IRAP ed autonoma organizzazione

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1 IRAP ed autonoma organizzazione Siamo ormai giunti, anche quest anno, al momento della resa dei conti. Infatti nei mesi di giugno, luglio ed agosto si dovrà decidere il miglior comportamento da adottare nella compilazione della dichiarazione IRAP Questa imposta sta facendo la stessa fine di una di quelle che ha sostituito: l ILOR. Infatti anche l imposta locale sui redditi ha visto implementare sempre più i soggetti ad essa esclusi fino alla sua sostituzione con l IRAP. L Agenzia delle Entrate ha emanato, recentemente, la circolare n. 28/E/2010 con la quale ha esposto le situazioni di alcuni contribuenti relativamente ad uno dei requisiti elencati nell art. 2 del D.Lgs. 446/1997. Tale circolare non ha risolto i dubbi interpretativi, essendo imperniata sul comportamento che dovranno adottare gli Uffici periferici nella gestione dei rapporti con i contribuenti nel contenzioso in corso e nell individuare alcune particolari situazioni dove è ravvisabile l assenza di autonoma organizzazione. Preme, anzitutto, ricordare quelle che sono le previsioni normative volte ad individuare i destinatari dell imposta regionale sulle attività produttive. In primis la norma richiede che l attività sia svolta con continuità ed abitualità, restando conseguentemente escluse dalla rilevanza imponibile tutte quelle che sono le attività occasionali che andranno indicate, in linea di principio, nel quadro RL del modello Unico Allo stesso modo sono esclusi i soggetti che pagano delle imposte sostitutive ed in particolare i venditori porta a porta ed i contribuenti in regime dei minimi. I primi perché interessati da una imposizione diretta alla fonte a titolo definitivo; i secondi per una esclusione esplicita contenuta nell art. 1, comma 104, della L. 244/2007 Il secondo elemento oggettivo è l esercizio di una attività di produzione di beni o di prestazione di servizi. Il terzo elemento oggettivo, che risulta essere il pomo della discordia fra contribuente ed amministrazione finanziaria, è la presenza di autonoma organizzazione. Il contribuente, cioè per essere colpito da tale imposta deve essere dotato di autonoma organizzazione.

2 Ed è proprio quest ultimo elemento quello che ha coinvolto i Giudici della giurisdizione tributaria e di Cassazione per dipanare la non semplice questione dell autonoma organizzazione. Per supportare il lettore nella scelta da effettuare sia per quanto attiene la presentazione della dichiarazione che per quanto riguarda il versamento dell imposta, si riporta, di seguito, una sintesi delle sentenze di legittimità e di merito che negli ultimi anni sono state emesse. Corte Costituzionale sentenza n. 156/2001 Contribuenti minimi Regole generali sull autonoma organizzazione mentre l elemento organizzativo è connaturato alla nozione stessa di impresa, altrettanto non può dirsi per quanto riguarda l attività di lavoro autonomo ancorché svolta con carattere di abitualità, nel senso che è possibile ipotizzare un attività professionale svolta in assenza di organizzazione di capitali o lavoro altrui nel caso di un attività professionale svolta in assenza di elementi di organizzazione (.), risulterà mancante il presupposto stesso dell imposta sulle attività produttive, per l appunto rappresentato (.) dall esercizio abituale di un attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi, con la conseguente inapplicabilità dell imposta stessa Art. 1, co. 104 L. 244 Sono esclusi da IRAP del 2007 Cassaz. n del 2007 Lavoratore autonomo con (o senza) autonomia organizzativa minima La soggettività passiva si ha solo in presenza di un organizzazione dotata di un minimo di autonomia che potenzi e accresca la propria capacità produttiva E escluso da Irap il professionista che ha a disposizione la stessa dotazione di mezzi che potrebbe avere un dipendente o un collaboratore a progetto addetto all attività svolta da un professionista Sono esclusi da Irap i professionisti senza dipendenti e con solo il telefono, il personal computer, l automobile e i mobili dell ufficio Cassaz. n E necessario verificare se il professionista sia il responsabile della struttura in cui opera

3 Regole generali sull autonoma organizzazione del 2007 L autonomia della struttura e l organizzazione con quid pluris CTP Venezia 114/13/ /13/ /13/2008 Cassaz. n del 2007 L autonoma organizzazione correlata all iscrizione all albo professionale o se invece sia inserito in realtà lavorative di cui altri ne abbiano la responsabilità 2. Altro aspetto è quello della rilevanza dell organizzazione, misurabile attraverso i mezzi di produzione impiegati. Si è soggetti Irap solo se: ci si avvale di lavoro altrui (non occasionale) e si sia dotati di beni strumentali eccedenti il minimo indispensabile per l esercizio dell attività C.M. 45/E/2008: rilevano i beni strumentali a qualunque titolo posseduti (proprietà, locazione, ecc.), anche se completamente ammortizzati L autonoma organizzazione implica l esistenza di una struttura esterna al professionista, attraverso la quale ci si possa trovare in una situazione più favorevole di quella in cui ci si sarebbe trovati senza Il professionista iscritto ad un albo non è di per sé escluso da Irap La tesi secondo cui l iscrizione all albo sia causa di esclusione da Irap si fonda sull idea che la struttura del professionista, pur se complessa, non può funzionare senza l intervento del titolare Anche per gli iscritti agli albi, dunque, l esclusione da Irap si basa sull assenza di autonoma organizzazione Cassaz , n Non si può invocare l assenza di autonoma organizzazione per il semplice fatto che esercitando una professione intellettuale questa sia avulsa dall autonoma organizzazione Infatti è sempre possibile che l attività del professionista sia autonomamente

