riferisce»); l articolo 48 del D.P.R. 633/1972 («Gli organi del contenzioso tributario possono dichiarare non dovute le pene pecuniarie quando la violazione è giustificata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull ambito di applicazione alle quali si riferisce»); l articolo 8 del D.Lgs. 31/12/1992, n. 546 («La commissione tributaria dichiara non applicabili le sanzioni non penali previste dalle leggi tributarie quando la violazione è giustificata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferisce»). In merito, vi è subito da far notare la differenza esistente tra i due testi normativi: l articolo 55 DPR 600/ 1973 e l articolo 48 DPR 633/1972 si riferiscono solo alle pene pecuniarie, mentre l articolo 8 del D.Lgs. 546/1992 parla, più in generale, delle sanzioni non penali. Tale differente riferimento ha, evidentemente, una valenza sostanziale, soprattutto con riferimento alle c.d. sanzioni accessorie: la non applicazione di queste è possibile soltanto ai sensi dell articolo 8, perché soltanto in tale norma si rinviene il riferimento generico alle sanzioni non penali. Completa il sistema vigente l articolo 8 della legge 516/ 1982 ai sensi del quale «L errore sulle norme che disciplinano le imposte sui redditi e sul valore aggiunto esclude la punibilità quando ha cagionato un errore sui fatti che costituiscono reato a norma del presente decreto». Rispetto alle norme in vigore, l articolo 6, comma 2, amplia la portata delle cause di non punibilità, ricomprendendovi anche la «indeterminatezza delle richieste di informazioni o dei modelli per la dichiarazione e per il pagamento».

10 14/02/1998 n. 7/98 Pag. 823 Al terzo comma dello stesso articolo 6 è, inoltre, prevista la non punibilità del contribuente, del responsabile e del sostituto d imposta quando dimostrino che il pagamento del tributo non è stato eseguito per fatto addebitabile esclusivamente a terzi che sia stato denunciato all Autorità giudiziaria. La predetta disposizione dev essere coordinata con la legge 11 ottobre 1995, n. 423 (e con il DM 2 febbraio 1996) che prevede il caso in cui l omesso (ritardato o insufficiente) versamento consegua alla condotta illecita, penalmente rilevante, di dottori commercialisti, ragionieri e consulenti del lavoro, iscritti negli appositi albi, in dipendenza del loro mandato professionale. In questo caso, la sospensione della riscossione delle soprattasse e delle pene pecuniarie è disposta su istanza del contribuente o del sostituto d imposta che dev essere presentata unitamente alla copia della denuncia del fatto illecito all autorità giudiziaria o ad un ufficiale di polizia giudiziaria. Rispetto a questa disposizione, il nuovo articolato presenta una norma dai confini più ampi, sia perché vi ricomprende anche il responsabile d imposta, sia perché si riferisce al fatto dei terzi in generale, senza limitarsi alle tipiche figure professionali del commercialista, del ragioniere e del consulente del lavoro che siano iscritti negli albi professionali e che agiscano in dipendenza del mandato professionale ricevuto. Il quarto comma disciplina l ignoranza della legge tributaria, ritenendola causa di non punibilità solo nel caso in cui si tratti di ignoranza non evitabile. Ricordo, in proposito, che la Corte Costituzionale, con sentenza 24 marzo 1988, n. 364 (a tal riguardo vedi Mensile Dicembre 1995, pag e ss.), ha dichiarato l illegittimità dell articolo 5 del codice penale nella parte in cui non escludeva dall inescusabilità dell ignoranza della legge penale, l ignoranza inevitabile. A seguito della ricordata sentenza della Corte Costituzionale, le Sezioni Unite della Corte di Cassazione, con sentenza n del 18 luglio 1994 hanno precisato i limiti dell inevitabilità dell ignoranza, specificando che per il comune cittadino tale condizione è sussistente ogni qual volta egli abbia assolto, con il criterio dell ordinaria diligenza, al cosiddetto <<dovere di informazione>>, attraverso l espletamento di qualsiasi utile accertamento, per conseguire la conoscenza della legislazione vigente in materia. Tale obbligo è particolarmente rigoroso per tutti coloro che svolgono professionalmente una determinata attività, i quali rispondono dell illecito anche in virtù di una culpa levis nello svolgimento dell indagine giuridica. Per l affermazione della scusabilità dell ignoranza, occorre, cioè, che da un comportamento positivo degli organi amministrativi o da un complessivo pacifico orientamento giurisprudenziale, l agente abbia tratto il convincimento della correttezza dell interpretazione normativa e, conseguentemente, della liceità del comportamento tenuto. Il comma 5, infine, prevede le ipotesi di non punibilità per forza maggiore. Non è chiaro se tra le ipotesi di forza maggiore debba-

