Il concetto di elusione fiscale

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2 Capitolo 1 Il concetto di elusione fiscale Caso 1.1 In che senso l elusione fiscale è illecita? L elusione fiscale realizza un abuso del risparmio d imposta mediante la violazione dei principi del sistema. Chi si limita, nell ambito delle leggi vigenti, a ricercare la soluzione meno onerosa fra quelle offerte dall ordinamento, non fa altro che esercitare un proprio diritto. Chi, invece, strumentalizza gli istituti giuridici per conseguire risparmi d imposta indebiti abusa del diritto e stravolge la ratio e lo scopo dei principi fondamentali dell ordinamento La tendenza all elusione è un atteggiamento naturale dell uomo. L essere umano, infatti, è un soggetto economico, che, tende ad assumere quei comportamenti che implicano un minor sacrificio. Ogni persona è portata ad agire in base a un calcolo costi-benefici che comporti il minor impegno (nel nostro caso, patrimoniale) possibile. Da un punto di vista economico, quindi, la ricerca del minor onere possibile è un comportamento naturale e in quanto tale privo di connotazioni negative tout court. Dal punto di vista giuridico (e in particolare fiscale), invece, l elusione è un fenomeno che non può essere consentito perché, pur non violando apertamente una specifica norma, aggira i principi dell ordinamento tributario e comporta evidenti distorsioni sostanziali, sia sul piano economico che sociale. Non esiste una definizione condivisa del concetto di elusione, anche perché si tratta di un fenomeno non astrattamente catalogabile, dato che esso varia a seconda dell evoluzione del concetto di etica tributaria, così come individuato dalla legislazione, dalla giurisprudenza e dalla prassi amministrativa. Vi possono essere, del resto, fattispecie contigue e non sempre facilmente distinguibili quali l evasione, la simulazione e l interposizione fittizia di persona. L elusione, però, pur presentando alcuni aspetti comuni a tutte le suddette fattispecie, se ne differenzia sia nella forma che, soprattutto, nella sostanza.

3 L elusione fiscale ELUSIONE ED EVASIONE L elusione si differenzia nettamente dall evasione con la quale viene invece spesso confusa. L evasione è determinata, infatti, dal volontario e diretto inadempimento di una pretesa tributaria già compiutamente sorta e perfezionata in base a specifiche disposizioni legislative. Con l evasione i soggetti passivi si sottraggono all obbligo di corrispondere le imposte, violando la legge e spesso utilizzando documentazione materialmente e/o ideologicamente falsa (in quest ultimo caso si ha non solo evasione, ma anche frode). Il confine tra evasione ed elusione non è però sempre ben individuabile. Lo scopo, infatti, è pur sempre lo stesso: la sottrazione al proprio obbligo di contribuzione alle spese pubbliche in ragione del principio di capacità contributiva. Ciò che cambia è solo il metodo di perseguimento di tale scopo illecito: diretto, nel caso dell evasione, mediante l occultamento e la mancata dichiarazione dei redditi; indiretto, nel caso dell elusione, quando il soggetto passivo d imposta si sottrae alla tassazione con la dissimulazione della propria capacità contributiva. L elusione è quindi indirettamente lesiva del principio costituzionale di capacità contributiva. Infatti, anche se la legge non proibisce quello specifico comportamento adottato dal contribuente, non è possibile consentire un vantaggio che, anche se non espressamente vietato, è sicuramente non in linea con la volontà del legislatore. In sintesi: l evasione è contra legem, mentre l elusione è extra legem. ELUSIONE E SIMULAZIONE L elusione non va confusa neppure con la simulazione. Nell elusione il comportamento manifestato è effettivamente voluto dalle parti. Nella simulazione, invece, le parti vogliono conseguire un risultato diverso da quello che appare dagli atti e dai negozi (formalmente) posti in essere. La simulazione si basa su tre elementi: l intenzione ingannatoria nei confronti dei terzi; la divergenza voluta tra dichiarazione ed effettiva intenzione di chi la pone in essere; l accordo simulatorio, cioè un intesa, precedente o contemporanea alla dichiarazione reciproca delle parti, sulla divergenza tra negozio stipulato e rapporto effettivo. Può accadere comunque che il negozio simulato venga usato come mezzo per il perseguimento di intenti elusivi. 10

4 1. Il concetto di elusione fiscale ELUSIONE E INTERPOSIZIONE FITTIZIA L elusione, infine, si differenzia anche dall interposizione fittizia di persona. Nell elusione le parti dell operazione sono effettivamente quelle che risultano dagli atti o negozi. Nell interposizione (fittizia), invece, le parti vere (interposte) sono diverse da quelle che appaiono all esterno (interponenti). Questo è il caso, appunto della simulazione relativa soggettiva, nella quale l interponente esprime la volontà effettiva, mentre l interposto manifesta una volontà solo apparente. Quando una persona fisica o giuridica interpone tra sé e il Fisco un altro soggetto, si crea dunque una situazione in cui l apparenza mira a mascherare la realtà, il che determina un evasione in capo al vero soggetto passivo d imposta (art. 37, comma 3, del d.p.r. 600/1973). Diversamente, con l elusione si pone in essere un negozio effettivamente voluto, i cui effetti sono simili a quelli previsti dalla norma elusa, ma con un beneficio fiscale non spettante in base ai criteri tipici del sistema tributario. Le diverse fattispecie (in particolare, evasione ed elusione) non sono agevolmente distinguibili, dato che spesso l interpretazione modifica proprio il presupposto oggettivo e la realtà ad esso sottostante. Ma allora il quesito che ci si potrebbe porre è il seguente: nasce prima l interpretazione o il fatto oggetto di interpretazione? Se si propende per la prima ipotesi si allarga il campo dell elusione, se invece si propende per la seconda, mirando l interpretazione semplicemente a nascondere una realtà già in essere, si dovrà parlare di evasione vera e propria. Secondo la mia visione del fenomeno, quando si parla di norme e disposti legislativi, tranne i casi in cui la stessa previsione letterale non lascia alcun margine di dubbio (caso peraltro assai raro in ambito tributario), sarà proprio l interpretazione a dar vita alla norma. Se così è si potrà allora a mio avviso parlare di elusione interpretativa. Il presupposto di imposta infatti non viene occultato, ma impedito nella sua formazione genetica. In conclusione risposta a 1.1 In linea di principio l elusione, intesa come fenomeno economico, non può essere considerata illecita tout court. La peculiarità del fenomeno consiste del resto proprio nel fatto che esso viola i principi dell ordinamento tributario mediante l utilizzo di strumenti negoziali leciti. L elusione fiscale viola però il principio costituzionale di capacità contributiva e produce un danno all Erario. È pertanto logico che lo Stato debba perseguire un fenomeno che abusa del diritto. 11

