Il sistema sanzionatorio: cenni e aspetti procedimentali. Corso in materia di accertamento e contenzioso tributario ODCEC Torino 12 febbraio 2014

Transcript

1 Il sistema sanzionatorio: cenni e aspetti procedimentali Corso in materia di accertamento e contenzioso tributario ODCEC Torino 12 febbraio 2014

2 Principio di legalità e favor rei (art. 3 D.Lgs. 472/97) Principio di legalità Comma 1 Salvo diversa previsione di legge, nessuno può essere assoggettato a sanzione se non in forza di una legge che sia entrata in vigore prima della commissione della violazione Comma 2 Abolizione di norme sanzionatorie Nessuno può essere assoggettato a sanzione che, secondo una legge posteriore, non costituisce violazione punibile Favor rei Comma 3 Sanzioni di entità diversa Se la legge vigente al momento in cui è commessa la violazione e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni di entità diversa, si applica la legge più favorevole 2

3 Principio di legalità e favor rei (art. 3 D.Lgs. 472/97) Abolizione di norme sanzionatorie (comma 2) Ipotesi applicative: abolizione della sola sanzione relativa ad un comportamento che rimane dovuto (omessa annotazione liquid. periodiche) eliminazione di obbligo strumentale (bolla accompagnamento; elenchi CLIFO art 33, c. 3, DL 112/08); Eccezione: successione di leggi nel tempo (principio di continenza): omessa fatturazione (art. 41 DPR 633/72 vs. art. 6, c. 1, D.Lgs 471/97) Limitazione: Se la sanzione è già stata irrogata con provvedimento definitivo il debito residuo si estingue, ma non è ammessa ripetizione di quanto già pagato 3

4 Principio di legalità e favor rei (art. 3 D.Lgs. 472/97) Previsione di sanzioni di entità diversa (comma 3) Modalità applicative: d ufficio (da parte dell A.F. o del giudice anche se non c è richiesta del contribuente) determinazione del trattamento sanzionatorio concretamente applicabile al caso di specie: esame non limitato alla misura edittale ma alla sanzione applicabile nel caso specifico (attenuanti; concorso di violazioni; personalità; cause di non punibilità ecc) Limitazione: Salvo che il provvedimento di irrogazione della sanzione sia divenuto definitivo 4

5 I soggetti responsabili (artt. 2 c. 2, 9, 10 e 11 D.Lgs. 472) Contribuente Norma responsabilità persona fisica società di persone ente privo di personalità giuridica società di capitali Ente con personalità giuridica Artt. 2 c. 2 e 11 c. 2 D.Lgs. 472 Art. 7 DL 269/03 La sanzione è riferibile alla persona fisica che ha commesso o concorso a commettere la violazione. Principio di personalità salvo prova contraria, si presume autore della violaz. chi ha sottoscritto o compiuto gli atti illegittimi Le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica. Deroga al principio di personalità 5

6 I soggetti responsabili (artt. 2 c. 2, 9, 10 e 11 D.Lgs. 472) Art. 7 DL 269/2003 società di capitali deroga al principio di personalità portata D.Lgs. 472 Regole applicabili Regole non applicabili Imputabilità (art. 4) Concorso persone (art. 9) Colpevolezza (art. 5) Autore mediato (art. 10) Cause non punib (art. 6) Resp. solidale (art. 11) criteri determinazione sanz. (art. 7) 6

7 I soggetti responsabili (artt. 2 c. 2, 9, 10 e 11 D.Lgs. 472) Art. 11 D.lgs. 472 persone fisiche e soggetti senza personalità giuridica responsabilità solidale del contribuente con l autore della violazione Contribuente Persona fisica Società, associazione o ente privi di personalità giuridica Autore della violazione Suo dipendente o suo rappresentante Suo dipendente, rappresentante, amministratore anche di fatto 7

8 I soggetti responsabili (artt. 2 c. 2, 9, 10 e 11 D.Lgs. 472) Art. 11 D.lgs. 472 persone fisiche e soggetti senza personalità giuridica responsabilità solidale del contribuente con l autore della violazione responsabilità solidale del contribuente con l autore della violazione condizioni: L autore della violazione deve aver commesso la violazione nell adempimento del proprio ufficio e/o mandato Il contribuente deve aver tratto vantaggio dalla violazione (i.e.: questa deve aver inciso sul suo debito tributario riducendolo) 8

