Il lavoro italiano all estero: fiscalità domestica e regime internazionale di Marco Russomando *

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1 Il lavoro italiano all estero: fiscalità domestica e regime internazionale di Marco Russomando * L articolo affronta in un ottica ricostruttiva le diverse tematiche fiscali che ruotano intorno alla cd. Mobilità internazionale del personale italiano. La disamina dei profili interni e di quelli internazionali e delle loro interconnessioni, lato dipendente e lato azienda, fornisce una panoramica complessiva degli aspetti più significativi e delle problematiche ancora non risolte. 1. Premessa La cd. mobilità internazionale rappresenta una esigenza irrinunciabile non solo per le grandi multinazionali ma, oramai, anche per le PMI che, per ragioni produttive e/o commerciali, hanno la necessità di utilizzare al meglio il proprio capitale umano in Italia e, sempre più, anche all estero. Il lavoro all estero implica tuttavia una complessa attività di pianificazione e di gestione a motivo della specialità e pluralità di norme (interne, estere ed internazionali) che, intersecandosi e, a volte, sovrapponendosi, disciplinano tematiche differenti. Questo intervento sarà focalizzato su concetti e principi generali in ambito fiscale senza tuttavia sottacere l esigenza per le aziende di valutare l evento dell espatrio nel suo complesso e, dunque, anche in riferimento agli aspetti contrattuali, previdenziali e di immigrazione La residenza fiscale secondo il diritto interno Le imposte sui redditi si applicano sia ai residenti che ai non residenti, ma la base imponibile per le due categorie di contribuenti è naturalmente diversa. Ai fini dell I.R.E., l imposta si applica sul reddito complessivo del soggetto, formato: per i residenti, da tutti i redditi posseduti (in Italia e all estero, secondo il principio della tassazione del reddito mondiale); per i non residenti, soltanto dai redditi prodotti nel territorio dello Stato, secondo il principio della territorialità. In base all art. 2, TUIR, si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo d imposta senza necessità di continuatività siano in possesso di almeno uno dei seguenti requisiti: iscrizione alle liste anagrafiche della popolazione residente; domicilio nel territorio dello Stato 2 ; residenza nel territorio dello Stato 3. Così, ad esempio, se il lavoratore stabilisca la dimora abituale all estero senza essersi però iscritto all anagrafe degli italiani residenti all estero (AIRE), continuerà ad essere considerato residente in Italia. Nel caso di trasferimento di residenza in uno dei Paesi a regime fiscale privilegiato 4 gli interessati devono co- * H.R. Management & Planning Area UniCredit. 1 Ovviamente ulteriori aspetti rispetto a quelli delineati in questo scritto dovranno essere considerati nel caso di distacco di personale straniero in Italia. Ci si riferisce in particolare agli obblighi previsti in materia di immigrazione nonché, da un punto di vista fiscale, agli adempimenti a carico dei sostituti d imposta. 2 Il domicilio è il luogo in cui la persona ha stabilito la sede principale dei suoi affari e interessi (art. 43, c.c.). 3 La residenza è il luogo in cui la persona dimora abitualmente (art. 43, c.c.) Si veda il D.M. 23/01/2002 che prevede sia un gruppo di Paesi considerati tout court a fiscalità privilegiata: - Alderney (Isole del Canale), Andorra, Anguilla, Antille Olandesi, Aruba, Bahamas, Barbados, Barbuda, Belize, Bermuda, Brunei, Cipro, Filippine, Gibilterra, Gibuti (ex Afar e Issas), Grenada, Guatemala, Guernsey (Isole del Canale), Herm (Isole del Canale), Hong Kong, Isola di Man, Isole Cayman, Isole Cook, Isole Marshall, Isole Turks e Caicos, Isole Vergini britanniche, Isole Vergini statunitensi, Jersey (Isole del Canale), Kiribati (ex Isole Gilbert), Libano, Liberia, Liechtenstein, Macao, Maldive, Malesia, Montserrat, Nauru, Niue, Nuova Caledonia, Oman, Polinesia francese, Saint Kitts e Nevis, Salomone, Samoa, Saint Lucia, Saint Vincent e Grenadine, Sant'Elena, Sark (Isole del Canale), Seychelles, Tonga, Tuvalu (ex Isole Ellice), Vanuatu. - sia altri Paesi che per alcune attività riconoscono un regime fiscale privilegiato dalle autorità italiane.

