Dogane Il valore delle merci rilevante ai fini doganali e le «royalties» di Sara Armella

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1 PRA 4254;4207 Dogane Il valore delle merci rilevante ai fini doganali e le «royalties» di Sara Armella L approfondimento La determinazione del valore doganale delle merci, ossia della base imponibile dei dazi doganali, rappresenta un tema di particolare importanza e uno degli aspetti più controversi riguarda l inclusione delle royalties dovute dall importatore. Al ricorrere di determinate condizioni, infatti, anche le royalties concorrono alla determinazione del valore doganale della merce, pur se corrisposte separatamente dal prezzo o, addirittura, a soggetti diversi dal fornitore estero. In mancanza di pronunce di legittimità, si va consolidando l indirizzo della giurisprudenza di merito, secondo cui occorre esaminare attentamente i profili del contratto di fornitura e i rapporti tra fornitore estero e titolare del diritto di licenza Riferimenti Reg CE 2 luglio 1993, n. 2454/93, artt bis Reg. CE 12 ottobre 1992, n. 2913/92, artt Il valore doganale delle merci è l importo che risulta dall applicazione delle specifiche regole vigenti nel settore doganale e rappresenta la base imponibile su cui di regola sono commisurati i dazi doganali (dazi ad valorem) 1. Sara Armella - Docente della Scuola Superiore dell Economia e delle Finanze e Avvocato in Genova - Armella & Associati, Studio legale 1 Per approfondimenti sul tema si rinvia a: De Cicco, Legislazione e tecnica doganale, Torino, 1999, pag. 275 ss.; Forte Cerioni - Palacchino, Il diritto tributario comunitario, Milano, 2004, pag. 58 ss.; Eeckhout, E- xternal Relations of the European Union, Oxford, 2005, pag. 356 ss.; Tizzano, Trattati dell Unione europea e della Comunità europea, Mila- La determinazione del valore doganale delle merci rappresenta un tema di particolare importanza e delicatezza, raramente approfondito dalle imprese che importano dall estero e, nella maggior parte dei casi, affidato all esperienza degli spedizionieri doganali, i quali spesso non hanno un completo quadro di riferimento dei rapporti giuridici sottesi all operazione, che è invece indispensabile per poter applicare un insieme di regole particolarmente complesso e articolato. La disciplina comunitaria in materia di determinazione del valore in dogana recepisce, quasi pedissequamente, le regole internazionali stabilite in ambito WTO (World Trade Organization) 2, le quali vincolano l Unione europea, così come tutti i Paesi aderenti al WTO, pur non attribuendo agli imprenditori il diritto a una loro diretta applicazione nel caso in cui siano violate dal legislatore comunitario no, 2004, pag. 283 ss.; Lux, Guide to Community Customs Legislation, Bruxelles, 2001, pag. 187 ss.; Berr - Trémeau, Le droit douanier, Paris, 2006, pag. 129 ss.; Antonelli, Le operazioni doganali, Napoli, 2003, pag. 75 ss.; De Mordant - Soulard, Code des douanes national et communautaire, Paris, 2007, pag. 251 ss.; Petreccia, «Il valore delle merci in dogana», in L IVA n. 9/2007, pag. 23. Tra il 1973 e il 1979 tra Tokyo e Ginevra, sono stati conclusi numerosi accordi internazionali con lo scopo di ridurre le barriere non tariffarie al commercio, limitare le tariffe sui beni manifatturieri e migliorare ed e- stendere il sistema di scambi internazionali, attraverso una serie di regole inerenti gli elementi essenziali dei dazi doganali. Tra tali intese viene siglato anche il documento sull attuazione dell art. VII dell Accordo generale sulle tariffe doganali e sul commercio, meglio conosciuto come Codice sulla valutazione doganale. Nel 1994 viene istituita l Organizzazione mondiale per il commercio che rinnova il codice sulla valutazione, mantenendo comunque immutato il principio per cui il valore deve essere desunto dal prezzo di transazione. Venturini, L Organizzazione Mondiale del Commercio, Milano, 2004, pag. 41. A tal proposito, la Corte di giustizia ha chiarito che le norme internazionali non sono direttamente invocabili dai singoli, poiché fondate sulla reciprocità e sull equilibrio fra le concessioni e i vantaggi di ciascu-