4 Regole generali sull autonoma organizzazione Cassaz , 6467 Cassaz , n Cassaz , n organizzata. Il valore aggiunto che costituisce oggetto di imposizione deriva dal supporto fornito all attività del professionista dalla presenza di una struttura riferibile alla combinazione di fattori produttivi funzionali all attività del titolare. Non è soggetto ad IRAP il professionista per il solo fatto che da solo riesce a procurarsi credito e clientela Per il professionista che nella propria attività NON viene affiancato da personale dipendente e che utilizza limitati mezzi materiali costituiti da arredamento e macchine per ufficio conseguendo redditi soltanto proporzionali all attività svolta, può invocare l esclusione. Es. commercialista che fa l amministratore o il revisore di società ha stabilito che un ingegnere che esercitava l attività senza l ausilio di una struttura organizzata è esente da IRAP Non ha definito l autonoma organizzazione, ma ha precisato che essa è svincolata da: Ausilio di dipendenti e collaboratori Sussistenza di capitali e immobili Utilizzo di beni strumentali Assumendo, invece, rilevanza il bagaglio di conoscenze e competenze personali e intellettuali, in mancanza delle quali lo svolgimento stesso della professione verrebbe meno. Regole generali Cassaz. n e n del 2007 (IRAP day) Cassaz. sent. N del Sono considerati indispensabili, beni strumentali quali: Fotocopiatrice Fax Personal computer Telefono cellulare Autovettura ad uso promiscuo Si demanda comunque al Giudice di merito la valutazione caso per caso La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso di un professionista avverso il diniego di rimborso dell'irap versata negli anni

5 sull autonoma organizzazione Professionista con spese elevate Professionista con elevati beni strumentali Non è dal contenuto delle dichiarazioni fiscali che si desume l autonoma organizzaizone Cassaz. ordinanza n del 13/08/2010 Cassaz. sent. N del Cassaz. ord del Commercialista Cassaz. ordinanza n. precedenti da parte dell'amministrazione finanziaria. Secondo l'agenzia delle Entrate, il contribuente era soggetto passivo IRAP in quanto il requisito dell'autonoma organizzazione era provato dai dati contabili desunti dalle dichiarazioni annuali: in particolare, l'autonoma organizzazione era desumile dai dati relativi al valore dei beni strumentali utilizzati per lo svolgimento dell'attività. Secondo la Cassazione, l'attività svolta da un professionista non può considerarsi autonomamente organizzata tenendo in considerazione solamente i dati risultanti dalle dichiarazioni annuali; la valutazione va fatta tenendo in considerazione numerose variabili. Nel caso in esame i giudici hanno considerato i beni strumentali indispensabili allo svolgimento dell'attività, in quanto il loro valore non è, in sé, indice di autonoma organizzazione. In presenza di spese dall ammontare significativo, l Amministrazione Finanziaria può negare il rimborso dell Irap, in quanto tali spese possono costituire un elemento significativo per il giudice, che dovrà decidere sull istanza di rimborso negata. Spese elevate per ristrutturare ed ammodernare lo studio legale incidono ai fini del pagamento dell IRAP. In particolare, i Giudici hanno chiarito che l elevato ammontare. dei compensi a terzi delle spese per ristrutturazione ed ammodernamento dello studio. Concorrono a delineare il requisito di un attività autonomamente organizzata che legittima il pagamento dell IRAP. I giudici hanno chiarito che i costi elevati per beni ammortizzabili non comportano necessariamente l assoggettamento ad IRAP, perché il criterio discriminante è esclusivamente l autonoma organizzazione che ricorre nel caso in cui il professionista: sia in qualsiasi forma responsabile dell organizzazione impieghi beni strumentali eccedenti il minimo indispensabile per l esercizio dell attività in assenza dell organizzazione. Non è soggetto ad Irap il commercialista che