2 munque fornire la prova dell effettiva residenza in tale Stato La residenza fiscale secondo i trattati internazionali Può peraltro determinarsi un conflitto di competenza tra le regole fiscali del Paese di origine e quelle del Paese di lavoro cui, in parte, pongono rimedio, i trattati internazionali contro le doppie imposizioni fiscali (di seguito Trattati ). I Trattati sono ispirati al cd. Modello elaborato dall OCSE, il cui art. 4 individua le regole (cd. tie breaker rules ) che devono essere applicate in ordine successivo fino a quando non sia determinata l effettiva residenza dell interessato. Il primo criterio di collegamento è il possesso di un abitazione permanente. Sicché se il lavoratore dispone di un abitazione permanente in uno solo dei due Stati contraenti, si presume che questo sia il Paese di residenza. Qualora invece il lavoratore abbia un abitazione permanente in entrambi gli Stati si considera residente nel Paese nel quale le relazioni personali ed economiche sono più strette. Per relazioni personali si intendono quelle familiari e sociali, l occupazione, le attività politiche, culturali e d altro genere, mentre tra le relazioni economiche rientrano la sede degli affari e il luogo dal quale si amministra la proprietà. Qualora non sia possibile stabilire in quale Paese vi sia il centro prevalente di affari ed interessi dell interessato, soccorre il criterio del soggiorno abituale e, in caso, di ulteriore conflitto, quello della cittadinanza. Infine, nel caso di doppia cittadinanza, la decisione è rimessa ad una procedura amichevole tra le due autorità fiscali. 4. La determinazione del reddito imponibile Come evidenziato, il mantenimento della residenza fiscale in Italia implica: l imponibilità in Italia di tutti i redditi ovunque prodotti; e in linea di principio e salvo le deroghe di cui si dirà infra analoga imposizione anche nel Paese estero in cui l attività è stata svolta. Ciò a prescindere da chi entità italiana od estera abbia materialmente erogato il compenso. A partire dall anno 2001, la L. 242/2000 ha abrogato la lett. c) del comma 3 dell art. 3, TUIR, nella parte in cui escludeva dalla base imponibile i redditi derivanti da lavoro dipendente prestato all estero in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto. Dal 1 gennaio 2001, pertanto, anche i redditi corrisposti a fronte dell attività lavorativa svolta all estero con carattere di continuità da parte di dipendenti che nell arco dei dodici mesi soggiornano all estero per un periodo superiore a 183 giorni, ma che ai sensi dell art. 2, TUIR, continuano ad essere qualificati come residenti fiscalmente in Italia, concorreranno alla formazione del reddito complessivo del lavoratore dipendente in Italia. In questo caso, l art. 51, co. 8-bis, TUIR, dispone che la base imponibile fiscale sia determinata sulla base di retribuzioni convenzionali definite annualmente con Decreto del Ministero del Lavoro e delle Politiche Sociali 6. A tal proposito, al fine di determinare la fascia di retribuzione convenzionale all interno della quale collocare il reddito della persona fisica 7 sono da escludersi tutte quelle indennità in qualche modo riferibili all attività all estero, dovendo prendersi a riferimento la sola retribuzione base percepita dal dipendente. Le condizioni per beneficiare di detto trattamento sono la continuità e l esclusività del lavoro all estero. La continuità della prestazione di lavoro è soddisfatta qualora al dipendente sia demandato uno specifico incarico, non occasionale, presso una sede di lavoro all estero, con carattere di stabilità. La seconda condizione di esclusività impone invece che l attività lavorativa sia svolta soltanto all estero. Ai fini del conteggio dei giorni di effettiva permanenza all estero, la C.M. 207/2000 ha peraltro chiarito come non sia richiesta una assoluta continuità, essendo sufficiente che il lavoratore presti la propria attività all estero per un minimo di 183 giorni nell arco dei dodici mesi computando anche i periodi di ferie, le festività, i riposi settimanali e gli altri giorni non lavorativi indipendentemente dal luogo in cui sono trascorsi. L autorità fiscale ritiene altresì necessaria la formalizzazione di un apposito contratto di distacco e la collocazione del dipendente in uno speciale ruolo estero 8. 