2 Il codice sulla valutazione doganale WTO stabilisce che «il valore doganale della merce importata deve essere il valore di transazione, il quale è costituito dal prezzo effettivamente pagato o da pagare per la merce, quando è venduta per essere esportata nel Paese di importazione» 4. Le norme relative al valore delle merci sono state recepite dalla normativa doganale comunitaria, e in particolare dagli artt del regolamento CE 12 ottobre 1992, n (codice doganale comunitario c.d.c.) 5. La disciplina di principio contenuta nel codice doganale comunitario va integrata con le previsioni degli artt bis del regolamento CE 2 luglio 1993, n (disposizioni di attuazione del codice doganale comunitario - d.a.c.). Le regole generali Il codice doganale comunitario e le relative norme di applicazione prevedono un insieme assai articolato di regole volte a definire compiutamente i criteri di determinazione del valore doganale 6. La definizione generale prevede che «Il valore in dogana delle merci importate è il valore di transazione, cioè il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci quando siano vendute per l esportazione a destinazione del territorio doganale della Comunità» 7. Il punto di partenza nella determinazione del valore in dogana, pertanto, è rappresentato dal prezzo di vendita del prodotto praticato dal fornitore estero all acquirente nazionale e indicato nella fattura di acquisto del bene importato. Il valore di fattura, tuttavia, non può essere trasposto sic et simpliciter nella dichiarazione doganale, poiché occorre tenere in considerazione una serie di elementi rigorosamente prescritti dalla legge ed escluderne altri. Al riguardo, gli artt. 32 e 33 del codice doganale comunitario prevedono una serie di aggiustamenti che devono essere portati al prezzo di transazione: a tale valore andranno aggiunte, nella misura in cui sono a carico del compratore, ma non sono state incluse nel prezzo pagato o da pagare, varie voci, tra cui, per esempio, le commissioni, le spese di mediazione e il costo dell imballaggio. Infine, andranno inclusi al prezzo pagato, nella misura in cui non ricompresi nel valore di transazione, i corrispettivi e i diritti di licenza concordati tra le parti (tema che approfondiremo nei successivi paragrafi), oltre alle spese di trasporto e di assicurazione delle merci importate. Ogni elemento aggiunto al prezzo effettivamente pagato o da pagare deve comunque essere basato su dati oggettivi e quantificabili, al fine di non rendere arbitraria la valutazione in dogana 8. Allo stesso tempo, il valore di transazione non deve comprendere le spese di trasporto delle merci dopo il loro arrivo nel luogo di introduzione nel territorio doganale, gli interessi conseguenti ad un accordo di finanziamento, nonché i dazi all importazione e le altre imposizioni da pagare alla Comunità. Sempre a proposito delle modifiche da apportare al prezzo di vendita, va ricordato che, nel caso in cui la merce importata sia affetta da vizi preesistenti ma rilevati dopo l immissione in libera pratica e tali vizi diano luogo a successivi rimborsi da parte del venditore a favore del compratore, siffatti rimborsi possono comportare una riduzione del valore di transazione e, di conseguenza, della base imponibile dei dazi doganali 9. Criteri alternativi Il principio del valore di transazione può far sorgere alcune problematiche di attuazione nel caso in cui le parti contraenti siano collegate tra loro 10 : in tale situazione, infatti, il corrispettivo indicato in fattura è adottato quale valore doganale della merce, a condizione che il legame tra le due parti non abbia influito sul prezzo 11. Determinazione del valore della merce Il punto di partenza nella determinazione del valore in dogana delle merci importate è il valore di transazione, cioè il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci quando siano vendute per l esportazione a destinazione del territorio doganale della Comunità na parte contraente, prevedendo un diverso sistema di soluzione delle controversie e consentendo di adottare contromisure unilaterali in caso di pregiudizio commerciale. Art. 1, parte I - Regole della valutazione doganale WTO. Tale complesso di norme ha rappresentato oggetto di recente revisione da parte degli artt del Reg. CEE 23 aprile 2008, n. 450, i quali tuttavia sono ancora sprovvisti delle disposizioni attuative e di conseguenza non possono essere ancora applicati alla materia in esame. Per un analisi completa si rinvia a Bakker - Obuoforibo, Transfer pricing and customs valuation, Amsterdam, 2010, pag. 61; Lions, EC Customs law, Oxford, 2010, pag Art. 29 del Reg. CEE 12 ottobre 1992, n Corte di giustizia, 6 giugno 1990, causa C-11/89, Unifert Hndels GmbH vs Hauptzollamt Munster, in 9 Corte di giustizia, 19 marzo 2009, causa C-256/07, Mitsui & CO. Vs. Hauptzollamat Dusseldorf, in 10 Sussiste un legame, definito dall art. 143 d.a.c., quando una persona detiene, direttamente o indirettamente, almeno il 5% delle azioni con diritto di voto in entrambe le società (esportatrice e importatrice) oppure quando un impresa controlla, direttamente o indirettamente l altra o quando vi siano particolari legami tra le persone che rivestono ruoli decisionali all interno delle società. 11 Art. 29, comma 2, lett. a), Reg. CEE 12 ottobre 1992, n