6 con collaboratori occasionali Uso auto e PC non sono sufficienti per assoggettare il commercialista a IRAP Professionista con studio di proprietà Professionisti e società di servizi Agenti e rappresentanti di commercio del 10/11/2009 si avvale di collaboratori occasionali, ai quali corrisponde globalmente poche migliaia di euro. Cassazione sentenza , n CTR Lazio, sentenza n.372, del 25/05/2010 Cassaz. ord. N del Cassaz. sentenza n del 28/04/2010 Cassaz. ordinanza n del 25/05/2009 Cassaz , n La Corte di Cassazione, con Sentenza 26 novembre 2010, n , ha ribadito che per il commercialista l'utilizzo di un computer e di un'automobile per lo svolgimento della sua attività non sono sufficienti per assoggettarlo all'irap. Non viene a configurarsi, infatti, "l'esercizio abituale di un'attività autonomamente organizzata" funzionale all'applicazione dell'imposta. La Corte di Cassazione nello specifico caso ha accolto le richieste del contribuente, ribaltando le conclusioni della Commissione Tributaria Regionale che, invece, riteneva sussistere le condizioni per la presenza di un'attività organizzata. La proprietà di uno studio ed il sostenimento delle relative spese condominiali non sono sufficienti a configurare un autonoma organizzazione in capo al contribuente. Il possesso di uno studio di ampia metratura da parte del professionista non è di per sé un presupposto per l assoggettamento ad IRAP. La Corte ha stabilito che il presupposto dell IRAP è costituito dal possesso di beni strumentali eccedenti il minimo indispensabile e, lo studio del professionista, pur se di tali dimensioni (era uno studio di mq 100), deve essere comunque considerato un bene non eccedente il minimo. La struttura della società di servizi va considerata come organizzazione propria del professionista, quando tale società sia solamente uno strumento realizzato dallo studio per meglio pianificare l attività professionale. Sono, invece, esonerati i professionisti che operano all interno di strutture di terzi. È costretto a seguire le indicazioni del mandante che vincola il numero di visite, indica la clientela da visitare. Quindi non è la dotazione di beni strumentali a stabilire l autonoma organizzazione Cassaz. Sez. unite , n Cassaz. sent In assenza di autonoma organizzazione non è dovuta l IRAP

7 Promotori finanziari Agenti di commercio e promotori Medici che operano in strutture ospedaliere Medico mutualista Piccoli imprenditori del Cassaz , n Cassaz , n Cassaz , n Cassaz. sentenza n del 21/10/10 Cassaz. SS.UU. sentenze n.12108, n.12109, n e n del 26/05/2009 Cassaz. SS.UU. sentenza n.8177 del 2/04/2007 Cassaz , n Cassaz. ordin. n. 142 del 2010 Cassaz. ord. N del Cassaz. ordin /2009 e 17231/2009 Cassaz e n del 2007 No IRAP: Agente di commercio che viaggia con valigetta e auto (quindi con una dotazione modesta) Si IRAP: agente di commercio con ufficio e dipendenti L agente di commercio è un imprenditore o un professionista? In assenza di autonoma organizzazione no IRAP Le attività degli agenti di commercio e dei promotori finanziari non sono soggette ad Irap per il solo fatto che le stesse sono qualificabili come produttive di reddito d impresa ai fini dell imposizione Irpef. Nonostante la riconducibilità all ambito delle attività commerciali, di cui all art. 2195, n.5, c.c., dette attività non sono necessariamente dotate di autonoma organizzazione. Fissa i criteri per l autonoma organizzazione: Il contribuente sia sotto qualsiasi forma il responsabile dell organizzazione e non sia inserito in strutture riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; Impieghi beni strumentali eccedenti il minimo indispensabile per l esercizio dell attività oppure si avvalga in modo occasionale di lavoro altrui Gli arredi e le attrezzature prescritti dal SSN come indispensabili per l esercizio della medicina di base non sono indice di autonoma organizzazione Le attrezzature necessarie per l esercizio dell attività di medico convenzionato e la presenza di un bene strumentale indispensabile, deve ritenersi che rispondano anche al requisito della minimalità, ove non siano dedotti in concreto costi eccedenti I piccoli imprenditori privi di autonoma organizzazione non sono da assoggettare ad IRAP Spetta sempre al Giudice di merito accertare se gli stessi dispongano di struttura organizzativa tale da configurare l autonoma organizzazione

