LA CASSAZIONE RITORNA SU UNA VECCHIA (E RISOLTA) QUESTIONE: SULLE DONAZIONI IN FRANCHIGIA SI APPLICA L IMPOSTA FISSA DI REGISTRO?

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1 LA CASSAZIONE RITORNA SU UNA VECCHIA (E RISOLTA) QUESTIONE: SULLE DONAZIONI IN FRANCHIGIA SI APPLICA L IMPOSTA FISSA DI REGISTRO? Con la sentenza n del 30/03/2016 la Cassazione interviene sull applicazione dell imposta di registro alle donazioni in franchigia e, in base ad una argomentazione che non pare trovare riscontro nel dato normativo, ritiene applicabile l imposta in misura fissa. Più precisamente la Cassazione ritiene che l art. 55 del TUS disponga l applicazione in misura fissa dell imposta di registro ribadendo una regola generale secondo la quale tale imposta è comunque dovuta in misura fissa, ancorchè l atto integri il presupposto di un tributo diverso. A conferma di questa lettura si richiama l art. 25 in forza del quale, secondo la Corte, «il trasferimento della ricchezza a titolo gratuito è tassato solo con l imposta sule donazioni. E salvo sempre l obbligo di registrazione dell atto in parte gratuito e quindi il pagamento della relativa imposta di registro - secondo quanto disposto ex art. 41, comma 2, DPR 131 cit. e art. 11, parte I della tariffa allegata al DPR 131 cit.» La questione, che, a quanto consta, viene affrontata in Cassazione per la prima volta con la pronuncia in commento, è stata già esaminata e risolta dall amministrazione finanziaria (in collaborazione con il Notariato) con la circolare n. 44/E Superando una posizione già espressa (1), l Agenzia delle Entrate ha ritenuto priva di fondamento normativo la tesi in base alla quale le donazioni esenti e quelle entro franchigia dovessero scontare l imposta in misura fissa all atto della registrazione. In quella sede sono state esposte chiaramente le ragioni a tutt oggi condivisibili - del superamento del suo precedente orientamento in relazione al tema in questione, ed in effetti anche la dottrina di recente ha notato che l interpretazione da ultimo adottata dall amministrazione finanziaria costituisca la posizione più coerente con il dato normativo (2). Più precisamente è stato rilevato che nell ambito delle previsioni recate dal Testo unico dell imposta di registro non si riscontrano disposizioni che prevedano espressamente l assoggettamento all imposta di registro degli atti di donazione. Ad un occhio attento, infatti, non sfugge che l art. 11 Tariffa, parte prima, allegata al D.P.R. n. 131/1986 non è applicabile alle donazioni di cui all art. 55 D.Lgs. n. 346/1990. Com è noto, 1 / 11

2 tale disposizione stabilisce, tra l altro, la tassazione, con l imposta in misura fissa, degli atti pubblici privi di contenuto patrimoniale. Tale requisito sicuramente difetta nel caso di disposizioni donative, che si caratterizzano quali attribuzioni patrimoniali, anche se rette dall ani mus donandi. Né l applicabilità dell imposta di registro in misura fissa può direttamente desumersi dall art. 55 citato poichè quest ultimo prevede solo l obbligo di registrazione in termine fisso delle donazioni e non anche del pagamento del tributo (3). Neppure pare possibile ritenere che una tale interpretazione possa trovare ragione in forza del rinvio che l art 60 del TUS fa alla disciplina dell imposta di registro. È noto infatti che tale rinvio è generalmente inteso alla sola disciplina formale della registrazione, mentre per gli aspetti sostanziali è allo stesso sistema del tributo sulle successioni e le donazioni che occorre fare riferimento. Ancora, il richiamo all articolo 25 del TUR che la Corte fa a sostegno della sua tesi appare improprio e ciò emerge anche avendo riguardo alla prassi citata. Da tale disposizione si desume, infatti, che gli atti di donazione, caratterizzati dalla gratuità dell attribuzione, «devono essere interessati unicamente dall imposta sulle successioni e donazioni anche in fase di registrazione. In definitiva, dal citato articolo 25 è possibile ricavare un principio generale di alternatività tra l imposta di registro e l imposta sulle successioni e le donazioni» (4). Un ulteriore argomento di carattere sistematico per sostenere la non assoggettabilità ad imposta di registro delle donazioni in franchigia si può, inoltre, ricavare dall art. 59 del TUS ove è prevista per le donazioni esenti l applicazione dell imposta, determinata per rinvio alla misura fissa per l imposta di registro. Tale disposizione, in altri termini, si può intendere nel senso che solo le donazioni esenti, potrebbero essere assoggettate a tassazione in misura fissa, ma l imposta di cui si tratta è il tributo sulle donazioni non già il registro. Inoltre, la circostanza che l imposizione fissa sia riferita solo alle donazioni esenti fa ragionevolmente ritenere che per quelle soggette e tali sono quelle che rientrano nella franchigia nessun tributo può essere richiesto, salva, ovviamente, l applicazione delle imposte ipotecaria e catastale ove ne ricorrano i presupposti. 2 / 11