5 Così, ad esempio, la sussistenza della dimora abituale nel Paese fiscalmente privilegiato (sia personale che dell eventuale nucleo familiare); l iscrizione ed effettiva frequenza dei figli presso istituti scolastici o di formazione del Paese estero; lo svolgimento di un rapporto lavorativo a carattere continuativo stipulato nello stesso paese estero ovvero l esercizio di una qualsiasi attività economica con carattere di stabilità. 6 Per il 2007, cfr. Decreto 19/01/2007 (G.U. 30/01/2007). 7 A seguito dell invito della Commissione Finanze della Camera dei deputati (Risoluzione 13/02/2001, n ), esponenti del Ministero delle Finanze hanno confermato che in via interpretativa l ammontare dei contributi dovuti dal lavoratore possa essere considerato dal sostituto in diminuzione dalle retribuzioni convenzionali all atto dell effettuazione delle ritenute periodiche. 8 Circolare 18/10/1977, n. 95/8/1053. Operativamente, si rileva come, in caso di assunzioni, risoluzioni del rapporto di lavoro, trasferimenti da o per l estero, nel corso del mese, i valori convenzionali devono essere divisi in ragione di ventisei giornate. 15

3 Diversamente, qualora anche una sola delle anzidette condizioni non sia soddisfatta, la retribuzione imponibile sarà quella effettiva determinata in base ai primi 8 commi dell art. 51, TUIR, e, dunque, con la possibilità di beneficiare delle agevolazioni previste dai commi 5, 7-8 del predetto articolo. È in particolare previsto che le indennità percepite per le trasferte all estero concorrano a formare l imponibile fiscale solo per la parte eccedente 77,47 al giorno, al netto delle spese di viaggio e di trasporto. Peraltro: nel caso di rimborso delle spese di alloggio, ovvero di quelle di vitto, oppure di alloggio o vitto fornito gratuitamente, il limite è ridotto a seconda dei casi di un terzo/due terzi; nel caso di rimborso analitico delle spese, non concorrono a formare il reddito i rimborsi di spese documentate relative al vitto, all alloggio, al viaggio e al trasporto, nonché i rimborsi di altre spese, anche non documentate, sostenute dal dipendente fino all importo massimo giornaliero di 25,82. In alternativa, l art. 51, co. 8, TUIR, stabilisce che eventuali indennità/premi connessi all attività all estero concorrano a formare il reddito imponibile del lavoratore solo nella misura del 50% del loro importo. L art. 51, co. 7, infine stabilisce che le indennità di trasferimento all estero, entro il limite di 4.648,11, sono imponibili limitatamente al 50% del relativo importo. 5. Doppia imposizione fiscale - la cd. Treaty exemption La maggior parte dei trattati contro le doppie imposizioni fiscali prevede la tassazione dei redditi di lavoro dipendente nel luogo in cui viene svolta l attività di lavoro, lasciando come rammentato in ogni caso al Paese della residenza la possibilità di esercitare anche la sua (concorrente) potestà impositiva. Sicché, l individuazione del Paese di residenza mediante le regole interne ed i criteri di conflitti previsti dal Trattato, nella specie, applicabile non esclude che il reddito estero possa venir tassato in entrambi i Paesi. Per escludere o, quantomeno, mitigare questo rischio, due sono i rimedi in genere previsti a livello internazionale. Il più semplice per così dire, a monte riguarda l esclusione da