8 Piccoli imprenditori Piccoli imprenditori (artigiano, taxista, coltivatore diretto) Avvocato Avvocato Commercialista Consulente del lavoro Commercialista amministratore di società Scrittore Presentatrice TV Cassaz. ordinanza n del 24/06/2010 Cassaz. sentenze n , n , n del 13/10/2010 Cassaz n Cassaz , n CTR Roma 21/ /2010 CTP Roma 102/2010 Cassaz. sentenza n , del 20/10/2010 Cassaz. sentenza n del 20/06/2009 Cassaz , n. 3672, n. 3676, n Cassaz. sentenza n del 16/09/2010 Cassaz n Cassaz , n Cassaz , n. Non sono assoggettabili all Irap i soggetti che svolgono la propria attività con limitati beni strumentali e con l'ausilio in modo occasionale di dipendenti o collaboratori. Anche il piccolo imprenditore, se sprovvisto di autonoma organizzazione, può risultare non soggetto all Irap. Viene chiarito che la circostanza di dichiarare un reddito d impresa o di lavoro autonomo non è rilevante ai fini Irap. Il ricorso ad un collaboratore che sia egli stesso avvocato configura l autonoma organizzazione Al contrario il ricorso ad un praticante non configura organizzazione in quanto esso sta completando l iter formativo e non contribuisce, quindi, alla formazione di reddito in modo autonomo. Nella seconda sentenza: assenza di dipendenti e dotazione di beni strumentali di modesta entità. L avvocato con un dipendente part time, che utilizzi beni strumentali modesti, è considerato un soggetto passivo Irap, in quanto dotato di autonoma organizzazione. L attività è imperniata esclusivamente sulla persona, avendo tale commercialista: assenza di dipendenti beni strumentali di modesta entità Non sono soggetti ad Irap i compensi percepiti da un dottore commercialista in qualità di amministratore, sindaco o revisore di società, associazione o altri enti senza l utilizzo di un autonoma organizzazione. La sentenza, che richiama quella della Corte Costituzionale n. 156 del 2001, ha escluso da assoggettamento ad IRAP il contribuente quale autore e scrittore per difetto del requisito di autonoma organizzazione essendo imperniata l attività sul fatto che esso conta solamente sull opera del suo ingegno È sempre il capitale ed il lavoro altrui a discriminare l autonoma organizzazione. Per il conduttore è prevalente l apporto

9 Presenza di personale Avvocato con dipendente part- time Studi associati personale del talento artistico A favore: La presenza di personale dipendente vede Cassaz. n del discordanza nella giurisprudenza di 2007, n e n legittimità. del 2008 Dove in un primo momento essa era orientata Contrarie: a riconoscere l assenza di autonoma Cassaz. n del organizzazione, le più recenti sentenze 2008, n , n. ritengono che il personale dipendente e del qualifichi aspetti organizzativi che qualificano 2009 l organizzazione. Cassaz , n Contraria: Cassaz del 2007 Contraria: Cassaz , n A favore: Cassaz. ordin. n del 2008 Cassaz. sent , n Nella sentenza viene previsto che l assoggettabilità può essere esclusa solo nei casi in cui l organizzazione viene ad assumere un profilo irrilevante o insignificante, dovendosi configurare il presupposto impositivo anche in presenza di modesti elementi di organizzazione, quali l attrezzatura tecnico-operativa necessaria alla professione e l ausilio di un dipendente part-time Lo studio associato produce reddito che configura autonoma organizzazione L esercizio in forma associata di una professione liberale è circostanza di per se idonea a far presumere l autonoma organizzazione. Infatti il reddito prodotto non è frutto esclusivamente delle professionalità di ciascun componente dello studio, ma trae giovamento dalla reciproca collaborazione e competenze, ovvero della sostituibilità nell espletamento di alcune incombenze. Per questo motivo esiste l autonoma organizzazione ed è dovuta l IRAP Tiene distinto tra: studio organizzato in forma aziendale: soggetto ad IRAP studio in cui i professionisti si uniscono per dividere le spese: va accertata se esiste l autonoma organizzazione Nel caso in cui si dimostra l inesistenza della reciproca collaborazione fra professionisti, dello scambio di competenze, dell utilizzazione di servizi collettivi e della

10 Ammontare elevato dei compensi o redditi Amministratore e sindaco Professionista che lavora nella propria abitazione Professionista con beni in comodato Professionista iscritto ad albo Notaio con dipendenti Odontoiatra con personale per breve periodo Commercialista con dipendente Cassaz. n del 2008, n del 2009 e n del 2009 Cassaz del 2007 e , n Cassaz. ordin. n del 2009 Cassaz. n del 2009 Cassaz. n del 2009 Cassaz. n del 2009 Cassaz. n del 2009 Cassaz. n del 2009 sostituibilità nello svolgimento dell attività degli associati non possono ritenersi sussistenti i requisiti per l attrazione nella sfera impositiva IRAP Non rileva che il professionista percepisca annualmente compensi rilevanti dall attività o redditi elevati, non essendo ciò collegato, se non astrattamente e comunque solo previa verifica del singolo caso, alla sussistenza di un organizzazione apprezzabile a fianco del professionista Affinché esista autonoma organizzazione essa deve far capo al professionista e non a strutture esterne nelle quali lo stesso opera. Il professionista amministratore o sindaco di società non realizza l autonoma organizzazione. Esclude che sussistano i requisiti per ricondurre all autonoma organizzazione Il professionista che usufruisce di una stanza e di un computer messo a disposizione con un comodato dal padre nell ambito del proprio studio professionale è da escludere da IRAP Non è l iscrizione ad un albo professionale a generare o meno l autonoma organizzazione ma si dovranno osservare gli altri elementi organizzativi È soggetto ad IRAP. Infatti il ricorso a personale dipendente ed a beni strumentali implica autonoma organizzazione a nulla rilevando che per l esercizio delle pubbliche funzioni necessiti di determinati beni e di personale dipendente Avvalersi di personale dipendente anche per un breve periodo di tempo, purché non riconducibile all occasionalità determina l autonoma organizzazione La Cassazione ha rinviato alla CTR sottolineando che l affermazione della sentenza impugnata secondo la quale i servizi di segreteria dalla dipendente escludono la sussistenza di significativi