11 Pag. 824 n. 7/98 14/02/1998 no ricomprendersi anche i casi di assoluta indigenza e, comunque, i casi in cui il contribuente non sia nelle condizioni economiche di adempiere ai propri doveri ad esempio, di versamento. In linea generale, vi è da dire che anche in assenza delle specificazioni sulle situazioni di non punibilità, si poteva (e si può) comunque addivenire ad una declaratoria di non punibilità se sol si pensa che la stessa (punibilità) necessita della colpevolezza: senza colpevolezza viene meno ogni impianto sanzionatorio basato sulla responsabilità personale, a meno che non si avverta nostalgia per ipotesi di responsabilità oggettiva che mi appaiono assolutamente disdicevoli da un punto di vista di civiltà giuridica. La non punibilità ai sensi dell articolo 6 coinvolge, ovviamente, anche le sanzioni accessorie: in merito, ricordo solo, riservandomi l approfondimento in altra sede, come vi siano alcune previsioni (quale quella della interdizione dalla partecipazione a gare per l affidamento di pubblici appalti e forniture) più adatte alle società piuttosto che alle persone fisiche autrici o coautrici delle violazioni stesse. E ciò in manifesta contraddizione con tutto l impianto della riforma che si basa sulla responsabilità personale dell autore (e non della società o dell ente). Art. 7 Criteri di determinazione della sanzione 1. Nella determinazione della sanzione si ha riguardo alla gravità della violazione desunta anche dalla condotta dell agente, all opera da lui svolta per l eliminazione o l attenuazione delle conseguenze, nonché alla sua personalità e alle condizioni economiche e sociali. 2. La personalità del trasgressore è desunta anche dai suoi precedenti fiscali. 3. La sanzione può essere aumentata fino alla metà nei confronti di chi, nei tre anni precedenti, sia incorso in altra violazione della stessa indole non definita ai sensi dell articolo 13, dell articolo 16 o in dipendenza di accertamento con adesione. Sono considerate della stessa indole le violazioni delle stesse disposizioni e quelle di disposizioni diverse che, per la natura dei fatti che le costituiscono e dei motivi che le determinano o per le modalità dell azione, presentano profili di sostanziale identità. 4. Qualora concorrano eccezionali circostanze che rendono manifesta la sproporzione tra l entità del tributo cui la violazione si riferisce e la sanzio- Commento - Criteri di determinazione della sanzione: L articolo in esame ripete, in qualche modo, l articolo 4 della legge 07/01/1929 n. 4, dell articolo 11 della legge 689/1981 e i criteri del codice penale per la graduazione della sanzione applicabile nel caso di volta in volta considerato. Si è già visto, infatti, come la sanzione amministrativa sia determinata tra un limite minimo ed un limite massimo: nella determinazione in concreto, si avrà riguardo a dati obiettivi e a dati soggettivi. Tra i dati obiettivi vi è, innanzitutto, quello della gravità della violazione desumibile anche (ma non solo) dalla condotta dell autore: sembra evidente, infatti, che, in campo tributario, la gravità della violazione debba essere commisurata anche all aspetto quantitativo della violazione e ai comportamenti concretamente attuati per la sua commissione. Tra i dati soggettivi, l articolo in esame prende in considerazione: il comportamento dell autore successivo alla commissione della violazione, con particolare riguardo all opera svolta per impedire o, quantomeno, attenuare le conseguenze della commessa violazione; la sua personalità, desunta anche dai precedenti fiscali; le sue condizioni economiche e sociali. Si ritiene che, allo stato, gli uffici non siano in condizione di esprimersi in alcun modo sulla personalità dell autore, a meno che non si voglia conferire valenza giu-