5 L elusione fiscale Caso 1.2 Come e quando viene contrastata l elusione fiscale? Il contrasto all elusione si svolge: sul piano amministrativo, mediante l interpretazione delle norme, finalizzata a realizzare l effettiva volontà del legislatore, aggirata dall elusore; sul piano giurisdizionale, mediante l azione dei giudici, che assicuri l interpretazione più rispondente alla volontà del legislatore e ai principi del sistema; sul piano legislativo, mediante l emanazione di disposizioni, generali e specifiche, dirette a impedire gli abusi che riducono l onere tributario. La normativa antielusiva mira a rendere inopponibili all Amministrazione Finanziaria fatti, atti o negozi validi sotto il profilo civilistico. Tale normativa si propone, inoltre, di attuare il principio costituzionale (art. 53, Cost.) secondo cui tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva. In definitiva, si può affermare che la norma antielusiva cerca di fare prevalere, anche nel campo tributario, la sostanza sulla forma. Tutti, dunque, sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche, in ragione della capacità contributiva. La capacità contributiva si manifesta con la produzione di reddito (art. 72 TUIR). Il possessore del reddito concorre alla spesa pubblica mediante l imposta (art. 73 TUIR). Questi sono i principi che impongono che l elusione fiscale sia contrastata almeno quanto l evasione fiscale. L elusione rappresenta infatti un abuso del risparmio d imposta mediante la violazione dei principi del sistema. Altra cosa è invece il (lecito) risparmio di imposta che consiste nella scelta tra vari comportamenti, posti dal sistema fiscale su un piano di pari dignità, che consentono la regolazione dei propri interessi nel modo fiscalmente meno oneroso. La normativa antielusione persegue dunque (solo) il risparmio d imposta ottenuto con l abuso della libertà di scelta tra più comportamenti fiscali (comunque previsti dall ordinamento). Tale abuso realizza infatti una distorsione della causa dello strumento giuridico, che, nato e predisposto dall ordinamento per una determinata situazione tipica, viene adattato ad una completamente diversa, determinando così un risparmio di imposta illegittimo. 12

6 1. Il concetto di elusione fiscale NOTABENE Per capire il senso di quanto sopra evidenziato e l importanza del rispetto della causa tipica dello strumento giuridico utilizzato, può essere utile mettere a confronto della significativa pronuncia del Comitato consultivo per l approvazione delle norme antielusive : deve essere considerata elusiva un operazione di riorganizzazione aziendale di scissione parziale non proporzionale, non dettata da un reale intento organizzativo e gestionale, ma preordinata unicamente ad ottenere un indebito risparmio di imposta, mediante l aggiramento delle disposizioni in tema di tassazione dei redditi di capitale conseguenti all atto dello scioglimento della società o del recesso di uno dei soci (Parere n. 42 del 14 ottobre 2005); una scissione parziale non proporzionale, con cui si assegnano alla beneficiaria patrimonio immobiliare e ramo d azienda, è fiscalmente possibile, laddove però giustificata da un efficiente gestione delle due attività originariamente presenti nella scissa (Parere n. 49 del 16 novembre 2005). Ciò che conta, dunque, è il fine (reale) dell operazione. Se la differenza tra evasione ed elusione consiste nel fatto che la prima viola le norme e la seconda le aggira, la differenza tra lecito risparmio di imposta ed elusione consiste nel fatto che, nel primo caso, il contribuente adotta regole fisiologiche al sistema, secondo lo scopo voluto dal legislatore, mentre, nel secondo caso, tali regole vengono adattate allo scopo dello stesso contribuente. Tale ipotesi può, per esempio, verificarsi quando il contribuente combina due o più regimi fiscali in modo da ottenere un risultato distorsivo e patologico. Eludere una norma tributaria significa quindi violarla in maniera obliqua, aggirarla tramite la scelta di operazioni contrattuali e negozi il cui solo (o principale) scopo è quello di ridurre l onere fiscale. Si tratta cioè di una condotta maliziosa che il contribuente adotta muovendosi fra le pieghe del sistema tributario, sfruttandone le incoerenze e i limiti. Mentre con l evasione il contribuente occulta il presupposto d imposta, con l elusione il contribuente non occulta, ma impedisce l insorgere del presupposto stesso. Gli accadimenti economici, infatti, sono realmente esposti così come si verificano, ma la norma sostanziale, che inquadra il presupposto di imposta, riguarda in realtà differenti fattispecie. L elusore dà luogo quindi ad una discrasia fra qualificazione giuridica e contenuto economico degli atti posti in essere. Al contrario dell evasore, questi agisce però alla luce del sole, rispettando formalmente le norme. Di fatto, il soggetto che elude trae vantaggi che non gli sarebbero spettati, laddove le operazioni poste in essere fossero state coerenti con lo scopo della norma violata. 13