11 Condono tombale Cassaz , n elementi di organizzazione, atteso che il conseguimento dei ricavi nella fattispecie è strettamente e necessariamente all attività svolta dal professionista non è conforme al consolidato principio affermato dalla giurisprudenza di legittimità Ha sancito che: il contribuente che abbia presentato istanza di condono tombale (art. 9 della L. 289/2002) gli è preclusa la possibilità di chiedere il rimborso dell IRAP con riferimento alle annualità oggetto del condono La Corte osserva che il condono pone il contribuente di fronte ad una libera scelta fra trattamenti distinti e che non si intersecano tra loro. I trattamenti alternativi cui fa riferimento la Cassazione sono: 1. instaurare la controversia nei modi ordinari, conseguendo, ove del caso, i rimborsi di somme indebitamente pagate 2. versare quanto dovuto per l adesione alla sanatoria, ma senza possibilità di riflessi o interferenze con quanto eventualmente già corrisposto sulla linea del procedimento ordinario. C.M. 45/E/2008 Impiego non occasionale di lavoro altrui Nello specifico rileva la presenza di: Dipendenti Collaboratori a progetto o co.co.co. Terzi a cui vengono affidate incombenze tipiche dell attività Non rilevano: Le prestazioni diverse da quelle professionali ed artistiche prestate dal contribuente (ad esempio, spese per tenuta contabilità) La presenza di tirocinanti Professionista con i requisiti per il regime dei minimi Se il professionista presenta i parametri per l accesso al regime dei minimi, l Agenzia raccomanda agli Uffici di abbandonare il

12 contenzioso in essere Elementi probatori L assenza di autonoma organizzazione può essere verificata con i seguenti documenti: - Quadro RE modello Unico (per quote di ammortamento, canoni leasing e locazione, spese immobili, spese lavori dipendente e collaboratori) - Registro cespiti - Modello studi di settore (dati personale, locali utilizzati, beni strumentali, ecc.) - Dati presenti nel sistema informativo dell Agenzia o altri elementi emersi dall attività di controllo del contribuente o di terzi C.M. 28/E/2010 Dall esame delle sentenze della Cassazione a Sezioni Unite emesse il , n , 12109, 12110, 12111: non è l oggettiva natura di reddito d impresa a determinare anche l autonoma organizzazione, ma il modo con cui viene svolta le imprese ausiliarie sono quelle che, prive di intrinseca autonomia funzionale, hanno come scopo tipico l oggettiva agevolazione di altre attività, sicché l impresa esercente l attività ausiliaria, a Agenti di commercio e differenza di quella produttrice di servizi promotori finanziari (la cui attività, di carattere autonomo, ha per oggetto un prodotto destinato ad essere utilizzato dalla generalità delle imprese), se da un lato deve avere una propria struttura organizzativa ed operativa ben distinta da quella delle altre imprese ausiliate, dall altro deve svolgere una funzione accessoria, complementare e strumentale rispetto all attività, tipica di altre imprese talché, ove venisse separata da queste, non avrebbe alcuna possibilità di utile applicazione (Cass , n. 8485) Autonoma Ai fini della verifica rileva la

13 organizzazione e utilizzazione di beni e di servizi di terzi Medico di base Omessi versamenti disponibilità di beni strumentali eccedenti il minimo indispensabile per lo svolgimento dell attività, anche qualora non vengano acquisiti direttamente, ma siano forniti da terzi, a qualunque titolo Quindi anche con il contratto di outsourcing che impegna le parti a collaborare affinché la clientela percepisca l attività come organizzazione unitaria fornitrice di servizi (Cass , n ) La convenzione con il servizio sanitario stabilisce che: Lo studio del medico convenzionato deve essere dotato degli arredi e delle attrezzature indispensabili per l esercizio della medicina generale, di sala d attesa adeguatamente arredata, di servizi igienici, di illuminazione e aereazione idonea, ivi compresi idonei strumenti di ricezione delle chiamate Quindi: No IRAP se ha la dotazione sopra descritta Si IRAP in presenza di elementi che superano gli standard previsti dalla convenzione Con la sentenza a sezioni unite , n , concernente proprio una controversia avente ad oggetto una cartella di pagamento emessa a seguito di omesso versamento dell IRAP indicata in dichiarazione, la Cassazione ha affermato che Dal principio della emendabilità e ritrattabilità della dichiarazione discende che la possibilità per il contribuente di emendare la dichiarazione allegando errori di fatto o di diritto commessi nella sua redazione, ed incidenti sull obbligazione tributaria, è esercitabile non solo nei limiti in cui la legge prevede il diritto al rimborso ai sensi del D.P.R , n. 602, art. 38 ma anche in sede contenziosa per opporsi alla pretesa