3 In definitiva, la pronuncia qui in commento si fonda su una valutazione dei rapporti fra l imposta sulle successioni e donazioni che non sembra condivisibile. Ma, a prescindere dalle considerazioni critiche che è possibile esprimere circa le argomentazioni svolte dalla Cassazione, resta fermo che l interpretazione da essa prospettata non collima con quella adottata nella prassi dell Amministrazione finanziaria. Pertanto, fino ad un eventuale cambio di rotta dell Agenzia delle Entrate è alle indicazioni operative da questa, a suo tempo, diramate che occorrerà fare riferimento (5). Susanna Cannizzaro $11) Circ. 3/E 2008 $12) Cfr. Fedele, Un invenzione giurisprudenziale: l imposta fissa sulle donazioni esenti, in Rivista di diritto tributario, supplemento online, 2016 $13) L art. 55 D.Lgs. n. 346/1990 dispone testualmente, quanto segue: Gli atti di donazione sono soggetti a registrazione secondo le disposizioni del testo unico sull imposta di registro, approvato con D.P.R. 24 aprile 1986, n. 131, concernenti gli atti da registrare in termine fisso. $14) Cfr. circ. 44/E 2011 Sul punto converge anche la dottrina che afferma l esistenza di una sostanziale alternatività fra il tributo di registro e l imposta sulle successioni e le donazioni Fedele, op. loc. ult. cit. $15) E cioè alla circolare n. 44/E Sulla necessità che l amministrazione finanziaria si attenga al proprio indirizzo pur in presenza di un diverso orientamento in giurisprudenza cui la stessa non abbia ancora aderito cfr., seppur in tema di mediazione, Circolare 9/E 2012, par nella quale si legge: in adesione a preminenti esigenze di uniformità e imparzialità del comportamento degli Uffici, è esclusa la possibilità di mediare in relazione a questioni risolte in via amministrativa con apposito documento di prassi, cui gli Uffici devono 3 / 11

4 necessariamente attenersi anche nella gestione delle relative controversie, a nulla rilevando l eventuale contrario orientamento della giurisprudenza cui l Amministrazione non abbia ancora prestato adesione. Cassazione, Sentenza n del 30 marzo 2016 (ud 12 gennaio 2016) - della Cassazione Civile, Sez. V - Pres. BOTTA Raffaele - Est. BRUSCHETTA Ernestino REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE SEZIONE TRIBUTARIA 4 / 11

5 Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: Dott. BOTTA Raffaele - Presidente - Dott. ZOSO Liana - Consigliere - Dott. BRUSCHETTA Ernestino - rel. Consigliere - Dott. MELONI Marina - Consigliere - Dott. SOLAINI Luca - Consigliere - 5 / 11