7 L elusione fiscale NORMATIVA ANTIELUSIVA GENERALE La norma generale antielusiva adottata dal nostro ordinamento è limitata a fattispecie predeterminate, al fine di contrastare solo i comportamenti patologici più rilevanti e diffusi. La disposizione generale a fattispecie predeterminate può apparire contraddittoria e costituisce indubbiamente una soluzione di compromesso fra esigenze dissuasive e difficoltà operative. Il legislatore si limita, infatti, a considerare solo le operazioni che, con più frequenza e maggiore danno per la collettività, vengono utilizzate a fini elusivi, disponendo che, in presenza (o in assenza) di una serie di condizioni, i vantaggi tributari che ne derivano sono inopponibili all Amministrazione Finanziaria. Esistono certamente altre operazioni o comportamenti potenzialmente elusivi, ma si decide di evitare troppi vincoli, con il rischio collaterale, però, che siano l Amministrazione Finanziaria e la giurisprudenza ad individuare concretamente le distorsioni e a ripristinare l ordine violato. La norma di riferimento è l art. 37-bis del d.p.r. 600/1973. L articolo si compone di otto commi: i commi 1 e 2 individuano le caratteristiche del comportamento da ritenersi elusivo e, in quanto tale, inopponibile all Amministrazione Finanziaria; il comma 3 indica le fattispecie potenzialmente elusive; i commi dal 4 al 7 disciplinano alcuni aspetti procedimentali; il comma 8 contiene infine un particolare istituto, denominato interpello disapplicativo (di specifiche disposizioni antielusive). Il comma 1 stabilisce che sono inopponibili all Amministrazione Finanziaria gli atti, i fatti e i negozi, anche collegati tra loro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall ordinamento tributario e ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti. Lo strumento scelto dal legislatore per tutelare l ordinamento è dunque quello della inopponibilità. Dal concetto di inopponibilità all Amministrazione Finanziaria gran parte della dottrina fa discendere che i comportamenti elusivi posti in essere dai contribuenti, anche se fiscalmente irrilevanti, sono però validi sul piano civilistico. Anche tale conclusione tuttavia, a seguito di alcune recenti pronunce della Corte di Cassazione, non può essere oggi considerata del tutto pacifica. Con il recente orientamento della Cassazione, espresso nelle sentt /2005 e 22932/2005, è stata riconosciuta la possibilità di affermare la nullità civilistica 14

8 1. Il concetto di elusione fiscale di contratti che, perseguendo un obiettivo di risparmio fiscale e caratterizzandosi per la loro antieconomicità, risultano privi di causa ai sensi degli artt. 1418, comma 2, e 1325, n. 2, c.c. Con la sentenza n del 2005 è stata inoltre riconosciuta la possibilità per l Amministrazione finanziaria, di dedurre la simulazione assoluta o relativa dei contratti stipulati dal contribuente, o la loro nullità per frode alla legge, ivi compresa la legge tributaria, ai sensi dell art c.c. In altri termini, l art c.c. potrebbe valere come espressione di un principio generale antifrode applicabile ogni qual volta vengano posti in essere negozi o operazioni che, pur rispettando la lettera della legge, ne violino lo spirito nella sostanza. Questa norma potrebbe quindi essere applicata sia in caso di elusione che in caso di evasione di imposta, sia in caso di violazione di norme proibitive che in caso di violazione di norme imperative materiali, quali sono, senza dubbio, le norme sostanziali tributarie e l art. 53 Cost. Pertanto si potrebbe ricorrere all art c.c. ogni volta che i rimedi specifici previsti dalla legge tributaria non siano sufficienti. NOTA BENE In particolare la CTR del Piemonte nella sent. 167/1999 afferma: ( ) nell odierno contesto sociale la generalità delle persone corrette e di buona fede avverte siccome fondamentale l esigenza che ogni consociato contribuisca alla spesa pubblica in ragione della reale consistenza del proprio reddito e che a nessuno sia consentito di sottrarsi a tale obbligo, con danno per l Erario quanto per i consociati, ricorrendo ad espedienti pur formalmente incensurabili sul piano delle norme imperative ed a tale esigenza uniforma la propria condotta. Questo è dunque uno dei modelli di comportamento richiamati dalla clausola generale del buon costume ( ). (vedi anche Cass /2005). Da tutto ciò la Commissione ne fa derivare che la naturale conseguenza, alla luce del disposto degli artt. 1343, 1344, 1345 e 1418 c.c., è la nullità del contratto che abbia una causa giuridica contrastante con il buon costume. L art c.c. potrebbe quindi essere interpretato come una sorta di norma di chiusura del sistema. L applicazione della norma civile in campo tributario (come, del resto, anche l applicazione dell art in tema di difetto di causa) porterebbe peraltro a conseguenze ancora più drastiche rispetto all inopponibilità di cui all art. 37-bis del d.p.r. 600/1973, dato che comporterebbe una dichiarazione di nullità tout court delle operazioni poste in essere, anche da un punto di vista civilistico (pensiamo a che cosa questo voglia dire in caso di fusioni, scissioni, o comunque operazioni straordinarie o di riorganizzazione societaria). 15

9 L elusione fiscale NOTA BENE La Corte di Giustizia, C-255/02 e C-223/03 del 21 febbraio 2006, afferma che, se effettuate al solo scopo di ottenere un vantaggio fiscale, senza altro obiettivo economico, le operazioni integrano un comportamento abusivo e non danno diritto alla detrazione IVA assolta a monte da parte del soggetto passivo che le pone in essere. Perché possa parlarsi di comportamento abusivo, le operazioni devono portare ad un vantaggio fiscale la cui concessione sarebbe contraria all obiettivo perseguito dalle disposizioni comunitarie e dalla legislazione nazionale. Il comportamento abusivo deve inoltre risultare da un insieme di elementi obiettivi che dimostrino come queste operazioni abbiano essenzialmente lo scopo di ottenere un vantaggio fiscale. Ove si constati un comportamento abusivo, le operazioni devono essere ridefinite in maniera da ristabilire la situazione quale sarebbe esistita senza le operazioni che quel comportamento hanno fondato. Il sillogismo finale dunque, potrebbe essere il seguente: l operazione è esclusivamente motivata dal fine di elusione fiscale; l elusione fiscale colpisce le possibilità di finanziamento del sistema sociale e, scaricando sugli altri contribuenti l onere fiscale, viola pertanto i principi del buon costume; tale violazione implica la nullità dell operazione (e dei relativi contratti costitutivi); alla nullità consegue il diritto di chiunque di disconoscerne gli effetti; gli effetti di tali operazioni possono allora essere disconosciuti anche dall Amministrazione Finanziaria in sede di accertamento (che provvede poi a riqualificarle nella loro effettiva sostanza giuridica); la pronuncia di nullità dell operazione (e del relativo contratto o atto costitutivo) da parte del giudice tributario, che ha il potere/dovere di rilevarla d ufficio, implica la convalida del disconoscimento operato dall ufficio in sede di accertamento. COLLEGAMENTO DI OPERAZIONI, AGGIRAMENTO E VALIDE RAGIONI ECONOMICHE L espressione anche collegati fra loro (di cui all art. 37-bis citato) pone in evidenza il fatto che, anche se il fenomeno elusivo può derivare da un unico atto, fatto o negozio, più spesso, però, si realizza attraverso una concatenazione di operazioni collegate fra di loro e poste in essere in base a un progetto di lungo periodo, che, proprio per questo, non è sempre facile scoprire. Ogni operazione facente parte del progetto elusivo, dunque, se singolarmente considerata, potrebbe non risultare manifestamente elusiva. La stessa relazione ministeriale alla normativa antielusiva evidenzia del resto la pericolosità, più che della singola operazione, del complessivo disegno elusivo, 16