14 tributaria dell amministrazione finanziaria (in questo senso Cass /06). Tale sentenza conferma il precedente orientamento della giurisprudenza di legittimità secondo cui la liquidazione in base alla dichiarazione D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 36 bis ed D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54 bis, non preclude al contribuente, attraverso la impugnazione della relativa cartella, di rimettere in discussione la debenza del tributo, in quanto solo la mancata impugnazione della cartella comporta la preclusione del rimborso previsto dal D.P.R. n. 602 del 1973, art. 38 (Cfr. Cass. 8456/2004) (cfr. Cass. 29 maggio 2006, n ). Sulla scorta della giurisprudenza che precede, le strutture territoriali ometteranno di eccepire in giudizio che il difetto di autonoma organizzazione possa essere fatto valere solo attraverso la presentazione della dichiarazione integrativa. Elenchiamo ora alcune sentenze favorevoli al contribuente emesse da alcune Commissioni tributarie regionali Professionisti con dipendenti e/o collaboratori 11/35/2003 Ctr Bologna Geometra 320/35/2002 Ctr Bologna Avvocato 26/35/2005 Crt Bologna Medico odontoiatra 15/22/2003 Ctr Firenze Dottore Commercialista 63/33/2003 Ctr Bologna Consulente informatico 4/33/2004 Ctr Bologna Ginecologo 10/33/2004 Ctr Bologna Avvocato 9/64/2004 Ctr Milano Medico (con condanna delle spese di giudizio) 86/33/2003 Ctr Bologna Otorinolaringoiatra 45/33/2004 Ctr Bologna Consulente del Lavoro 46/33/2004 Ctr Bologna Otorinolaringoiatra 22/35/2004 Ctr Bologna Avvocato 26/35/2004 Ctr Bologna Avvocato 35/35/2004 Ctr Bologna Consulente del lavoro

15 33/35/2004 Ctr Bologna Consulente del lavoro 151/33/2004 Ctr Bologna Consulente informatico 131/33/2004 Ctr Bologna Dottore commercialista 2/33/2004 Ctr Roma Avvocato 48/21/2005 Ctr Bologna Geometra 41/14/2006 Ctr Bari Odontoiatra 15/21/2007 Ctr Bologna Ginecologo Imprese artigiane con dipendenti e/o collaboratori 39/35/2003 Ctr Bologna Idraulico 35/33/2004 Ctr Bologna Disegnatore tecnico 36/33/2004 Ctr Bologna Serigrafia 78/33/2004 Ctr Bologna Autoriparazioni 132/33/2004 Ctr Bologna autoriparazioni Società di persone 7/33/2004 Ctr Bologna Parrucchiere Società di capitali 151/35/2004 Ctr Bologna Trasporti Si ritiene che, alla luce della giurisprudenza sopra illustrata, per individuare l autonoma organizzazione si dovrà verificare: 1 passaggio: cos è l organizzazione: l insieme dei beni materiali, del personale dipendente e dei collaboratori 2 passaggio: verificare se i beni materiali ed il personale sono organizzati; 3 passaggio: se i beni ed il personale: sono organizzati o meno in maniera autonoma o se dipendono da altre strutture. 4 passaggio: verificare la quantità di beni strumentali. Se la dotazione comprende il minimo indispensabile per l attività non sono un elemento che faccia generare autonoma organizzazione. Per quanto riguarda la previsione per la quale il soggetto in possesso dei requisiti per essere considerato un contribuente minimo ai sensi dell art. 1, comma 96, della Legge

16 244/2007, si ritengono utili alcune precisazioni con riferimento agli elementi che lo identificano: 1. Volume dei ricavi o compensi non superiore a euro si ritiene che questa sia una previsione superata dalle sentenze sopra riportate in quanto il volume dei ricavi o compensi non individua l autonoma organizzazione; 2. Effettuazione di importazioni o esportazioni: la compravendita di merci qualifica, secondo chi scrive, la necessità di essere dotati di organizzazione, a prescindere che siano oggetto di import o export. Se, invece si parla di prestazioni di servizi, questi non possono essere utili ad individuare l organizzazione in quanto elemento indispensabile per una attività d impresa o professionale 3. Valore dei beni strumentali: la suprema corte di Cassazione ha più volte precisato che non è tanto il valore, quanto la quantità riscontrabile nel numero delle medesime dotazioni di cui si possiede. Infatti il radiologo ha macchinari di elevato valore monetario, ma ciò che rileva è il fatto che ne possiede uno per tipo di essi 4. Personale dipendente: questo, invece, è stato individuato come un elemento fondamentale. Vi è la necessità, però, che esso possa ricondursi a due elementi fondamentali: a. Che sia qualificato: infatti la Cassazione ha più volte affermato che l apprendista in quanto tale sta ultimando la sua preparazione e quindi non è in grado di manifestare organizzazione. Allo stesso modo anche il praticante dello studio professionale sta svolgendo l iter preparatorio per addivenire ad una qualifica e come tale non è un soggetto che genera organizzazione; b. Che non sia occasionale: è la presenza assidua di personale dipendente quella che qualifica l organizzazione e non quella sporadica. Vediamo allora di sintetizzare alcuni comportamenti che possono essere adottati a livello dichiarativo e di versamento, analizzando sinteticamente i risvolti: in termine di onere probatorio: cioè ad individuare chi sia il soggetto a dover dimostrare: o l assenza dell autonoma organizzazione: il contribuente;