3 Tale verifica è necessaria solo quando si pongano dubbi sulla veridicità del prezzo pagato. Qualora l autorità doganale ritenga di non poter accettare il valore di transazione dichiarato, essa deve comunque consentire all importatore di fornire tutte le informazioni necessarie per esaminare le circostanze in presenza delle quali si è realizzata la vendita. Nel caso in cui l autorità doganale raccolga indizi sufficienti a dimostrare che i legami tra le parti hanno inciso sulla formazione del prezzo, l onere della prova si inverte, gravando sull importatore la dimostrazione della correttezza dell importo indicato nella dichiarazione doganale e l ininfluenza del legame societario sul valore dichiarato in dogana. Nel caso in cui, per l esistenza di legami tra importatore ed esportatore o per particolari situazioni, non possa trovare applicazione la regola generale prevista dall art. 29 del codice doganale comunitario (prezzo indicato in fattura), sono previsti criteri sostitutivi, volti ad individuare un valore il più possibile vicino al prezzo reale ed effettivo di acquisto. L art. 30 del codice doganale comunitario scandisce, in rigorosa progressione, una serie di criteri alternativi di valutazione: valore di transazione di merci identiche o, ove non sia possibile reperirlo, valore di transazione di merci similari, vendute per l esportazione a destinazione nella Comunità europea ed esportate nello stesso momento delle merci soggette a valutazione. Nell applicare questi due criteri la dogana dovrà esaminare le vendite di merci identiche o simili effettuate allo stesso grado di commercializzazione e che si riferiscono alla stessa quantità delle merci da valutare. Se i due procedimenti di cui sopra non possono essere applicati, si considera il valore fondato sul prezzo unitario corrispondente alle vendite nella Comunità delle merci importate, nel quantitativo maggiore, effettuate a persone non legate al venditore. Se non si dispone di un prezzo fatturato accettabile e non esistono transazioni identiche o simili cui riferirsi, si desume il valore doganale dal prezzo unitario di vendita nell Unione europea delle merci importate. Soltanto se i metodi descritti, per ragioni oggettive e dimostrabili da parte della Dogana, non possono trovare applicazione, il valore della merce si determina attraverso la somma del costo o valore delle materie o delle operazioni di fabbricazione, di un ammontare rappresentante gli utili e le spese generali e infine dei costi di trasporto, comprese le spese di carico e movimentazioni connesse, nonché spese di assicurazione, fino al luogo di introduzione nel territorio doganale della UE. Dalla disamina delle varie tecniche di valutazione, emerge che il metodo basato sul valore di transazione appare come il più diretto da utilizzare, ma nasconde in realtà notevoli difficoltà applicative perché presuppone l accertamento della correttezza della fattura presentata a corredo della dichiarazione di importazione. Per facilitare le operazioni di valutazione, l art. 178 d.a.c. prevede che la dichiarazione di importazione debba essere accompagnata, oltre che dalla fattura, anche dalla dichiarazione inerente gli elementi relativi al valore (modello DV1). Tale formulario deve essere compilato nel caso in cui la merce superi una certa soglia di valore ed equivale all assunzione di responsabilità in merito alla veridicità e alla completezza dei dati forniti, all autenticità dei documenti prodotti e all eventuale fornitura di ulteriori informazioni. Metodo del valore di transazione Il metodo basato sul valore di transazione appare come il più diretto da utilizzare, ma nasconde in realtà notevoli difficoltà applicative perché presuppone l accertamento della correttezza della fattura presentata a corredo della dichiarazione di importazione; per facilitare le operazioni di