10 1. Il concetto di elusione fiscale in quanto il vantaggio fiscale non deriva quasi mai da una mera fusione, da un mero conferimento o da un altra operazione societaria, ma (...) da eventi preparatori o consequenziali, come l acquisto o la cessione di partecipazioni sociali. L art. 37-bis introduce infine il concetto di aggiramento, al fine di sottolineare che scopo dell elusione è l abuso dello strumento negoziale (vedi ancora la relazione ministeriale di accompagnamento all art. 7 del d.lgs. 358/1997). Altra caratteristica fondamentale del procedimento antielusivo è infine il requisito delle valide ragioni economiche, già presente nella l. 408/1990 e, non a caso, già indicato anche dalle Direttive comunitarie (vedi il corrispondente concetto di business purpose ). NOTA BENE Una convincente nozione di valide ragioni economiche la possiamo rinvenire nella sentenza Leur Bloem, della Corte di Giustizia CE del 17 luglio 1997, causa C-28/95. L art. 11 della Direttiva n. 90/434, va interpretato nel senso che per accertare se l operazione che si intende effettuare abbia come obiettivo principale o come uno dei suoi obiettivi principali la frode o l evasione fiscale, le autorità nazionali competenti devono procedere, in ciascun caso, ad un esame globale della detta operazione. Tale esame deve poter costituire oggetto di un controllo giurisdizionale. Ai sensi dell art. 11, n. 1), lettera a), della Direttiva n. 90/434, gli Stati membri possono prevedere che il fatto che l operazione prevista non venga effettuata per valide ragioni economiche legittima una presunzione di frode o di evasione fiscale. Spetta loro predisporre le procedure interne necessarie a tal fine nel rispetto del principio di proporzionalità ( ). La nozione di valida ragione economica ai sensi dell art. 11 della Direttiva n. 90/434 dev essere interpretata nel senso che trascende la ricerca di un agevolazione puramente fiscale ( ). STRUTTURA DELLA NORMA La struttura dell art. 37-bis, come visto, è di tipo casisitico. Il comma 3 stabilisce infatti che le disposizioni dei commi 1 e 2 si applicano a condizione che, nell ambito del comportamento di cui al comma 2, siano utilizzate una o più delle seguenti operazioni, indicando poi vari tipi di operazioni. La lett. a) riguarda le operazioni societarie: trasformazioni, fusioni, scissioni, liquidazioni volontarie, e le distribuzioni ai soci di somme prelevate da voci del patrimonio netto diverse da quelle formate con utili. La lett. b) riguarda i conferimenti in società di qualsiasi bene o diritto e i negozi aventi ad oggetto il trasferimento di aziende, sia a titolo oneroso, come la cessione, il conferimento o la permuta, che gratuito, come la donazione e il godimento. Le lett. c) e d) riguardano le cessioni di crediti o di eccedenze di imposta. La lett. e) fa riferimento alle operazioni di cui al d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 544, cioè le fusioni, le scissioni, i conferimenti e gli scambi di azioni relativi a società ap- 17

11 L elusione fiscale partenenti a Stati diversi dell Unione Europea, in attuazione della Direttiva 90/434/CEE del Consiglio del 23 luglio 1990, che, infatti, già conteneva una clausola antielusiva (art. 11), in base alla quale era consentito agli Stati membri di rendere inefficaci gli effetti dell operazione qualora la fusione, la scissione, il conferimento o lo scambio azionario avessero come obiettivo principale la frode o l evasione fiscale, presumendosi quale indizio di frode l inesistenza di valide ragioni economiche. La lett. f) riguarda, infine, le operazioni e valutazioni, da chiunque effettuate, relative ad azioni, obbligazioni, partecipazioni ( qualificate o meno), valute, divise estere, prodotti finanziari derivati ecc. A tali fattispecie, previste dall art. 37-bis del d.p.r. 600/1973, vanno poi aggiunte altre fattispecie complementari : le capitalizzazioni di comodo ; (a partire dal 1 gennaio 2004) la costituzione di patrimoni di destinazione in base alle disposizioni di cui all art bis c.c. Il comma 2 stabilisce a sua volta che l Amministrazione Finanziaria disconosce i vantaggi tributari conseguiti mediante gli atti, i fatti e i negozi di cui al comma 1, applicando le imposte determinate in base alle disposizioni eluse, al netto delle imposte dovute per effetto del comportamento inopponibile all amministrazione. Questa impostazione, se da una parte impone agli uffici di disapplicare i vantaggi tributari (indebitamente) conseguiti, dall altra, consente comunque al contribuente di non perdere le imposte già pagate. IL NUOVO ART. 37-BIS L art. 37-bis del d.p.r. 29 settembre 1973, n. 600 è stato poi modificato dal d.lgs. 12 dicembre 2003, n. 344, che ha previsto nuove fattispecie a rischio di elusione. La lett. f) del comma 3 dell art. 37-bis prevede ora tra le fattispecie elusive, oltre alle valutazioni, anche le classificazioni di bilancio. Le ragioni che hanno portato all inserimento delle classificazioni di bilancio tra le fattispecie potenzialmente elusive sono da ricondursi al pericolo di pianificazioni relative alle partecipazioni esenti di cui all art. 87 TUIR (i contribuenti, a seguito dell introduzione anche in Italia della disciplina sulle participation exemption, potrebbero infatti decidere, per poter dedurre le minusvalenze, di trasformare le partecipazioni immobilizzate in partecipazioni dell attivo circolante). È stata poi aggiunta la lett. f-bis), che ricomprende ora tra le operazioni sospette anche le cessioni di beni effettuate tra soggetti ammessi al regime della tassazione di gruppo, di cui all art. 117 TUIR (regime del consolidato nazionale). 18

