Gli accertamenti in materia di esterovestizione, giurisprudenza e casi pratici

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1 Gli accertamenti in materia di esterovestizione, giurisprudenza e casi pratici Ordine dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili di Padova -9maggio

2 La residenza delle persone giuridiche Normativa nazionale Disciplina OCSE: modello di convenzione contro le doppie imposizioni. Quando si tratta il tema dell esterovestizione, è necessario operare una lettura parallela della normativa italiana e di quella internazionale dettata dall OCSE. 2

3 Il fenomeno dell esterovestizione: la residenza delle persone giuridiche L art. 73,co. 3 D.P.R. 22/12/1986, n. 917 stabilisce che una società dicapitalioun ente sono considerati residenti nel territorio dello Stato quando, per la maggior parte del periodo d imposta, hanno in Italia: la sede legale la sede dell amministrazione l oggetto principale della propria attività N.B.: la residenza non è legata esclusivamente al dato formale della sede legale ma anche a quello sostanziale della sede dell amministrazione. La società è considerata residente quando anche una sola delle condizioni sopra indicate può dirsi verificata. Esempio: se una società italiana trasferisce la propria sede legale all estero ma gli amministratori sono tutti italiani, la stessa continuerà ad essere considerata residente (e quindi tassabile) nel nostro Paese, in quanto facilmente l A.F. potrà dimostrare che le decisioni sono prese in Italia. 3

4 Il fenomeno dell esterovestizione: la residenza delle persone giuridiche (segue) Esempio 1 Alfa SA è una società con sede a San Marino, e con un consiglio di amministrazione composto da due soggetti italiani che si recano a San Marino una volta all anno in occasione dell approvazione del bilancio annuale. La società è presumibilmente residente in Italia, poiché il consiglio di amministrazione prende le proprie decisioni gestorie in Italia, fatta salva solo l approvazione del bilancio, che non può considerarsi come unico momento decisionale nell intero arco annuale. Flusso decisionale Presunzione di residenza 4

5 Il fenomeno dell esterovestizione: la residenza delle persone giuridiche (segue) Esempio 2 Beta SA è una società con sede a San Marino, e con un consiglio di amministrazione composto da due soggetti sammarinesi che si recano più volte in Italia nel corso dell anno per acquisire indicazioni circa la gestione della società e, in occasione dei loro viaggi, tengono anche le riunioni del consiglio. La società è da considerarsi residente in Italia, in quanto amministrata de facto nel nostro Paese, a nulla rilevando la residenza anagrafica dei due consiglieri. Flusso decisionale effettivo Flusso decisionale apparente Presunzione di residenza 5

6 Il fenomeno dell esterovestizione: l oggetto dell attività Non è possibile identificare l oggetto dell attività con il luogo di ubicazione dei beni gestiti dalla società stessa. Ne consegue, quindi, come l oggetto di un attività di holding sia la gestione delle partecipazioni che, in genere, è svolta nello Stato estero e che non può essere identificata con il bene, vale a dire la partecipazione, che viene gestita. L oggetto dell attività sembrerebbe, inizialmente, confondersi con la sede dell amministrazione (all estero). In realtà, il criterio della sede dell amministrazione previsto dall art. 4 del Modello OCSE non ha riguardo alla gestione corrente quotidiana, ma piuttosto alle decisioni di indirizzo generale del top management. Per oggetto principale si intende l attività essenziale per realizzare direttamente gli scopi indicati dalla legge e dallo statuto. 6

7 Il fenomeno dell esterovestizione: i criteri di determinazione della residenza delle persone giuridiche Può accadere che una società holding ubicata all estero possa essere considerata residente in Italia in base al criterio dell oggetto mentre l altro Stato potrebbe invocare la residenza in base al più generale criterio della sede dell amministrazione. Esempio: consideriamo questo caso portando all estremo l utilizzo dei criteri sopracitati: società estera che detiene esclusivamente un immobile in Italia; le decisioni del top management sono assunte nello Stato estero mentre la gestione dell immobile avviene in Italia. In una simile fattispecie si configurerebbe un caso di doppia residenza che non potrebbe essere risolta dall art. 4 del Modello di Convenzione OCSE. Si verificherebbe il problema dell interpretazione diversa dei criteri da parte dei due Paesi configurandosi la situazione di tassazione in entrambi i Paesi. Si potrebbe attivare la procedura di accordo amichevole tra i due Stati prevista dall art. 25 del Modello OCSE. 7