valutazione, tale dichiarazione deve essere accompagnata, oltre che dalla fattura, anche dalla dichiarazione inerente gli elementi relativi al valore (modello DV1). «Royalties» non incluse nel prezzo della merce e dazi doganali Sempre più frequenti sono gli accertamenti operati dalla dogana in relazione alla valutazione dei prodotti per i quali sono corrisposte royalties, ossia corrispettivi per l uso di diritti quali brevetti, modelli, progetti, know how, marchi commerciali e di fabbrica, diritti d autore 12. Al ricorrere di determinate condizioni, infatti, anche le royalties devono concorrere alla determinazione del valore doganale della merce, anche se sono corrisposte separatamente dal prezzo dei prodotti importati o, addirittura, a soggetti diversi dal fornitore estero. Si tratta di una normativa caratterizzata da un elevato livello di tecnicismo e che spesso è trascurata dagli importatori: una regola poco conosciuta prevede, ad esempio, che i diritti doganali devono essere pagati sulle royalties anche nel caso in cui il marchio sia apposto dopo l importazione (art. 159 d.a.c.). Inoltre, ai fini della tassazione secondo la normativa doganale, è del tutto irrilevante il Paese di residenza del titolare del diritto di licenza (art. 162 d.a.c.), il quale può essere 12 Art. 157 del Reg. CEE 2 luglio 1993, n. 2454, d.a.c.

4 anche un soggetto italiano: in tale ipotesi, l avvenuta fatturazione del prezzo della royalty dal titolare della licenza all importatore del prodotto (e il conseguente assoggettamento a tassazione, ai fini IVA, di tali importi) non esaurisce l imposizione, giacché è necessario comprendere tale e- lemento di costo del prodotto nel valore doganale, con conseguente assoggettamento ai diritti doganali. Come risulta già chiaro da questi primi spunti, la disciplina in questione è particolarmente complessa e articolata, rendendo non di immediata evidenza le condizioni in presenza delle quali le royalties, non comprese nel prezzo della merce, debbano essere incluse nel valore in dogana e, conseguentemente, debbano essere assoggettate al pagamento dei dazi doganali. Il principio generale della normativa comunitaria prevede che le royalties, non comprese nel prezzo della merce importata, devono essere incluse nel valore doganale se il compratore è tenuto a pagarle come condizione irrinunciabile per la vendita delle merci. L art. 32, par. 1, lett. c), del codice doganale comunitario dispone, infatti, che debbano essere aggiunti al valore in dogana (come sopra definito) «i corrispettivi e i diritti di licenza relativi alle merci da valutare, che il compratore è tenuto a pagare, direttamente o indirettamente, come condizione della vendita delle merci da valutare, nella misura in cui detti corrispettivi e diritti di licenza, non sono stati inclusi nel prezzo effettivamente pagato o da pagare». «Royalties» e valore doganale Lo spartiacque tra royalties comprese e royalties escluse dal valore doganale è individuato nel loro essere o meno strettamente connesse al contratto di compravendita internazionale: se il prezzo della licenza è un elemento irrinunciabile di tale accordo, allora tale prezzo concorre a determinare il valore complessivo dell operazione e va, conseguentemente, assoggettato alla tassazione doganale. Lo spartiacque tra royalties comprese e royalties escluse dal valore doganale è quindi individuato nel loro essere o meno strettamente connesse al contratto di compravendita internazionale: se il prezzo della licenza è un elemento irrinunciabile di tale accordo, allora tale prezzo concorre a determinare il valore complessivo dell operazione e va, conseguentemente, assoggettato alla tassazione doganale. La norma comunitaria è chiara, pertanto, nello stabilire che la tassazione in dogana possa avvenire soltanto se il pagamento delle royalties rappresenti una «condizione della vendita delle merci», ossia un elemento essenziale del contratto di compravendita dal fornitore estero all importatore, tale per cui il mancato pagamento dei diritti di licenza rappresenti un ostacolo alla fornitura di prodotti. Qualora, invece, l acquisto del prodotto estero non comporti obbligatoriamente il pagamento di royalties, queste ultime non dovranno essere aggiunte al prezzo di acquisto ai fini della determinazione del valore in dogana della merce. Il codice doganale comunitario dispone, infatti, che «i pagamenti effettuati dal compratore come contropartita del diritto