17 o la debenza dell imposta per presenza dell organizzazione: Agenzia delle Entrate; la modalità accertativa a disposizione dell Agenzia delle entrate; sanzionatori: cioè a quali e quante sanzioni può essere sottoposto il contribuente; riflessione: quelli che sono gli aspetti negativi che si possono evidenziare dal comportamento analizzato. Comportamento Onere della prova Modalità accertativa Aspetti negativi Sanzioni Omessa compilazione quadro IQ (comportamento avallato anche dall Agenzia) Amministrazione Finanziaria deve provare la sussistenza del presupposto impositivo Accertament o d ufficio ex art. 41 del DPR 600/73 Sanzioni elevate dal 120% al 240% dell imposta dovuta e prolungamento di 1 anno dell attività di accertamento Compilazione quadro IQ senza effettuazione versamento Contribuente deve provare la non debenza dell imposta, impugnando la cartella Iscrizione a ruolo ex art. 36-bis Conseguenze dell iscrizione a ruolo e onere della prova 30%, che diviene il 10% se il pagamento è effettuato entro 30 gg. dal ricevimento del preavviso Versamento e successiva istanza di rimborso Contribuente (in sede contenziosa) Nessuna Versamento imposta e tempi lunghi Nessuna A corollario di quanto sopra esposto si ricorda che qualora l Agenzia proceda al recupero dell imposta il contribuente sarà comunque tenuto al versamento della stessa, anche in presenza di contenzioso tributario, secondo le seguenti modalità. Qualora l Agenzia delle entrate accerti il contribuente ai sensi dell art. 41/bis del DPR 600/1973, il contribuente dovrà comunque versare il 50% dell imposta. Tale versamento doveva avvenire a seguito di iscrizione a ruolo effettuata dall Agenzia delle Entrate. si

18 ricorda che il DL 78/2010 sta modificando tale norma prevedendo che gli avvisi di accertamento sono immediatamente esecutivi e che nel caso di impugnazione il 50% debba essere versato in autoliquidazione con modello F24 entro i termini per la proposizione del ricorso. Per poter evitare tale versamento al contribuente non resta che chiedere al Giudice la sospensione del versamento. Dovrà però dimostrare al presenza di un danno grave ed irreparabile se fosse costretto al pagamento dell importo. Nel caso, invece, il contribuente abbia compilato la dichiarazione ma non abbia versato l IRAP, l Agenzia recupererà il tributo tramite l iscrizione a ruolo di quanto esposto in dichiarazione. L impugnazione in Commissione tributaria dovrà essere effettuata, non tanto per i vizi della cartella, quanto per dimostrare l assenza di autonoma organizzazione. È doveroso rammentare che l impugnazione della cartella non sospende gli atti esecutivi. Pertanto al contribuente non resterà che: pagare la cartella entro i 60 giorni previsti e contemporaneamente impugnarla per dimostrare l assenza di organizzazione; chiedere la rateazione del ruolo, dimostrando di trovarsi in momentanee difficoltà finanziarie; chiedere al Giudice la sospensione giudiziale. In questa fattispecie dovrà dimostrare il danno grave ed irreparabile. A conclusione di questo ventaglio di possibili scenari che si possono presentare si vuole menzionare la recentissima sentenza emessa dalla Commissione tributaria provinciale di Milano, sezione XVI, datata , n. 141, con la quale è stato introdotto un nuovo elemento interpretativo in tema di compensazione di crediti. Infatti i Giudici di Milano hanno ritenuto corretto il comportamento di un contribuente che aveva versato gli acconti IRAP, ma, successivamente, ritenendosi privo di autonoma organizzazione, ha deciso di non presentare la dichiarazione e di compensare direttamente in F24 gli importi versati. Ovviamente l Agenzia aveva recuperato tale compensazione ritenendola impropria in quanto il credito non scaturiva da una dichiarazione. La CTP di Milano non è dello stesso parere.