9 I soggetti responsabili (artt. 2 c. 2, 9, 10 e 11 D.Lgs. 472) Art. 11 D.lgs. 472 persone fisiche e soggetti senza personalità giuridica responsabilità solidale del contribuente con l autore della violazione responsabilità solidale del contribuente con l autore della violazione caratteristiche: L A.F. non può agire verso l autore se il contribuente ha già adempiuto (art c.c.) L adempimento, anche in forma agevolata, da parte dell autore, estingue l obbligazione solidale del contribuente Diritto di regresso del contribuente verso l autore 9

10 I soggetti responsabili (artt. 2 c. 2, 9, 10 e 11 D.Lgs. 472) Art. 11 D.lgs. 472 persone fisiche e soggetti senza personalità giuridica responsabilità solidale del contribuente con l autore della violazione responsabilità solidale del contribuente con l autore della violazione eccezione: Art. 5 c. 2. violazione commessa con colpa lieve oltre ,69 la sanzione non viene eseguita contro l autore della violazione ma solo contro il contribuente < ,69 Resp. solidale contribuente / autore > ,69 Responsabilità esclusiva del contribuente 10

11 I soggetti responsabili (artt. 2 c. 2, 9, 10 e 11 D.Lgs. 472) Art. 9 D.lgs. 472 Concorso di persone Regola Eccezione Quando più persone concorrono in una violazione, ciascuna di esse soggiace alla sanzione per questa disposta (diversamente graduata in ragione di condotta, personalità, ecc in base a criteri art. 7) Se la violazione consiste nell omissione di un comportamento cui sono tenuti in solido più soggetti, è irrogata una sola sanzione e il pagamento eseguito da uno libera gli altri (salvo regresso). Ad es omessa registrazione di un atto. 11

12 I soggetti responsabili (artt. 2 c. 2, 9, 10 e 11 D.Lgs. 472) Art. 10 D.lgs. 472 Autore mediato: risponde in luogo dell autore materiale della violazione presupposti: L autore materiale ha agito Effetti: Ipotesi: Sotto minaccia o violenza Perché indotto in errore incolpevole Si trovava in stato (anche transitorio) di incapacità di cui altri abbia approfittato L autore mediato risponde in luogo dell autore materiale Spedizioniere doganale Socio non amministratore società persone 12

13 I soggetti responsabili (artt. 2 c. 2, 9, 10 e 11 D.Lgs. 472) Artt. 14 e 15 D.lgs. 472 Operazioni straordinarie Imposte e sanzioni Cessione Azienda. Solidarietà cedente cessionario oggetto limiti Violazioni commesse nell anno della cessione e due precedenti (anche se non ancora irrogate) Violazioni irrogate nell anno della cessione e due precedenti (anche se commesse prima) non eccede il valore dell azienda Preventiva escussione del cedente Non eccede i debiti certificati da A.F. 13

14 I soggetti responsabili (artt. 2 c. 2, 9, 10 e 11 D.Lgs. 472) Artt. 14 e 15 D.lgs. 472 Operazioni straordinarie Trasformazione societaria. Responsabilità della società risultante Società risultante Soci illimitatamente responsabili della società trasformata Subentra nell obbligo di pagamento delle sanzioni Rimangono responsabili per le obbligazioni sociali anteriori alla trasformazione, salvo che il creditore non abbia dato il suo consenso alla trasformazione (il consenso si presume se non c è opposizione entro 30 gg dalla comunicazione con racc. della trasformazione) 14

15 I soggetti responsabili (artt. 2 c. 2, 9, 10 e 11 D.Lgs. 472) Art. 14 e 15 D.lgs. 472 Operazioni straordinarie fusione La società risultante (fusione propria) o quella incorporante (fusione impropria) subentra nella responsabilità delle società fuse (o incorporate) anche per le sanzioni scissione Le società risultanti (anche nelle ipotesi di scissione parziale) sono tra loro obbligate in solido al pagamento delle sanzioni commesse prima della scissione. Responsabilità solidale per l intera sanzione a prescindere dalla quota di patrimonio netto trasferito 15

16 Imputabilità e colpevolezza (artt. 4, 5 e 6 D.Lgs. 472) Art. 4 D.lgs. 472 Imputabilità definizione Non può essere assoggettato a sanzione chi, al momento in cui ha commesso il fatto, non aveva la capacità di intendere e volere casistica Vizio totale o parziale di mente Stato permanente o transitorio di incapacità Età minore degli anni 14 Caso concreto: il contribuente che a causa del suo grave stato di salute non ha adempiuto agli obblighi tributari (CTP MI 313/2008) 16