di distribuzione o di rivendita delle merci importate, non sono aggiunti al prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci importate, se tali pagamenti non costituiscono una condizione di vendita per l esportazione a destinazione della Comunità delle merci importate» (art. 32, punto 5, lett. b), c.d.c.). E dunque chiaro, dall esame delle norme riportate, che il pagamento di royalties in sé non comporta l automatica tassazione di tali componenti ai fini delle imposte doganali dovute all atto dell importazione, giacché esse rappresentano componenti del valore in dogana soltanto se indissolubilmente legate al prodotto importato, rappresentandone una ineludibile componente del prezzo pagato al fornitore estero (è componente essenziale del prezzo, infatti, un fattore economico obbligatoriamente dovuto dal compratore al venditore, in mancanza del cui pagamento non viene neppure stipulato il contratto principale di fornitura). Assume pertanto rilievo l esame del caso concreto, al fine di verificare se - dati i rapporti negoziali in essere - il venditore è disposto a vendere la merce senza il pagamento di una royalty o un diritto di licenza 13. E invero, l inclusione nel valore in dogana di determinati e- lementi di costo richiede due presupposti che devono sussistere congiuntamente: il servizio deve riguardare prestazioni espressamente individuate nel contratto di vendita e vi deve essere un legame inscindibile tra la merce e il servizio prestato. Il valore in dogana deve, infatti, riflettere il valore e- conomico reale di una merce importata e, quindi, tener conto di tutti gli elementi che presentano un valore economico 14. Tale impostazione corrisponde al dato fondamentale in forza del quale i dazi doganali hanno per oggetto il valore reale ed effettivo del prodotto, in esso ricomprendendosi anche taluni costi per servizi, ma soltanto nell ipotesi in cui rappresenti- 13 Commento 3 del Comitato per la legge sulle Dogane, par Corte giustizia CE, Sez. I, 16 novembre 2006, causa C-306/04, in GT - Riv. giur. trib. n. 2/2007, pag. 102, con commento di M. Peirolo, «Valore doganale dei computer con software di sistema», e in

5 no veri e propri componenti del prezzo delle merci oggetto della transazione. Secondo quanto chiaramente previsto dalla normativa comunitaria, pertanto, ai fini della corretta determinazione del valore in dogana, al prezzo effettivamente pagato o da pagare si deve aggiungere un corrispettivo di licenza, soltanto se ricorrono congiuntamente le seguenti condizioni: 1) il corrispettivo si riferisce alle merci oggetto della valutazione e 2) il corrispettivo costituisce una condizione di vendita delle merci (art. 157 d.a.c.). Quanto al primo presupposto (riferimento delle royalties alle merci oggetto di valutazione) occorre rimarcare che è necessario vi sia assoluta identità tra le merci importate e i prodotti per i quali le royalties sono dovute. Tale considerazione, apparentemente superflua, assume rilievo nelle ipotesi, non infrequenti, di contratti di licenza in forza dei quali le royalties sono dovute non in relazione a tutta la merce importata, bensì con riferimento soltanto ai prodotti in seguito rivenduti nel mercato nazionale. Si tratta di due termini di riferimento diversi e non coincidenti, posto che, in un contratto che preveda il pagamento di licenze solo per i prodotti rivenduti nel mercato nazionale, per la merce importata ma rimasta invenduta non sono dovute royalties. In tale situazione, quindi, si potranno scegliere due strade differenti: la prima prevede l attuazione del cd. «daziato sospeso», che permette di perfezionare l operazione solo dopo aver quantificato il reale valore della merce rivenduta. La seconda opzione riguarda la possibilità di assolvere i diritti doganali al momento dell importazione ma in maniera forfetaria, concordando con la dogana un valore plausibile risultante dalle passate operazioni dell importatore 15. In relazione al secondo presupposto (il pagamento del corrispettivo della licenza come condizione di vendita) è opportuno precisare che la royalty integra una vera e propria «condizione di vendita» soltanto qualora il venditore estero non sia disposto a vendere i propri prodotti in mancanza del pagamento di uno specifico corrispettivo o diritto di licenza. Ciò significa che le royalties assumono rilievo ai fini doganali soltanto nel caso in cui esse rappresentino un elemento ineludibile della