12 1. Il concetto di elusione fiscale Relativamente a quest ultima fattispecie, l art. 123, comma 1 TUIR, specifica che le cessioni tra società che hanno esercitato l opzione (art. 117, comma 1), se riguardanti cespiti diversi da quelli produttivi di ricavi (art. 85) o di plusvalenze esenti (art. 87), possono avvenire in regime di continuità dei valori fiscali, a condizione che dalla dichiarazione dei redditi del consolidato (art. 122) risulti la differenza tra il valore di libro e il valore fiscalmente riconosciuto del bene. Si deve comunque trattare di particolari beni e cioè di: a) immobilizzazioni materiali e immateriali (beni strumentali); b) partecipazioni che non siano: ininterrottamente possedute da 18 mesi prima della cessione; classificate tra le immobilizzazioni finanziarie; relative a una partecipata situata in Stati o territori non black list; relative a una partecipata che esercita attività commerciale. È stata infine aggiunta la lett. f-ter), in materia di interessi da finanziamento infragruppo (con tale norma potranno dunque essere sottoposte al vaglio elusivo anche le operazioni di leverage buyout; vedi per esempio l operazione descritta al Cap. 4, quesito 4.1). PROFILI PENALI CONNESSI ALL ELUSIONE La sanzionabilità dell elusione fiscale riguarda inoltre non solo il profilo amministrativo/tributario, ma anche quello penale. Il d.lgs. 74/2000 non si limita infatti a considerare i soli comportamenti materiali o le falsità ideologiche, ma tiene conto anche della falsità in dichiarazione. Sia il delitto di dichiarazione infedele (art. 4) che quello di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (art. 3) sanzionano, infatti, l indicazione in dichiarazione di elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo o elementi passivi fittizi. L elusione si identifica quindi nell infedeltà dichiarativa. Se il bene giuridicamente tutelato dalla disciplina penalistica è la corretta percezione del tributo, sono allora naturalmente colpite dalle norme incriminatrici tutte quelle condotte che, pur determinando una compressione della base imponibile, non si realizzano mediante una diretta, falsa rappresentazione della realtà economica del contribuente. Non si può ritenere, infatti, che la nozione di fittizietà, prevista dal d.lgs. 74/2000, si riferisca soltanto alla realtà economica e non anche a quella giuridica. Le ipotesi delittuose non riguardano soltanto l occultamento di dati reali (evasione), ma anche il semplice scostamento quantitativo fra la base imponibile astrattamente dovuta e quella infedelmente indicata grazie ad una maliziosa interpretazione della norma in dichiarazione. 19

13 L elusione fiscale Pertanto, rientra nell ambito applicativo delle ipotesi delittuose anche la condotta dell elusore. L elusione, infatti, al pari dell evasione, dà luogo, senza dubbio, ad una divergenza quantitativa fra la materia imponibile dichiarata e quella reale. In conclusione risposta a 1.2 Per contrastare l elusione è necessario e opportuno che le situazioni di potenziale illiceità (di formale liceità, ma sostanziale illiceità) siano espressamente qualificate tali da specifiche norme di contrasto. L effettivo ed efficace contrasto all elusione di imposta richiede, infatti, specifici strumenti, normativi e processuali. Vista la difficoltà ad inseguire l elusore sul campo della minuziosa previsione di dettaglio, il contrasto all elusione fiscale, a seguito del recente orientamento della Corte Suprema, potrebbe comunque essere perseguito anche mediante il riconoscimento, in via generale, della nullità civilistica, per difetto di causa o per frode alla legge, dei contratti sottostanti alle operazioni formalmente legittime, ma sostanzialmente elusive. 20

14 1. Il concetto di elusione fiscale Caso 1.3 Cosa intende l Amministrazione Finanziaria per elusione? L Amministrazione Finanziaria ha specificato cosa intende per elusione fiscale sia in circolari applicative a valenza generale, sia in risoluzioni specifiche, che individuano, mediante esempi concreti, le operazioni al limite tra legittimo risparmio di imposta ed illegittima elusione. CIRCOLARE N. 320/E DEL 19 DICEMBRE 1997 La circ. 320/E/1997 chiarisce la differenza tra elusione e mero risparmio di imposta. L elusione, solitamente, non si realizza mediante un unica operazione, bensì tramite una serie di atti tra loro coordinati. Il riferimento ad una singola operazione (come per esempio una scissione o una fusione) spesso non consente di stabilire se effettivamente l operazione è stata posta in essere a fini elusivi. Per la sussistenza o meno dell intento elusivo assume particolare rilevanza anche la mancanza di valide ragioni economiche. In tal modo si è inteso porre l accento sul cosiddetto disegno elusivo, evidenziando il fatto che, di regola, il fenomeno elusivo è caratterizzato dal compimento di più atti collegati fra loro, precedenti e successivi rispetto ad un operazione individuata. Per quanto riguarda poi il termine fraudolentemente, già utilizzato nella precedente normativa antielusiva, si è invece ritenuto opportuno sostituire tale parola con il riferimento ad atti diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall ordinamento tributario. NOTABENE L art. 37-bis, a differenza della disposizione antielusiva precedente, stabilisce espressamente che le imposte determinate in base alla disposizione antielusiva sono applicate al netto delle imposte dovute per effetto del comportamento inopponibile all Amministrazione Finanziaria. Per la circ. 320/E/1997 il risparmio di imposta, che la norma antielusiva intende contrastare, è quello che l ordinamento tributario non consente in quanto sostanzialmente contrario al principio costituzionale della capacità contributiva. Verificandosi l ipotesi elusiva, l Amministrazione Finanziaria ha quindi il potere-dovere di disconoscere i vantaggi tributari conseguiti mediante gli atti, nego- 21