8 Il fenomeno dell esterovestizione: il Decreto Bersani e la presunzione di residenza L art. 35, comma 13, D.L. 4/7/2006 n. 223 ha integrato l art. 73 T.U.I.R. introducendo una disciplina antielusiva volta a contrastare l utilizzo delle holding estere da parte di soggetti italiani per controllare società italiane. Il nuovo comma 5-bis ha introdotto una presunzione in base alla quale è considerata esistente nel territorio dello Stato la sede dell amministrazione di società ed enti, che detengono partecipazioni di controllo, ai sensi dell art del Codice civile nei seguenti soggetti: S.p.a., S.a.p.a., S.r.l., società cooperative, società di mutua assicurazione, enti pubblici e privati diversi dalle società che hanno per oggetto esclusivo o principale l esercizio di attività commerciali, se alternativamente: 1. sono controllate, anche indirettamente, ai sensi dell art. 2359, comma 1, del Codice civile, da soggetti residenti nel territorio dello Stato; 2. sono amministrate da un consiglio di amministrazione, o altro organo equivalente di gestione, composto in prevalenza di consiglieri residenti nel territorio dello Stato. Il fatto che la sede dell amministrazione si trovi in Italia comporta l assoggettamento a tassazione nel nostro Stato. La presunzione è relativa in quanto è ammessa la prova contraria. 8

9 Il fenomeno dell esterovestizione: il Decreto Bersani e la presunzione di residenza (segue) ESEMPIO 1 Presunzione di residenza in Italia 51% 51% Alfa srl ITA Soparfi LUX Beta srl ITA In base all art. 73, co. 5-bis, si presume, in virtù dei rapporti di controllo, che la sede dell amministrazione della Soparfi lussemburghese sia in Italia e che quindi la società debba essere assoggettata a tassazione nel nostro Paese. ESEMPIO 2 CdA in prevalenza italiano Presunzione di residenza in Italia Alfa srl ITA Soparfi LUX Beta srl ITA 10% 51% A differenza del caso precedente, Alfa non controlla Soparfi; tuttavia, in base all art. 73, co. 5-bis, si presume che quest ultima abbia la sede in Italia se la prevalenza del suo consiglio di amministrazione è composto da soggetti residenti in Italia. 9

10 Il fenomeno dell esterovestizione: il Decreto Bersani e la presunzione di residenza (segue) L art. 35, comma 13 del D.L. 223/2006 ha altresì introdotto nell art. 73 del T.U.I.R. il comma 5-ter secondo il quale la sussistenza del rapporto di controllo visto in precedenza è valutato alla data di chiusura dell esercizio o periodo di gestione del soggetto estero controllato. Si può ipotizzare che, coincidendo l esercizio con l anno solare, la presunzione di residenza italiana della società estera venga meno, se le partecipazioni sono alienate prima della fine dell anno. Ilcomma5-terprevedeinoltrechepervalutareilcontrolloincapoapersonefisiche,sitiene conto anche dei voti spettanti ai familiari di cui all art. 5, comma 5 del T.U.I.R. ossia il coniuge,iparentientroilterzogradoegliaffinientroilsecondogrado. Lapresunzionedicuiall art.73comma5-bisèrelativaenonassolutapercuiilcontribuente potrà dimostrare che la società è effettivamente amministrata all estero. Ciò, il linea di massima, sarà possibile quando: gli amministratori sono soggetti residenti all estero; le decisioni sono prese effettivamente all estero e sia possibile dimostrarlo; qualora vi fossero amministratori italiani, le decisioni dovranno comunque essere prese all estero. 10

11 Il fenomeno dell esterovestizione: il Decreto Bersani ESEMPIO ALFA S.r.l. 51% SOPARFI 51% BETA S.r.l. In base all art. 73, comma 5-bis, si presume che la sede dell amministrazione della Soparfi LX sia in IT e che quindi la nostra società debba essere assoggettata a tassazione nel nostro Paese. Questa problematica è affrontata dall art. 4 del Modello OCSE del 2008, il quale stabilisce che se entrambi gli stati considerano residente una società in base alle proprie disposizioni interne, deve prevalere il criterio della sede dell amministrazione. Le Convezioni stipulate dall Italia si ispirano in genere al modello OCSE per cui la portata dell art. 73, comma 5-bis, introdotto dal Decreto Bersani appare notevolmente ridimensionata e comunque applicabile solo qualora la società intermedia risieda in un Paese con il quale non vi sia una Convenzione contro le doppie imposizioni. 11