transazione commerciale tra l acquirente nazionale e il fornitore estero della merce. Secondo quanto precisato dalla ancora scarsa giurisprudenza di merito sul punto, la dimostrazione che il pagamento dei diritti di licenza rappresenta una «condizione di vendita» 15 Toscano, «Royalties e valore imponibile in dogana», in Il Doganalista, 2009, 5, pag. 27. delle merci può essere fornita anche attraverso una serie di elementi, la combinazione dei quali può rappresentare prova della indissolubilità del rapporto tra fornitore della merce e pagamento della royalty. Nel caso esaminato dal giudice milanese 16, la società italiana versava un corrispettivo per l utilizzo del marchio alla casa madre estera. La sentenza riconosce l esistenza di una royalty tassabile in dogana sulla base di una serie di elementi del caso concreto, dimostranti la necessità, per il licenziatario, di effettuare siffatto pagamento: il controllo societario diretto tra licenziante e licenziatario; il controllo esercitato dal concessore di licenza sull identificazione e sugli imballaggi delle merci; il potere del licenziante di stabilire le caratteristiche dei prodotti e/o la tecnologia usata. Secondo la pronuncia del giudice milanese, tali circostanze dimostrano l esistenza della condizione fissata dall art. 32, par. 1, lett. c), del codice doganale comunitario, in forza della quale il pagamento della royalty è elemento essenziale e irrinunciabile del prezzo di vendita, rappresentando una «condizione (cui è subordinata) la vendita della merce». Determinazione del valore in dogana Ai fini della corretta determinazione del valore in dogana, al prezzo effettivamente pagato o da pagare si deve aggiungere un corrispettivo di licenza, soltanto se ricorrono congiuntamente le seguenti condizioni: 1) il corrispettivo si riferisce alle merci oggetto della valutazione e 2) il corrispettivo costituisce una condizione di vendita delle merci. «Royalties» dovute a un soggetto diverso dal fornitore Diversa e ancor più articolata è la situazione che viene a determinarsi nel caso in cui il corrispettivo o diritto di licenza sia dovuto dall acquirente-importatore a un soggetto terzo, diverso dal fornitore-esportatore. In questo caso si è in presenza di tre soggetti: un fornitore estero, il quale realizza la vendita del prodotto destinato all esportazione e che matura il diritto il pagamento della merce; un acquirente nazionale, che pone in essere l acquisto del prodotto e si accolla il prezzo della merce importata e un soggetto terzo, titolare 16 Comm. trib. prov. di Milano, Sez. XXXI, 30 dicembre 2008, n. 384, in GT - Riv. giur. trib. n. 8/2009, pag. 727, con commento di M. Peirolo, «Effetti del divieto dell'autonoma rilevanza ai fini IVA dei diritti immateriali rispetto all'operazione di importazione».

6 della licenza e che ha diritto a conseguire, da parte dell acquirente del prodotto, il pagamento delle royalties. Al ricorrere di tale complesso schema di rapporti negoziali, la normativa comunitaria prevede che le royalties siano comprese nel valore doganale al ricorrere di tre concorrenti condizioni. Le prime due condizioni sono già state esaminate nel precedente paragrafo: 1) le royalties devono essere riferibili alle merci oggetto della valutazione (art. 157 d.a.c.); 2) il pagamento della licenza deve rappresentare una condizione di vendita delle stesse (art. 157 d.a.c.); 3) il pagamento della licenza deve essere richiesto dal venditore stesso o da un soggetto a esso «legato» da un particolare rapporto negoziale (art. 160 d.a.c.). Tale «legame» tra due o più soggetti può dirsi sussistente soltanto se uno controlla, direttamente o indirettamente, l altro (art. 143, par. 1, lett. e, del codice doganale comunitario), vale a dire quando il primo sia in grado di esercitare, di diritto o di fatto, un potere di costrizione o di orientamento sul secondo (all. 23 d.a.c., note interpretative in materia di valore in dogana). La complessità delle regole e la necessità di individuare termini di riferimento utili per l applicazione delle norme hanno indotto la Commissione europea a fornire chiarimenti in ordine ai criteri giuridici applicabili 17. «Royalties» dovute a un soggetto diverso dal fornitore Nel caso in cui il corrispettivo o diritto di licenza sia dovuto dall acquirente importatore a un soggetto terzo, diverso dal fornitore esportatore, la normativa comunitaria prevede che le royalties siano comprese nel