17 Imputabilità e colpevolezza (artt. 4, 5 e 6 D.Lgs. 472) Art. 5 D.lgs. 472 Colpevolezza elemento soggettivo La condotta attiva od omissiva, oltre che cosciente e volontaria, deve essere assistita da dolo o colpa Dolo Intento di pregiudicare la determinazione dell imponibile o dell imposta colpa Evento non voluto ma accaduto a causa di: negligenza, imprudenza, imperizia; Inosservanza di leggi, regolamenti, ordini o discipline 17

18 Imputabilità e colpevolezza (artt. 4, 5 e 6 D.Lgs. 472) Art. 4 D.lgs. 472 Imputabilità Colpa grave. requisiti Imperizia o negligenza indiscutibili Impossibilità di dubitare ragionevolmente del significato e della portata della norma violata Macroscopica inosservanza di elementari obblighi tributari Prossimità con la figura del dolo. Unica differenza: non v è intenzionalità della violazione. Dolo e colpa grave vengono spesso assimilate: (art. 5 c. 1 responsabilità professionista). Entrambe debbono essere dimostrate dall Ufficio mentre la semplice colpa si presume. 18

19 Imputabilità e colpevolezza (artt. 4, 5 e 6 D.Lgs. 472) Art. 6 D.lgs. 472 Cause di non punibilità ipotesi Errore incolpevole sul fatto Obiettive condizioni di incertezza su portata della norma Indeterminatezza dei modelli Omesso pagamento per fatto denunciato all A.G. Ignoranza inevitabile della legge Forza maggiore Violazioni formali Rispetto continuità dei valori Valutazioni estimative 19

20 Imputabilità e colpevolezza (artt. 4, 5 e 6 D.Lgs. 472) Art. 10 L. 212 Cause di non punibilità ipotesi Legittimo affidamento. Non è punibile chi Obiettiva incertezza. Non può irrogarsi sanzione quando Si è conformato ad indicazioni contenute in atti dell A.F. (anche se successivamente modificati) Ha commesso la violazione a causa di ritardi, omissioni, errori dell A.F. La portata e l ambito di applicazione della norma fiscale siano incerte 20

21 Imputabilità e colpevolezza (artt. 4, 5 e 6 D.Lgs. 472) Art. 6 D.lgs. 472 Cause di non punibilità ipotesi Continuità dei valori di bilancio L impresa ha posto in essere delle rilevazioni contabili che oggettivamente integrano una violazione (ad es imputazione temporale di un componente di reddito difforme da quanto previsto dal TUIR), tuttavia ciò è avvenuto: Nel rispetto della continuità dei valori di bilancio Nel rispetto di corretti criteri contabili Applicazione concreta: il principio di DERIVAZIONE per i soggetti che applicano i principi contabili internazionali art. 83, c. 1, TUIR 21

22 Imputabilità e colpevolezza (artt. 4, 5 e 6 D.Lgs. 472) Art. 6 D.lgs. 472 Cause di non punibilità ipotesi Violazioni commesse a seguito di valutazioni estimative. Non punibili se: Corretti criteri di stima Le violazioni accertate non eccedono il 5% della stima Anche oltre il 5%: Se sono stati adottati corretti criteri di stima Anche oltre il 5%: se le valutazioni estimative sono avvenute nell ambito di operazioni straordinarie (cessione aziende, permuta partecipazioni, fusioni e scissioni) 22

23 Imputabilità e colpevolezza (artt. 4, 5 e 6 D.Lgs. 472) Art. 6 D.lgs. 472 Cause di non punibilità ipotesi Obiettive condizioni di incertezza su portata e ambito di applicazione della norma Art. 1 DL 106/05: non integra tale esimente la pendenza di un giudizio sulla legittimità di una norma tributaria (CGE; C. Cost.) Carenza di prassi e di giurispr. Oppure giurispr. discordante Presupposti dell esimente Inevitabile incertezza su contenuto, oggetto e destinatari della norma Violazioni commesse in conformità a prassi e/o istruzioni ministeriali Interpello (art. 11 Statuto Contr.) 23

24 Imputabilità e colpevolezza (artt. 4, 5 e 6 D.Lgs. 472) Cause di non punibilità violazioni meramente formali art. 10 c. 3 Statuto; art. 6 c. 5bis D.Lgs. 472 Presupposti (da verificare di volta in volta) La violazione non deve incidere sulla determinazione di base imponibile, imposta e sul versamento del tributo la violazione non deve pregiudicare l attività di controllo dell A.F. Non sono mai considerate meramente formali L omessa presentazione delle dichiarazioni o degli altri atti o comunicazioni obbligatorie Le violazioni riscontrate dopo l inizio dell attività di controllo 24