6 ha pronunciato la seguente: SENTENZA sul ricorso n /10 proposto da: ROMOLO ROMANI, elettivamente domiciliato in,.., presso lo Studio dell'avv..., rappresentato e difeso dall'avv..., giusta delega in calce del ricorso; - ricorrente - 6 / 11

7 contro Agenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliato in.,, presso l'avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende ope legis; - controricorrente - avverso la sentenza n. 24/10/09 della Commissione Tributaria Regionale della Puglia, depositata il 17 marzo 2009; udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 12 gennaio 2016 dal Consigliere Dott. Ernestino Bruschetta; 7 / 11

8 udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. GIACALONE Giovanni, che ha concluso per l'accoglimento del ricorso. FATTO Con l'impugnata sentenza n. 24/10/09, depositata il 17 marzo 2009, la Commissione Tributaria Regionale della Puglia, accolto l'appello dell'agenzia delle Entrate, in riforma della decisione n. 33/02/08 della Commissione Tributaria Provinciale di Bari, respingeva il ricorso proposto dal Notaio ROMOLO ROMANI avverso sei avvisi con i quali veniva liquidata l'imposta di registro in misura fissa relativamente a atti del 2007 di donazione tra coniugi e dal Notaio dichiarati esenti. Nella sostanza la CTR riteneva che il D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, art. 55, comma 1, dovesse essere interpretato nel senso che anche gli atti di liberalità coniugale non assoggettabili all'imposta sulle donazioni, in quanto rientranti nella "franchigia" D.L. 3 ottobre 2006, n. 262, ex art. 2, comma 49, conv. con modif. dalla L. 24 novembre 2006, n. 286, dovessero scontare l'imposta di registro in misura fissa. Contro la sentenza della CTR, il contribuente proponeva ricorso per cassazione affidato a un solo motivo. 8 / 11

9 L'Ufficio resisteva con controricorso. DIRITTO 1. Con l'unico motivo di ricorso il contribuente censurava la sentenza denunciando in rubrica "Violazione e/o falsa applicazione del combinato disposto del D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 55 e D.L. n. 262 del 2006, art. 2, commi da 47 a 53, conv. in L. n. 286 del 2006, ai sensi dell'art. 360 c.p.c., n. 3)", in sintesi deducendo che gli atti in parola non erano assoggettabili all'imposta sulle donazioni in quanto rientranti nella "franchigia" ai sensi dell'art. 2, comma 49, D.L. n. 262 cit. e che nemmeno erano assoggettabili all'imposta di registro in misura fissa in mancanza di specifica norma. Secondo il contribuente, difatti, l'art. 55, comma 1, D.Lgs. n. 346 cit. doveva essere letto nella direzione per cui il rinvio al pagamento dell'imposta di registro in misura fissa riguardava esclusivamente le ipotesi in cui i ridetti atti di liberalità fossero assoggettati ad imposta di registro da una specifica disposizione. Una specifica disposizione che, nella fattispecie, secondo il contribuente, era invece mancante. Il quesito sottoposto era il seguente: "Se in un caso, come quello di specie, dove sono stati impugnati sei avvisi di liquidazione con i quali l'agenzia delle Entrate ha preteso il pagamento dell'imposta di registro in misura fissa per la registrazione di atti di donazione con i quali si trasferivano tra coniugi beni immobili di valore inferiore a Euro ,00 come tali non assoggettabili all'imposta di donazione ai sensi del D.L. n. 262 del 2006, art. 2, comma 47 a 53, invocandosi da parte del ricorrente, nella qualità di notaio rogante dei suddetti atti di donazione, l'esenzione degli stessi da qualsiasi forma di imposizione indiretta, ha errato il giudice d'appello nel ritenere che gli atti di donazione devono essere sempre e comunque assoggettati all'imposta di registro, almeno nella misura fissa, nella considerazione che gli stessi, a mente del D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 55, sono "soggetti a registrazione secondo le disposizione del TU sull'imposta di registro concernenti gli atti da registrare a termine fisso", dovendosi invece affermare il principio di diritto secondo cui "Con la reintroduzione dell'imposta sulle donazioni ad opera del D.L. n. 262 del 2006, art. 2, comma 47 a 53, il legislatore ha inteso escludere da qualsiasi forma di imposizione indiretta il trasferimento a titolo gratuito tra coniugi di beni di valore inferiore a Euro ,00 compresa l'esclusione di pagamento dell'imposta di registro in misura fissa per la loro registrazione". 9 / 11