12 14/02/1998 n. 7/98 Pag. 825 ne, questa può essere ridotta fino alla metà del minimo. ridica alle impressioni che il personale degli uffici finanziari può trarre dal soggetto: gli uffici, infatti, non dispongono, al momento, di un archivio centralizzato da consultare per far emergere la situazione fiscale del soggetto. Ma anche laddove gli uffici lo fossero, si devono avere ben presenti le conseguenze che l applicazione di questa norma comporterà almeno a livello di considerazione giuridica del tessuto normativo. Poiché la irrogazione della sanzione deve tener conto dei precedenti fiscali del soggetto e poiché, come abbiamo visto in precedenza, vi sono casi in cui la persona fisica, la società, l associazione o l ente possono essere chiamati ad una responsabilità solidale con l autore della violazione, si verifica che: l autore della violazione può rispondere per violazioni dalle quali non trae alcun beneficio concreto; la persona fisica, l associazione, la società o l ente si trovano a dover graduare la loro solidarietà per un ammontare di sanzione che si basa sulla personalità dell autore della stessa. Si faccia il caso di una società che vede l irrogazione di una sanzione nella misura massima per una violazione commessa da un suo manager (con una serie innumerevole di precedenti fiscali non conosciuta dalla società stessa) assunto poco prima, senza nulla sapere dei precedenti fiscali del neo assunto. In questo caso, risponde a criterio giuridico la estensione della responsabilità alla incolpevole ed inconsapevole società? Noi riteniamo di no e pensiamo anche alla opportunità di un intervento normativo di chiarificazione sul tema. Il terzo comma disciplina le ipotesi di recidiva, prevedendo l aumento, fino alla metà, della sanzione nei confronti di chi, nel triennio precedente, abbia commesso (la norma si riferisce, testualmente, a chi sia incorso ) violazioni della stessa indole. In merito, è opportuno rimarcare che l aumento di cui sopra non si applica qualora le violazioni della stessa indole commesse nel triennio precedente siano state: rimosse, avvalendosi della disposizione (di cui all articolo 13) sul ravvedimento; definite in modo agevolato, tramite la disciplina di cui all articolo 16 definite mediante l accertamento con adesione. Pur se la norma non dice nulla al riguardo, riteniamo che la recidiva non scatti nemmeno nel caso dell articolo 17, comma 2, che disciplina pur sempre un ipotesi di definizione agevolata, analoga a quella dell articolo 16 (che, come ricordato, è espressamente richiamato dall articolo 7). L aumento dell importo delle sanzioni presuppone, come visto, che nel triennio precedente siano commesse, dallo stesso autore, violazioni della stessa indole. La nozione di stessa indole accolta dal D.Lgs. ripete, in buona sostanza ma ampliandola, quella già presente nell ordinamento tributario (si ricordino, in particolare, gli articoli 54, comma 2, DPR 600/1973 e 49, comma 2,

13 Pag. 826 n. 7/98 14/02/1998 DPR 633/1972), tenendo presente che è stato inserito, tra gli elementi sintomaticamente espressivi della identità di indole, anche le modalità dell azione e non solo più la natura dei fatti e i motivi che le determinano. Ancor più ampliativo è, come si evince dal mero confronto letterale, il riferimento ai profili di sostanziale identità in luogo di quello al carattere fondamentale comune che le violazioni devono avere per rientrare nell ambito di quelle caratterizzate dalla stessa indole, la cui sussistenza dà luogo all aumento della sanzione. Il quarto comma, infine, ripetendo una disposizione presente nel DM 1 settembre 1931 (che, come si vedrà, è stato abrogato esplicitamente dal successivo articolo 29), sancisce che, in presenza di circostanze eccezionali che rendano manifesta la sproporzione tra il tributo cui la violazione si riferisce e la sanzione, questa può essere ridotta fino alla metà del minimo (si ricorda che l articolo 3 del DM prevedeva che, nei casi della specie, la pena pecuniaria potesse essere applicata anche in misura inferiore al minimo stabilito dalla legge). Art. 8 Intrasmissibilità della sanzione agli eredi 1. L obbligazione al pagamento della sanzione non si trasmette agli eredi. Commento - Intrasmissibilità della sanzione agli eredi: Viene chiarito che la sanzione amministrativa non è trasmissibile agli eredi, in ciò, da un lato, ripetendo quanto previsto nell articolo 7 della legge 689/1981 e, dall altro, ponendo fine alle innumerevoli diatribe sorte in merito alla trasmissibilità o meno della pena pecuniaria e della soprattassa. L aver sancito l intrasmissibilità agli eredi non significa che la violazione cessi di esplicare sempre tutti i suoi effetti con la morte dell autore: come vedremo, infatti, commentando l articolo 11, comma 7, è previsto