12 Il fenomeno dell esterovestizione: le conseguenze Il fatto che la società estera sia considerata residente in Italia comporta conseguenze di varia natura: sanzioni per omessa tenuta delle scritture contabili; omessa presentazione delle dichiarazioni dei redditi e IVA; altre conseguenze fiscali relative, per esempio, alla tassazione dei dividendi e delle plusvalenze. 12

13 Il fenomeno dell esterovestizione: le linee guida dell Agenzia delle Entrate - 1 Nel giugno 2009 l Associazione Italiana Dottori Commercialisti (AIDC) ha presentato alla Commissione Europea una formale denuncia di illegittimità (n. 1 del 1 giugno 2009) della normativa italiana in tema di esterovestizione per violazione dei principi comunitari di libero stabilimento, proporzionalità e non discriminazione. Secondo l AIDC, l art. 73, commi 5-bis e 5-ter, T.U.I.R., sarebbero passibili di censura comunitaria La Commissione ha quindi avviato un attività istruttoria volta ad ottenere, da parte dell Amministrazione finanziaria italiana, alcune precisazioni. In particolare, la Commissione ha chiesto chiarimenti in ordine a tre questioni principali: 1. il modo in cui l Agenzia delle Entrate valuta i requisiti della residenza della maggioranza dei soci o degli amministratori, ai fini dell applicazione della presunzione di residenza; 2. ilmodoincuiilcontribuentepuòfornirelaprovacontraria; 3. le conseguenze pratiche derivanti dall applicazione della norma in questione, anche con riferimento alle sanzioni eventualmente applicabili. 13

14 Il fenomeno dell esterovestizione: le linee guida dell Agenzia delle Entrate - 2 L Agenzia ha quindi risposto fornendo le seguenti linee guida: la norma in discussione non esonera il verificatore dal provare in concreto l effettiva esterovestizione, costituendo solo un «punto di partenza per una verifica più ampia, da effettuarsi in contraddittorio con l Amministrazione finanziaria»; il contribuente può provare con ogni mezzo ritenuto idoneo l effettività dell insediamento all estero; le funzioni di coordinamento e indirizzo svolte dalla controllante debbono essere mantenute distinte dagli atti di concreta amministrazione specificamente riferiti alla mission della società estera. Pertanto, la denuncia dell AIDC si è conclusa con un nulla di fatto, nel senso che è riuscita ad ottenere solo le citate linee guida. Infatti, la Commissione Europea ha ritenuto che l Amministrazione italiana applica la disciplina in esame in conformità con il principio di proporzionalità(lettera Commissione UE del 7 gennaio 2011). 14

15 Il fenomeno dell esterovestizione case studies CASO 1: struttura del gruppo Persona fisica A 100% Omega IT S.r.l. 100% Omega LX SA 100% Gamma San Marino Persona fisica B 15

16 Il fenomeno dell esterovestizione case studies CASO 1: i fatti La società di San Marino era amministrata da un professionista locale, aveva in carico un dipendente e, per il periodo dal 1995 al 2002, un marchio commerciale che era concesso in licenza alla capogruppo italiana. Le royalties erano state determinate nella misuradell 1%delfatturatofinoai12miliardidilireeal3%perlaquotaeccedente. La capogruppo italiana era tenuta a rispettare determinati standard qualitativi ed era previsto l obbligo di inviare campioni alla sanmarinese unitamente ad un potere di ispezione e controllo in capo a quest ultima. La controllante italiana doveva inoltre corrispondere a GAMMA San Marino compensi per consulenze commerciali per un ammontare variabile negli anni da 300 a 550 milioni di lire. L accordo prevedeva anche lo sviluppo della campagna pubblicitaria che, sotto il controllo della sanmarinese, doveva essere curato, anche sotto il profilo economico, dalla società italiana. Nonostante le consistenti royalties versate e gli ingenti costi di pubblicità sostenuti dalla società italiana, il marchio era stato acquistato nel 1997 a fronte di un corrispettivo piuttosto modesto. Alla fine del 2000 la capogruppo italiana conferisce ad un primario studio italiano il mandato professionale per la valutazione del marchio. La perizia viene consegnata nel 2001enel2002ilmarchiovienecedutoallacapogruppopereuro2,1milioni. 16