10 Il motivo è infondato. L'art. 55, comma 1, D.Lgs. n. 346 cit., laddove prevede che deve essere tassata in misura fissa la registrazione dell'atto contenente il negozio di liberalità, ma con l'eccezione stabilita dall'art. 55, comma 2, D.Lgs. n. 346 cit. per gli atti di donazione a favore dello Stato e sue articolazioni, è probabilmente irrilevante sul piano sistematico. In effetti, anche in mancanza di una regola ridondante come quella di cui all'art. 55, comma 1, D.Lgs. n. 346 cit., mancanza per es. in passato derivata dall'integrale abrogazione del D.Lgs. n. 346 cit. ad opera della L. 18 ottobre 2001, n. 383, art. 13, comma 1, la registrazione in misura fissa dell'atto pubblico di donazione sarebbe sempre ricavabile dal combinato disposto D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, ex art. 41, comma 2, e art. 11, Parte I, della Tariffa allegata al D.P.R. n. 131 cit. E questo perchè l'imposta di registro sull'atto pubblico di donazione è distinta e diversa dall'imposta sull'incremento patrimoniale conseguente la donazione. Le imposte in parola sono difatti sorrette da presupposti autonomi e differenti - e cioè l'obbligo di registrazione e l'incremento gratuito di ricchezza - nella sussistenza dei quali le rispettive leggi sul registro e sulle donazioni assoggettano l'atto e l'arricchimento sine causa alle corrispondenti imposte. Nella sostanza l'art. 55, comma 1, D.Lgs. n. 346 cit. soltanto ribadisce che il "servizio" di registrazione degli atti di donazione deve essere pagato in misura fissa, appunto secondo quanto previsto dal D.P.R. n. 131 cit. e quindi secondo quanto stabilito per gli atti pubblici come la donazione, dal rammentato combinato disposto di cui all'art. 41, comma 2, D.P.R. n. 131 cit. e 11, Parte I, della Tariffa allegata al D.P.R. n. 131 cit., lasciando invece al D.Lgs. n. 346 cit. l'imposizione sul gratuito incremento di ricchezza. E ciò differentemente da quanto accade normalmente per gli atti che sono da registrarsi, per i quali è lo stesso D.P.R. n. 131 cit. a tassare sia il "servizio" di registrazione e sia l'incremento di ricchezza. E come del resto è anche confermato dall'art. 25 D.P.R. n. 131 cit. che per l'atto "in parte oneroso e in parte gratuito", fattispecie particolare di quella più generale prevista all'art. 21 D.P.R. n. 131 cit. per cui quando in un unico atto sono presenti più disposizioni le stesse debbono essere assoggettate a imposta come se fossero atti separati, distingue ai fini del trattamento fiscale l'incremento a titolo oneroso da quello a titolo non oneroso. E con ciò ribadendo la ripetuta fondamentale regola per cui, diversamente da quanto appunto normalmente avviene, il trasferimento di ricchezza a titolo gratuito è tassato solo con l'imposta sulle donazioni. E salvo sempre l'obbligo di registrazione dell'atto "in parte gratuito" - e quindi il pagamento della relativa imposta di registro - secondo quanto previsto dal combinato disposto ex art. 41, comma 2, D.P.R. n. 131 cit. e art. 11, Parte I, della Tariffa allegata al D.P.R. n. 131 cit.. 10 / 11

11 2. Nella assoluta novità della delicata questione, debbono farsi consistere le ragioni che inducono la Corte a compensare integralmente le spese. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso; compensa integralmente le spese. Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 12 gennaio Depositato in Cancelleria il 30 marzo 2016 *** 11 / 11