15 L elusione fiscale zi e i fatti (comportamenti) adottati dal contribuente e di applicare le imposte sulla base del corretto disposto delle norme eluse. RISOLUZIONI Per meglio indicare cosa intende l Amministrazione Finanziaria per elusione, si citano di seguito alcune tra le più significative Risoluzioni che individuano una linea interpretativa pressoché uniforme in ordine ai presupposti di applicabilità della normativa antielusiva e confermano quanto sopra evidenziato nei quesiti 1 e 2 del presente Capitolo. RISOLUZIONE N. 117/E DEL 15 LUGLIO 1999 La risoluzione chiarisce che per poter applicare l art. 37-bis, d.p.r. 600/1973, devono coesistere determinati elementi che possono così essere riassunti: a) il ricorso ad una delle operazioni (fusioni, scissioni, cessioni, conferimenti, eccetera) specificamente previste; b) il conseguimento di vantaggi fiscali o, comunque, il sostenimento di un onere tributario inferiore rispetto a quello dovuto; c) l utilizzo di un meccanismo in sé lecito, ma sostanzialmente disapprovato dall ordinamento tributario e che si concretizza nell uso di espedienti che finiscono per stravolgere i principi del sistema. Tale profilo è quello che distingue l elusione dal lecito risparmio d imposta, inteso come utilizzo della procedura fiscalmente più conveniente tra quelle che il sistema mette consapevolmente a disposizione del contribuente su un piano di pari dignità; d) la finalità che spinge il contribuente ad agire deve essere ispirata al conseguimento del vantaggio fiscale e quindi priva di valide ragioni economiche. Nel caso esaminato dalla ris. 117/E/1999 si era sicuramente verificato il primo degli elementi sopra citati: cessione di un ramo di azienda e volontà di far retrocedere lo stesso ramo di azienda alla prima società cedente. Occorreva dunque esaminare se sussistevano o meno anche gli altri tre. L Amministrazione giungeva però alla conclusione di escludere, in via di principio, che la complessa operazione di cui si trattava fosse stata posta in essere al mero fine di ottenere un risparmio di imposta. La procedura adottata veniva quindi considerata rientrante tra quelle che, consapevolmente, l ordinamento mette a disposizione degli operatori. L operazione, anche se fiscalmente conveniente, non poteva pertanto essere considerata come un mero espediente di tipo elusivo. RISOLUZIONE N. 32/E DEL 23 MARZO 2001 Tale risoluzione riguardava una fattispecie di scissione parziale e proporzionale (ipotesi spesso affrontata dalla prassi del Comitato consultivo per l applicazio- 22

16 1. Il concetto di elusione fiscale ne delle norme antielusive). All operazione di scissione si applicava il disposto dell art. 123-bis del TUIR, come modificato dal d.lgs. 8 ottobre 1997, n. 358, che prevedeva una perfetta neutralità fiscale dell operazione. La risoluzione formula le seguenti, importanti, osservazioni di carattere generale: la norma antielusiva contenuta nell art. 37-bis del d.p.r. 29 settembre 1973, n. 600, secondo la quale sono inopponibili all Amministrazione Finanziaria gli atti, fatti ed i negozi, anche collegati fra loro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall ordinamento tributario, ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti, mira invece a colpire i vantaggi tributari conseguiti mediante operazioni di ristrutturazione aziendale specificamente individuate, tra le quali figura la scissione posta in essere dalla società richiedente. L art. 37-bis citato colpisce dunque gli atti: diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall ordinamento; privi di valide ragioni economiche; cui consegue un risparmio d imposta. Il concetto di aggiramento implica il ricorso ad un disegno del contribuente volto al raggiungimento di un risultato disapprovato dai principi cui si ispira l ordinamento tributario. Il risultato raggiunto dal contribuente, in sostanza, deve violare un divieto posto dal sistema. Ciò non vale a ricondurre tutti gli atti ed i negozi previsti dall art. 37-bis nell alveo di una presunzione assoluta di elusività. Occorre invece che tali atti di volta in volta realizzino risparmi d imposta disapprovati dal sistema, cioè non riconosciuti legittimi dall ordinamento fiscale. L espressione valide ragioni economiche sottintende dunque un apprezzabilità economico-gestionale, che si manifesta quando l operazione è motivata da concrete esigenze aziendali (di natura produttiva ed operativa), è diretta al miglioramento della gestione dei costi ed ha finalità di razionalizzazione dell impresa. RISOLUZIONE N. 114/E DEL 6 LUGLIO 2001 Tale risoluzione ribadisce ulteriormente che, affinché un operazione possa configurarsi come elusiva, è necessario che la stessa non sia soltanto priva di valide ragioni economiche, ma sia comunque finalizzata al conseguimento di un risparmio d imposta indebito, ovvero all aggiramento di obblighi o divieti posti dall ordinamento. L operazione, per essere sostenuta da valide ragioni economiche, così come prescrive l art. 37-bis del d.p.r. 600/1973, deve quindi essere obiettivamente rivolta alla creazione di un sistema aziendale. In altri termini, l operazione deve risultare funzionale ad un concreto interesse dei soci ad operare in base al contratto di società. Mancando tale condizione deve escludersi la sussistenza di valide ragioni economiche e l operazione sarà considerata elusiva. 23