25 Concorso di violazioni e continuazione (art. 12 D.Lgs. 472) Concorso formale omogeneo eterogeneo materiale omogeneo con una sola azione od omissione si commettono diverse violazioni formali della stessa disposizione Con una sola azione od omissione si violano diverse disposizioni (anche relative a tributi diversi) Con più azioni od omissioni si commettono diverse violazioni formali della medesima disposizione 25

26 Concorso di violazioni e continuazione (art. 12 D.Lgs. 472) Requisiti: 1.più violazioni sia formali che sostanziali tra loro connesse (progressione); 2.che pregiudicano o tendono a pregiudicare la determinazione dell imponibile ovvero la liquidazione del tributo Continuazione Requisito: Legame strutturale tra le violazioni Esclusione: Non rientrano nella continuazione le violazioni di omesso versamento (manca il requisito 2) 26

27 Concorso di violazioni e continuazione (art. 12 D.Lgs. 472) Trattamento sanzionatorio Cumulo materiale ipotesi Concorso materiale eterogeneo (salvo che tra le diverse violazioni non sussista vincolo di continuazione) Cumulo giuridico (se più favorevole) ipotesi Concorso formale omogeneo Concorso formale eterogeneo Concorso materiale omogeneo continuazione 27

28 Concorso di violazioni e continuazione (art. 12 D.Lgs. 472) Ipotesi Sanzione base aumento Ordinaria Violazioni rilevanti per più tributi Violazioni relative a più periodi d imposta Violazioni rilevanti per più tributi e più periodi d imposta Quella per violazione più grave Quella per violazione più grave aumentata di 1/5 Quella per violazione più grave aumentata da ½ al triplo Quella per violazione più grave aumentata di 1/5 e ulteriormente aumentata da ½ al triplo Da ¼ al doppio Da ¼ al doppio Da ¼ al doppio Da ¼ al doppio 28

29 Applicazione delle sanzioni (artt. 16 e 17 D.Lgs. 472) regola generale Procedimento previsto dagli artt. 16 e 17 D.Lgs. 472 applicabile a tutte le sanzioni amm.ve tributarie eccezione Sanzioni per omesso versamento a seguito di liquidazione (36bis e 54bis) e controllo formale (36ter) delle dichiarazioni. Art. 2, c. 2, D.Lgs. 462/97. Sequenza: avviso bonario con possibilità di pagamento ridotto della sanzione (1/3 per 36bis e 54bis; 2/3 per 36ter); successiva iscrizione a ruolo diretta delle imposte non versate e della sanzione per omesso versamento 29

30 Applicazione delle sanzioni (artt. 16 e 17 D.Lgs. 472) Art. 16 procedimento ordinario 1) Notifica atto di contestazione con indicazione di: fatti, prove, norme, entità sanzione, criteri di quantificazione, invito a definizione agevolata fasi 2) Possibili alternative a) Pagamento agevolato (1/3) no sanz. acc. b) Produrre deduzioni difensive entro 60 gg c) Impugnare atto contestazione in CTP 3) Mancato accoglimento deduzioni difensive (o accoglimento parziale) entro un anno dalla loro produzione: notifica atto irrogazione sanzioni 4) Ricorso contro atto irrogazione 30

31 Applicazione delle sanzioni (artt. 16 e 17 D.Lgs. 472) Art. 16 procedimento ordinario le deduzioni difensive a seguito della notifica dell atto di contestazione termine Effetti procedura Vanno presentate entro il termine per ricorrere contro l atto di contestazione Una volta presentate precludono la possibilità di impugnare l atto di contestazione (improponibilità) Entro 1 anno dalla presentazione delle deduzioni l A.F. se non le accoglie (o lo fa in parte) notifica l atto di irrogazione delle sanzioni contro il quale il contribuente può ricorrere. Atto irrogazione motiva su mancato accoglimento Decorso l anno senza irrogazione: il procedimento sanzionatorio decade. 31

32 Applicazione delle sanzioni (artt. 16 e 17 D.Lgs. 472) Art. 16 bis procedimento ordinario accelerato ipotesi Mancata emissione scontrini, ricevute, ddt (o emissione per importi inferiori); Malfunzionamento misuratori fiscali: omessa annotazione registro corrispettivi; Omessa installazione misuratori fiscali L atto di contestazione va notificato entro 90 giorni dalla constatazione della violazione tempi In caso di presentazione di deduzioni difensive l Ufficio deve emettere l eventuale atto di irrogazione entro 6 mesi 32