19 Come si può vedere il legislatore non è interessato alla tutela del cittadino elettore, ma solamente alla necessità di far cassa a prescindere da qualsiasi motivazione. Ma ancor di più si può notare che con la manovra correttiva 2010, il DL n. 78/2010, si va sempre più verso la colpevolizzazione del contribuente ancor prima di essere giudicato. Alla faccia delle tutele costituzionali! Procedimento contenzioso Presentata l istanza di rimborso dell imposta, si dovrà attendere la risposta dell agenzia delle entrate. Ci si può trovare di fronte a due comportamenti dell ufficio: 1. l agenzia delle entrate emette un provvedimento di diniego al rimborso; 2. l agenzia delle entrate non risponde al contribuente prendendo forma in questo caso l istituto del silenzio rifiuto. Come sappiamo il decreto legislativo n. 546 del 1992 stabilisce che il ricorso alla commissione tributaria deve essere presentato entro 60 giorni dalla notifica dell atto impositivo o dal manifestarsi del silenzio rifiuto. Il silenzio rifiuto si realizza quando trascorrono inutilmente, cioè senza che l ufficio tributario dia risposta al contribuente, 90 giorni dalla data di presentazione dell istanza. Il ricorso, quindi, avrà le seguenti decorrenze: nel caso in cui l agenzia delle entrate abbia manifestato il rifiuto al rimborso dell imposta a mezzo di un proprio provvedimento: i 60 giorni di tempo per ricorrere decorrono dalla data di notifica del provvedimento; nel caso in cui, invece, l agenzia delle entrate non risponda al contribuente: i 60 giorni per ricorrere al giudice decorrono dal 91 giorno successivo alla presentazione dell istanza di rimborso. Si ritiene che nel procedimento tributario non siano applicabili, per la situazione del silenzio rifiuto, i termini decennali di prescrizione dell attività giudiziaria, ma che, al contrario, in 60 giorni siano perentori e quindi da rispettare a pena di decadenza.

20 FAC-SIMILE DI ISTANZA DI RIMBORSO IRAP All'Agenzia delle Entrate Ufficio di... Via... Cap... Città... E Alla Regione... Ufficio di... Via... Cap... Città... OGGETTO: Istanza di rimborso versamenti diretti ex art. 38, DPR n. 602/73 Il/La sottoscritto/a... Nato/a a..., (Prov..), il..., c.f e partita IVA n. domiciliato a..., (Prov..), in via..., n esercente l'attività di..., PREMESSO che in data..ha provveduto al versamento, a titolo di (primo acconto/secondo acconto/saldo) Irap per l'anno..., della somma di euro...; che in data...ha provveduto al versamento, a titolo di (primo acconto/secondo acconto/saldo) Irap per l'anno..., della somma di euro...; che in data...ha provveduto al versamento, a titolo di (primo acconto/secondo acconto/saldo) Irap per l'anno..., della somma di euro...; che in data...ha provveduto al versamento, a titolo di (primo acconto/secondo acconto/saldo) Irap per l'anno..., della somma di euro... Il tutto risultante dalle fotocopie delle ricevute di pagamento allegate alla presente istanza; CONSIDERATO che, che il sottoscritto esercita la propria attività in via esclusivamente personale, senza avvalersi dell'opera di dipendenti e collaboratori ( oppure, avvalendosi

21 unicamente dell ausilio di un lavoratore dipendente addetto alle funzioni di segreteria oppure, avvalendosi unicamente di collaboratori in modo occasionale), e impiegando i seguenti beni strumentali o... (conviene indicare anche il valore. Può essere utile indicare anche l anno di acquisizione qualora fosse utile a dimostrare che i bani stessi influenzano relativamente l attività) che l'assenza di dipendenti o di collaboratori coordinati e continuativi o la presenza di uno solo di essi o di collaboratori solamente a titolo occasionale, come la presenza di beni strumentali di modesto valore, sono un importante indice della carenza di un autonoma organizzazione, presupposto per l'applicazione dell'irap; che la Corte di Cassazione, ormai con orientamento consolidato, si è più volte espressa in favore dell'esenzione dall'irap dei professionisti e piccoli imprenditori privi di "autonoma organizzazione" e senza ausilio di dipendenti e stabili collaboratori (cass. sez. un., sentenze nn , 12109, 12110, agenti di commercio e promotori finanziari); che con l'ordinanza 15249/2010 la Corte di Cassazione ha "esteso l'esenzione dall'irap anche ai piccoli imprenditori privi di autonoma organizzazione e senza ausilio di dipendenti e stabili collaboratori"; che, con sentenze n , 21123, del , la Corte di Cassazione ha ribadito la non debenza dell Irap per i piccoli imprenditori che non presentino un autonoma organizzazione (tassista, coltivatore diretto, artigiano); che, nel caso di specie, emerge, con chiarezza, la carenza in capo al sottoscritto della soggettività passiva ai fini Irap; CHIEDE il rimborso di euro... oltre agli interessi, trattandosi di versamenti diretti per un ammontare d'imposta non dovuto. Si allegano: 1) copie ricevute versamenti 2) copie Modello Unico anni.../irap Copia del modello Unico relativo al periodo d imposta 3) copia documentazione comprovante l'assenza di autonoma organizzazione (es. estratto registro beni ammortizzabili, copia fatture acquisto) Luogo e data Firma