che la morte della persona fisica autrice della violazione, ancorché avvenuta prima della irrogazione della sanzione amministrativa, non estingue la responsabilità della persona fisica, della società, o dell ente, indicati nel comma 1 dello stesso articolo 11. Art. 9 Concorso di persone 1. Quando più persone concorrono in una violazione, ciascuna di esse soggiace alla sanzione per questa disposta. Tuttavia, quando la violazione consiste nell omissione di un comportamento cui sono obbligati in solido più soggetti, è irrogata una sola sanzione e il pagamento eseguito da uno dei responsabili libera tutti gli altri, salvo il diritto di regresso. Commento - Concorso di persone: L articolo 9, disciplinante il concorso di persone nelle violazioni, stabilisce, a carattere generale, il principio in base al quale ad ogni persona si applica la sanzione prevista per la commessa violazione, al pari di quanto sancito dall articolo 5 della legge 689/1981. Il principio generale di cui sopra subisce, comunque, un eccezione con riferimento al caso in cui più soggetti siano obbligati ad un comportamento e nessuno lo esegua: si pensi ai casi di omessa presentazione delle dichiarazioni o di omesso versamento cui, in ipotesi, siano obbligati più coamministratori, o, ancora, alla omessa presentazione della dichiarazione di successione. Verificandosi un caso della specie, si applica una sola sanzione ed il pagamento eseguito da uno libera gli altri che, tuttavia, subiscono il diritto di regresso di colui che

14 14/02/1998 n. 7/98 Pag. 827 ha pagato la sanzione. Si ribadisce che l eccezione in commento si applica, letteralmente, solo ai casi di violazioni commesse mediante omissione e non anche alle violazioni consistenti in un azione per le quali, viceversa, continuerà a trovare applicazione il principio generale della distinta applicazione, ad ogni persona, della sanzione prevista per la commessa violazione. Art. 10 Autore mediato 1. Salva l applicazione dell articolo 9 chi, con violenza o minaccia o inducendo altri in errore incolpevole ovvero avvalendosi di persona incapace, anche in via transitoria, di intendere e di volere, determina la commissione di una violazione ne risponde in luogo del suo autore materiale. Commento - Autore mediato: È stato già evidenziato come il principio-guida dell impianto sanzionatorio in materia tributaria sia rappresentato dalla personalizzazione della responsabilità e come corollario di questo siano i principi di imputabilità (di cui all articolo 4) e di colpevolezza (di cui all articolo 5). Da quanto sopra discende che non si debba rispondere della commissione di una violazione allorquando venga meno uno dei due principi da ultimo ricordati. L articolo 10 si occupa del caso contrario, in cui un soggetto commetta una violazione: senza colpevolezza; senza imputabilità. Ricorre la prima ipotesi quando il soggetto subisce violenza o minaccia o quando viene indotto in errore incolpevole. Si verserà nella seconda ipotesi qualora l autore della violazione sia un soggetto incapace, anche transitoriamente, di intendere e di volere. In entrambe le ipotesi la sanzione si applicherà nei confronti del soggetto (o dei soggetti) che abbia minacciato o usato violenza o indotto in errore incolpevole o che abbia approfittato della persona incapace. La giurisprudenza e la dottrina (soprattutto in campo penale) hanno chiarito cosa debba intendersi per violenza o minaccia. La violenza viene solitamente definita come esercizio di un energia fisica che provochi la coazione personale in senso lato del soggetto passivo, mentre la minaccia come prospettazione, in modo espresso o tacito anche per mezzo di un azione o di un comportamento di un male, idonea a indurre il soggetto che la subisce a determinarsi in modo diverso da quello che avrebbe liberamente scelto. Sembra importante evidenziare che la violenza o la minaccia possono, in ipotesi, anche essere esercitate nei confronti di persona diversa dall autore materiale della violazione, purché tra la violenza o la minaccia e la violazione stessa intercorra un nesso di diretta causalità, sicché la violazione sia conseguenza della violenza o della minaccia. E, del pari, sembra anche potersi sostenere che la violenza o la minaccia possono essere poste in essere da soggetto diverso da quello da considerare autore mediato, purché il soggetto agente abbia usato violenza o minaccia per rendere possibile la commissione della violazione a