17 L elusione fiscale RISOLUZIONE N. 62/E DEL 28 FEBBRAIO 2002 Tale risoluzione rileva che l art. 37-bis, comma 3, stabilisce che il potere dell Amministrazione Finanziaria di disconoscere eventuali vantaggi tributari indebiti riguarda tutti quei comportamenti ed operazioni nel cui ambito siano utilizzate una o più delle fattispecie elencate dalla norma. Secondo la risoluzione, nulla vieta al contribuente di porre in essere attività di pianificazione fiscale, ossia di scegliere, tra più comportamenti consentiti dall ordinamento, quello fiscalmente meno oneroso. Tale attività però non deve portare a risparmi d imposta patologici. Il risparmio è patologico quando consegue ad un abuso che il contribuente fa della legislazione vigente, al fine di sfruttarne lacune o difetti e così ottenere risultati che (anche se formalmente legittimi) contrastano però con il sistema nel suo complesso. In definitiva, la differenza tra elusione e lecito risparmio d imposta sta proprio nella patologia o meno del risultato conseguito. Nell ambito di una fusione, per esempio, l obiettivo di fondo è, di norma, il rafforzamento della posizione dell impresa sul mercato e il miglioramento della propria capacità competitiva, nell intento di aumentare la produttività, di allargare il mercato, di acquisire vantaggi concorrenziali, o, semplicemente, di acquisire particolari conoscenze tecnologiche o professionalità reputate necessarie in vista dei cambiamenti in atto. Un operazione può essere giustificata anche da motivi puramente finanziari, come quando, per esempio, l integrazione risponde all esigenza di creare complessi in grado di reperire più facilmente maggiori risorse finanziarie e di aumentare la relativa capacità di credito. La fusione è dunque considerata economicamente motivata quando finalizzata a determinare delle sinergie produttive, commerciali o finanziarie tra le realtà aziendali che si fondono. NOTA BENE Certe caratteristiche, per esempio, non emergevano dall ipotesi di fusione esaminata dalla ris. 62/E/2002. L unica finalità che traspariva, in quel caso, era quella di risparmiare gli oneri del gruppo aziendale e di consolidare le risorse finanziarie necessarie nella fase liquidatoria. Ad avviso dell Amministrazione quindi le ragioni addotte dal contribuente non apparivano economicamente fondate. È pur vero, infatti, che le fusioni possono avere lo scopo di agire sulla leva dei costi, o avere motivazioni puramente finanziarie, ma pur sempre al fine di aumentare la competitività o la produttività complessiva dell impresa in un ottica di crescente vitalità economica. 24

18 1. Il concetto di elusione fiscale Nel caso in esame, invece, si perseguiva un obiettivo insolito, che era per l appunto quello di far nascere un nuovo soggetto da porre immediatamente in liquidazione. Appariva inoltre indubbio che l operazione avrebbe determinato un consistente risparmio d imposta, in quanto avrebbe permesso di compensare, successivamente alla fusione, le perdite della controllante (altrimenti inutilizzabili negli esercizi futuri) con le plusvalenze realizzate dalla controllata sulle cessioni dei rami d azienda (altrimenti assoggettate ad imposizione ordinaria). È altrettanto indubbio che tale compensazione avrebbe aggirato il principio posto dall art. 102 TUIR (vecchio testo), il quale stabiliva che la perdita di un periodo d imposta può essere computata in diminuzione del reddito complessivo dei periodi d imposta successivi, ma non oltre il quinto, per l intero importo che trova capienza nel reddito complessivo di ciascuno di essi. A maggior sostegno della elusività dell operazione nel suo complesso vi era poi la circostanza che la fusione sembrava dover durare il tempo necessario per poter assorbire le perdite della controllante che altrimenti, come detto, sarebbero rimaste inutilizzabili per la mancata previsione di redditi futuri. Con siffatta operazione si sarebbe aggirato, infine, il principio generale dell ordinamento tributario che vieta la compensazione intersoggettiva degli utili e delle perdite: gli utili e le perdite vanno infatti imputati e attribuiti al soggetto che li ha generati, per cui non è consentito compensare perdite generate da determinate attività con utili eterogenei generati da attività diverse, cioè provenienti da soggetti terzi. L assenza di valide ragioni economiche, tuttavia, non determina, di per sé, che l operazione sia elusiva, essendo necessario, a tal riguardo, che si verifichino contemporaneamente tutte le condizioni previste dalla norma. Occorre, in particolare, verificare se l operazione persegua un risparmio d imposta disapprovato dal sistema e se, al contempo, lo stesso sia realizzato attraverso il raggiro di norme o principi previsti dall ordinamento. In conclusione la risposta a 1.3 L elusione, secondo quanto espresso dall Amministrazione Finanziaria nelle proprie Circolari e Risoluzioni, si realizza solitamente non mediante un unica operazione, bensì tramite una serie di atti tra loro coordinati. Il risparmio di imposta che la norma intende contrastare è quello contrario al principio costituzionale di capacità contributiva. In sostanza l elusione fiscale, secondo quello che emerge dalla prassi dell Amministrazione Finanziaria, è individuata dai seguenti profili: il conseguimento di vantaggi fiscali o, comunque, il sostenimento di un onere tributario inferiore rispetto al dovuto; l utilizzo di un meccanismo in sé lecito, ma sostanzialmente disapprovato dall ordinamento tributario, che si concretizza nell uso di espedienti che finiscono per stravolgere i principi del sistema; la finalità che spinge il contribuente, ispirata al conseguimento del vantaggio fiscale e quindi priva di valide ragioni economiche relative ad apprezzabili esigenze o progetti di tipo aziendale ed imprenditoriale. 25

19 L elusione fiscale Caso 1.4 L elusione può essere contrastata anche tramite principi e disposizioni di derivazione internazionale e comunitaria? L elusione si realizza spesso attraverso elaborati piani di tax planning internazionale, che mirano ad aggirare gli ordinamenti tributari nazionali tramite uno spregiudicato surfing tra clausole pattizie bilaterali e multilaterali e complesse operazioni straordinarie transfrontaliere. Il contrasto alle operazioni elusive richiede oggi strumenti adeguati e calibrati sul diverso tipo di elusione posta in essere. Nel caso, per esempio, di quella che io chiamo elusione d elite, cioè dei grandi gruppi societari e delle multinazionali, sarà sempre più necessario un collegamento e un confronto tra normativa nazionale, internazionale e comunitaria. Anche laddove riuscisse l aggiramento dell ordinamento interno, l Amministrazione dispone oggi di un altro strumento di difesa: la richiesta di conformità ai cosiddetti ordinamenti paralleli (internazionale e comunitario). L adeguamento al diritto internazionale dell ordinamento giuridico italiano, richiesto dall art. 10 Cost., è infatti un vero e proprio obbligo per l ordinamento stesso (e costituisce un altra barriera a ostacolo per chi l ordinamento vuole aggirare). Tutte le leggi interne, che eventualmente disattendessero le norme internazionali, risulterebbero del resto viziate da illegittimità costituzionale, per violazione dell art. 10 Cost. La prevalenza opera sia nel caso delle norme internazionali consuetudinarie (recepite dal citato art. 10 Cost.), sia per le norme pattizie, attuate con legge interna. Le norme internazionali sono, infatti, sempre caratterizzate da una specialità intrinseca e quindi, laddove emerga un contrasto tra norma interna e norma internazionale, sarà sempre necessario adottare l interpretazione della norma che la renda conforme alla disciplina internazionale stessa. Vi è quindi una sorta di vincolo di interpretazione. NOTABENE Tale vincolo di interpretazione, a seguito del nuovo art. 117 Cost. (come modificato dalla legge costituzionale 18 ottobre 2001, n. 3, pubblicata nella Gazzetta Ufficiale n. 248 del 24 ottobre 2001) che ha espressamente affermato il principio secondo cui la potestà legislativa dello Stato e delle Regioni deve essere esercitata nel rispetto della Costituzione, nonché dei vincoli derivanti dall ordinamento comunitario e dagli obblighi internazionali, è oggi ancora più forte. 26