valore doganale al ricorrere di tre condizioni: a) le royalties devono essere riferibili alle merci oggetto della valutazione; b) il pagamento della licenza deve rappresentare una condizione di vendita delle stesse; c) il pagamento della licenza deve essere richiesto dal venditore o da un soggetto a esso «legato» da un particolare rapporto negoziale. Decisivo, ai fini dell assoggettamento ai dazi doganali delle royalties pagate a un terzo (ossia a un soggetto diverso dal fornitore del prodotto), è il rapporto esistente tra questi e il fornitore della merce. Per stabilire l esistenza di un controllo tra il titolare della royalty e il produttore, la Commissione europea ha previsto un elencazione non esaustiva di elementi che possono essere utilizzati allo scopo di determinare se le parti possono considerarsi legate ai sensi dell art. 143 d.a.c., tra cui: l esistenza di un contratto diretto di produzione tra il licenziante e il venditore; il potere del licenziante di decidere a chi il produttore può vendere le merci o le condizioni del prezzo praticato dal produttore o le quantità che il produttore può realizzare. Il controllo cui fa riferimento il «Comitato del codice doganale» (e che può assumere rilievo ai fini dell inserimento delle royalties nel valore in dogana) si verifica quando il licenziante è in grado di esercitare, di diritto o di fatto, un potere di costrizione o di orientamento nei confronti del produttore della merce. A tal fine è necessario che la dogana dimostri l esistenza di una relazione tra due parti determinate e specificamente individuate. Occorrerà verificare, attraverso un attenta analisi dei rapporti in essere tra le parti, se il titolare della royalty abbia un reale potere di controllo sui produttori, in forza di una partecipazione societaria (controllo di diritto) ovvero di un prevalente potere negoziale che gli consenta di imporre condizioni contrattuali che eccedano le normali condizioni commerciali (controllo di fatto). Non è dunque indispensabile un controllo di tipo societario tra i due soggetti, potendo invece essere sufficiente un controllo sull attività del fornitore esportatore. E bene sottolineare, in proposito, che il controllo idoneo a rappresentare condizione per l assoggettamento ai dazi doganali delle royalties è però rappresentato dal controllo sul produttore e non dal controllo sulla qualità della produzione, che invece rientra nella normale prassi commerciale, soprattutto nei rapporti con i Paesi asiatici ove è maggiore il rischio di contraffazione. Sul punto si segnala un indirizzo interpretativo di merito favorevole al contribuente. La Commissione tributaria provinciale di Firenze, con due pronunce quasi coeve, ha escluso le royalties dal valore in dogana della merce, in quanto il fornitore estero era disposto alla vendita del prodotto indipendentemente dal pagamento a favore del titolare della licenza 18. Applicando le linee guida interpretative emesse dalla Commissione europea, i giudici tributari hanno correttamente rilevato che il fatto che il produttore debba realizzare manufatti rispondenti a elevati standard qualitativi imposti dal 17 Commissione europea, Comitato del codice doganale, Sezione del valore in dogana, Raccolta dei testi sul valore in dogana (Taxud(800/2002-IT), Commento n. 11, gennaio 2007, pag. 51, in 18 Comm. trib. prov. di Firenze, Sez. IX, 6 marzo 2009, n. 31; Comm. trib. prov. di Firenze, Sez. XIX, 17 marzo 2009, n. 40. In tal senso anche Comm. trib. prov. di La Spezia, Sez. I, 7 agosto 2008, n. 174.

7 proprietario della licenza, non implica l esistenza di un controllo, sia pure indiretto, sui fornitori extracomunitari. Nello stesso senso, anche la Commissione tributaria provinciale di Milano, la quale ha chiarito che l onere della prova in ordine all esistenza del legame, di diritto o di fatto, tra il licenziatario e il produttore deve essere fornita dall Agenzia delle dogane attraverso una serie di elementi gravi, precisi e concordanti 19. Mancando la dimostrazione dell esistenza di un rapporto di controllo tra il titolare della licenza e il fornitore estero, le royalties non devono essere assoggettate ai dazi doganali. 19 Comm. trib. prov. di Milano, Sez. VII, 7 aprile 2010, n. 49.

8 COMMERCIO INTERNAZIONALE\DOGANE\valore doganale (4254) COMMERCIO INTERNAZIONALE\DOGANE\dazio (4207) Riferimenti normativi Reg CE 2 luglio 1993, n. 2454/93, artt bis Reg. CE 12 ottobre 1992, n. 2913/92, artt