17 Il fenomeno dell esterovestizione case studies CASO 1: i documenti rinvenuti dai verificatori La capogruppo italiana impartiva istruzioni alla nipote su come formalizzare la richiesta alla LX di versare il capitale. Il testo rinvenuto aveva un tenore simile al seguente: chiaramente il fax dovrà essere su carta GAMMA San Marino sul qualescriveraiilseguentetestoconlatuafirma. Nel dattiloscritto segue il testo in francese con il quale si richiede il versamento del capitale sociale. Inoltre, poiché la madre LX non avrebbe provveduto immediatamente al versamento del capitale sociale, la capogruppo italiana chiedeva che il versamento venisse effettuato direttamente al suo amministratore, persona fisica priva di alcun incarico nella nipote sanmarinese. 17

18 Il fenomeno dell esterovestizione case studies CASO 1: i documenti rinvenuti dai verificatori Per quanto concerne la gestione dei marchi, secondo i verificatori, si nota un evidente intento di beneficiare di una doppia deduzione fiscale in Italia, da un lato in sede di corresponsione delle royalties, dall altro sotto forma di ammortamento, a seguito dell acquisizione. Ne è conferma che il fatto che la plusvalenza non risulta tassata in capo all alienante. L acquisto del marchio appare deciso unilateralmente dalla società italiana in quanto GAMMA San Marino non è riuscita ad esibire alcuna documentazione attestante l esercizio dei poteri di controllo che le competevano contrattualmente e che un soggetto indipendente avrebbe ragionevolmente posto in essere. Inoltre, il fac-simile di richiesta del versamento del capitale sociale dimostra come il versamento fosse gestito direttamente dalla società italiana. I giudici hanno sposato la tesi dell amministrazione ed hanno respinto il ricorso presentato dalla società. 18

19 Il fenomeno dell esterovestizione case studies CASO 2: subholding di società esterovestite Secondo questo schema, le subholding possono essere strutturate come semplici strumenti di controllo locale delle partecipazioni, qualora accentrino le partecipazioni detenute dalla casa madre nelle sussidiarie residenti nel medesimo paese in cui si trova la società. Il beneficio fiscale per la subholding può derivare da: utilizzo di finanziamenti di terzi per acquisire le sussidiarie estere, compensando i redditi prodotti da quest ultime con gli interessi passivi sui finanziamenti ottenuti; o compensazioni, consentita in alcuni Paesi, nella capogruppo locale dei redditi e delle perdite prodottisi in capo a tutte le controllate. Diversamente, la casa madre può avvalersi di subholding situate in Paesi a bassa tassazione per concentrare su di esse le partecipazioni in società residenti in altri Stati. In tal caso, la società finanziaria svolge anche la funzione di interporsi nella catena di controllo al fine di massimizzare i benefici fiscali derivanti dalle norme di favore previste nello Stato estero. 19

20 Il fenomeno dell esterovestizione case studies CASO 3: la recente sentenza «Dolce & Gabbana» Struttura ante-riorganizzazione Stilisti Struttura post-riorganizzazione Stilisti D&G srlita D&G srlita Licenza Marchi D&G Luxembourg sarl LUX Sub-licenza Marchi Dolce&Gabbana srl ITA Dolce&Gabbana Ind. spa ITA Sub-licenza Marchi Dolce&Gabbana srl ITA Dolce&Gabbana Ind. spa ITA Licenza Marchi Gado sarl LUX 20

21 Il fenomeno dell esterovestizione: gli accertamenti Accesso presso la sede italiana Emersione della residenza di una controllata estera (bilancio, ecc.) Esame corrispondenza (fax, , ecc.) Si contesta l esterovestizione Si citano passaggi della corrispondenza Dalla documentazione emerge un potere gestorioda parte dell Italia Accertamento extracontabile a causa della mancata presentazione della dichiarazione dei redditi 21