20 1. Il concetto di elusione fiscale Per quanto riguarda, invece, il rapporto tra ordinamento nazionale e ordinamento comunitario l obbligo di adeguamento delle norme interne è ancora più evidente ed immediato. Vi è infatti una preminenza sistematica del diritto comunitario rispetto al diritto nazionale, dato che, nel caso in cui quest ultimo risulti contrastante con i principi comunitari, esso è destinato comunque a soccombere attraverso lo strumento della disapplicazione della norma contraria a quella comunitaria ad efficacia diretta. NOTA BENE Il principio della prevalenza del diritto comunitario su quello nazionale, è ormai pacifico, essendo stato definitivamente affermato anche dalla Corte Costituzionale con la sentenza 8 giugno 1984, n. 170 (Granital), che ha fatto seguito alla pronuncia della Corte di Giustizia del 9 marzo 1978, causa 106/77, sul caso Simmenthal. Con tale sentenza la Corte Costituzionale, in linea con la Corte comunitaria, ha fissato il principio della cd. doppia fonte normativa, riconoscendo il diritto di invocare le disposizioni comunitarie dinanzi ai giudici nazionali per far valere le situazioni giuridiche da esse tutelate e imponendo così agli organi statali l obbligo di disapplicare le norme interne incompatibili con queste disposizioni. La Corte di Giustizia, in applicazione del principio di cooperazione di cui all art. 5 del Trattato CE, ha infatti affermato che il giudice nazionale deve in ogni caso interpretare il proprio diritto interno quanto più possibile alla luce della lettera e dello scopo della normativa comunitaria. Per il principio di preminenza del diritto comunitario, non vi è dubbio che, le disposizioni del Trattato e gli atti delle istituzioni, qualora siano direttamente applicabili, hanno l effetto di rendere non applicabile qualsiasi disposizione nazionale con essi confliggente; con la conseguenza che qualsiasi giudice nazionale ha l obbligo di applicare il diritto comunitario, disapplicando le disposizioni della legge interna con esso contrastanti. L applicazione d ufficio della normativa comunitaria da parte del giudice nazionale è stata prevista infatti proprio allo scopo di evitare inutili rinvii pregiudiziali alla Corte di Giustizia. In caso contrario (mancata disapplicazione e violazione del diritto comunitario tramite sentenza) potrebbe essere del resto lo stesso organo giudiziario a determinare un responsabilità statale davanti alla Comunità Europea. NOTA BENE Come infatti affermato dalla Corte di Giustizia con sent. 9 dicembre 2003, causa C-129/00, l illegittimità di una pronuncia giurisprudenziale può indubbiamente portare ad una condanna dello Stato. Già 27

21 L elusione fiscale con sent. 30 settembre 2003, causa C-224/01, infatti, la Corte di Giustizia aveva equiparato la responsabilità dello Stato legislatore a quella dello Stato amministratore e dello Stato giurisdizione, sempre che la violazione derivi da una decisione di un organo giurisdizionale di ultimo grado. In conclusione risposta a 1.4 È sempre più necessario ed opportuno un collegamento e un confronto tra normativa nazionale, internazionale e comunitaria. Anche laddove riuscisse l aggiramento dell ordinamento interno, l Amministrazione potrà eccepire l obbligo di conformità ai cosiddetti ordinamenti paralleli (internazionale e comunitario). L adeguamento al diritto internazionale, in base all art. 10 Cost., che dispone che l ordinamento giuridico italiano si conforma alle norme del diritto internazionale generalmente riconosciute, è infatti un vero e proprio obbligo. Al tempo stesso, vi è senza dubbio una preminenza sistematica del diritto comunitario rispetto al diritto nazionale, dato che, nel caso in cui quest ultimo risulti contrastante con i principi comunitari, esso è destinato comunque a soccombere attraverso lo strumento della disapplicazione della norma contraria a quella comunitaria ad efficacia diretta. Le operazioni elusive che aggirano principi di derivazione comunitaria mediante una distorta interpretazione della norma interna potranno pertanto essere contestate anche mediante il diretto richiamo al diritto comunitario. 28

22 Indice generale

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24 INDICE GENERALE INTRODUZIONE... Pag. 5 CAPITOLO 1 Il concetto di elusione fiscale Caso 1.1 In che senso l elusione fiscale è illecita?...» 9 Caso 1.2 Come e quando viene contrastata l elusione fiscale?...» 12 Caso 1.3 Cosa intende l Amministrazione Finanziaria per elusione?...» 21 Caso 1.4 L elusione può essere contrastata anche tramite principi e disposizioni di derivazione internazionale e comunitaria?...» 26 CAPITOLO 2 L elusione interpretativa Caso 2.1 Quali sono le cause dell elusione internazionale?...» 29 Caso 2.2 L elusione fiscale può coincidere con una interpretazione alternativa della legge?...» 35 CAPITOLO 3 Interpelli ed elusione Caso 3.1 Cosa sono e a che cosa servono gli interpelli?...» 39 CAPITOLO 4 La thin capitalization Caso 4.1 Cosa si intende per thin capitalization?...» 50 CAPITOLO 5 La participation exemption e l elusione da partecipazione societaria Caso 5.1 Cosa si intende per participation exemption?...» 63 Caso 5.2 Cosa si intende per elusione da dividendi?...» 71 Caso 5.3 Quali sono i criteri della nuova disciplina sulla cessione delle partecipazioni societarie?...» 79