33 Applicazione delle sanzioni (artt. 16 e 17 D.Lgs. 472) Art. 17 irrogazione immediata Comma 1: Violazioni collegate al tributo Casi nei quali si irroga una sanzione collegata al tributo evaso (violazione sostanziale) (es. omessa fatturazione; infedele dichiarazione ) procedura L Ufficio deve irrogare la sanzione contestualmente all emissione dell avviso di accertamento senza seguire la procedura del 16 (modifica ex art. 23 DL.98/2011). In ogni caso: facoltà di pagamento misura ridotta a 1/3 entro il termine per presentazione del ricorso 33

34 Applicazione delle sanzioni (artt. 16 e 17 D.Lgs. 472) Art. 17 irrogazione immediata Comma 3: Iscrizioni a ruolo procedura Ipotesi: Violazioni di omesso o ritardato pagamento diverse da quelle emergenti da liquidazione e controllo formale delle dichiarazioni (artt. 36 bis e ter DPR 600/73; 54 bis DPR 633/72) L Ufficio può seguire la procedura ex art. 16 (atto contestazione deduzioni difensive atto irrogazione) Oppure può iscrivere direttamente a ruolo la sanzione In nessun caso c è possibilità di definizione agevolata nei 60 gg 34

35 Applicazione delle sanzioni (art. 2 c. 2 D.lgs 462/97) Omesso/tardivo pagamento a seguito di liquidazione dichiarazione o controllo formale. Non si seguono gli artt. 16 e 17 D.lgs. 472 MA: Liquidazione e controllo formale emersione di irregolarità avviso bonario entro 30 gg Liquidazione dichiarazioni: possibilità di pagare il tributo con la sanzione ridotta a 1/3 Controllo formale: possibilità di pagare il tributo con la sanzione ridotta a 2/3 Oltre 30 gg: iscrizione a ruolo del tributo e dell intera sanzione 35

36 Ravvedimento operoso (art. 13 D.Lgs. 472) Permettere all autore della violazione di rimediare spontaneamente entro tempi prestabiliti e con modalità predeterminate alle violazioni commesse Beneficiando di una riduzione delle sanzioni 36

37 Ravvedimento operoso (art. 13 D.Lgs. 472) Ambito oggettivo Limiti temporali Tutte le violazioni di tutti i tributi (omessi/tardivi versamenti; infedeltà dichiarative; violazioni formali) termine per l invio della dichiarazione relativa all anno nel quale è stata commessa la violazione; un anno (tributi per i quali non c è dich. annuale); ipotesi di omesso versamento: 30 gg dalla scadenza del termine di versamento (per avere riduzione massima); omessa dichiarazione annuale: 90 gg dalla scadenza del termine per la presentazione della dichiarazione 37

38 Ravvedimento operoso (art. 13 D.Lgs. 472) modalità Cause ostative ipotesi versare la sanzione ridotta; versare il tributo (se dovuto) e gli interessi al tasso legale; rimuovere la violazione (ad es: emettere fattura, registrare l operazione ); avvenuta constatazione della violazione; avvio di accessi, ispezioni, verifiche o altre attività di accertamento (questionari, inviti ecc); le cause ostative operano solo quando l atto sia portato a formale conoscenza dell interessato; la constatazione, accesso, ispezione, verifica ecc su un anno d imposta non preclude il ravvedimento su altri periodi. 38

39 Ravvedimento operoso (art. 13 D.Lgs. 472) Entità delle riduzioni Violazione Momento del ravvedimento Sanzione ridotta Omesso versamento 30 gg da scadenza 1/10 del minimo Omesso versamento Violazioni formali (non incidono sul tributo ma ostacolano l accertamento) Violazioni sostanziali (incidono sul tributo) Oltre 30 gg ma entro termine presentazione dich. annuale Entro termine presentazione dich. Annuale (entro un anno per tributi che non prevedono dich.) Entro termine presentazione dich. Annuale (entro un anno per tributi che non prevedono dich.) 1/8 del minimo 1/8 del minimo 1/8 del minimo Omessa presentazione dichiarazione 90 gg da scadenza 1/10 del minimo 39

40 Ravvedimento operoso sprint omessi versamento (art. 13 D.Lgs. 471/97 mod. DL 98/2011 e DL 16/2012) Giorni di ritardo Entità delle riduzioni Sanzione ordinaria applicabile 1 2% 0.2% (1/10) 2 4% 0.4% 3 6% 0.6% 4 8% 0.8% 5 10% 1% 6 12% 1.2% 14 28% 2.8% % 3% Sanzione ridotta per effetto del ravvedimento 31 - scadenza ravv. 30% 3.75% (1/8) 40