imposizione nel Paese estero qualora: il percettore del reddito soggiorni nel Paese dove l attività viene svolta per meno di 183 giorni all anno (per l Italia vale il metodo del calcolo dei giorni di presenza fisica); i compensi siano corrisposti da un datore di lavoro che non risiede nel Paese dove è svolta l attività; i compensi non siano sostenuti da una stabile organizzazione o da una base fissa che il datore di lavoro abbia nel Paese dove è svolta l attività. Dette condizioni sono tra loro concorrenti, per cui la sola mancanza di una di esse determina l impossibilità di applicare tale esenzione. 6. Il sistema del credito d imposta Il secondo rimedio consente di risolvere la predetta criticità a valle, riconoscendo un credito d imposta nel Paese di residenza calcolato in base alle imposte sostenute nel Paese di lavoro. Il credito d imposta consiste nella detrazione dall imposta netta dovuta in Italia, delle tasse pagate all estero, sui redditi ivi prodotti e imputati a quello complessivo, per l intero ammontare, se non superiore alla quota dell imposta italiana proporzionalmente attribuibile al reddito prodotto all estero. Qualora l imposta estera superi la predetta quota d imposta nazionale, la detrazione è ammessa entro i limiti di tale quota, secondo la formula seguente: Credito d imposta = reddito estero x imposta italiana reddito complessivo Per poter beneficiare del credito, il pagamento delle imposte estere deve essere definitivo 9. È necessario, pertanto, predisporre la documentazione da cui risulti l ammontare del reddito prodotto all estero e delle relative imposte pagate in via definitiva, al fine di poterla esibire, a richiesta degli uffici finanziari. Il credito, inoltre, deve essere richiesto in sede di dichiarazione dei redditi relativa all anno in cui le imposte estere sono state pagate a titolo definitivo, ovvero deve essere recuperato in sede di conguaglio fiscale da parte del datore di lavoro, ai sensi dell art. 23, co. 3, D.P.R. 600/ Sicché, il datore di lavoro può riconoscere il credito per le imposte pagate all estero già, direttamente, in sede di conguaglio. Con il D.Lgs. 344/2003, peraltro, sono state introdotte alcune novità di rilievo. In primo luogo, l art. 165, TUIR, dispone che i redditi si considerano prodotti all estero sulla base di criteri reciproci a quelli previsti dal nuovo art. 23 rubricato Applicazione dell imposta ai non residenti. 9 L imposta non si considera definitiva allorquando sia stata pagata a titolo di acconto, in via provvisoria, oppure, in generale, quando ne è previsto il conguaglio con possibilità di rimborso totale o parziale Al riguardo, l Amministrazione finanziaria ha ammesso la possibilità di recuperare le imposte pagate all estero che siano diventate definitive entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi italiana (Risoluzione Agenzia delle Entrate 14/08/2002, n. 283/E).

4 In secondo luogo, con una previsione oggetto di interpretazione autentica ed in deroga allo Statuto del Contribuente solo con la L. 248/2006 è stato previsto che il credito d imposta debba in ogni caso essere riproporzionato qualora il reddito sia stato solo parzialmente assoggettato a tassazione in Italia (come nel caso di ricorso alle precitate retribuzioni convenzionali). Riprendendo un esempio utilizzato in ambito ministeriale, è possibile delineare le implicazioni pratiche che conseguono a questa modifica. reddito percepito all estero imposta estera definitiva reddito convenzionale imposta estera definitiva % 200 [1.000 x (2.000/10.000)] compensi per co.co.co reddito complessivo (punto 1 Cud) ( ) si ipotizza che il contribuente abbia richiesto la non applicazione della no tax area (in tal caso, va barrato il punto 36 del Cud); imposta lorda imposta netta credito per le imposte pagate all estero: (reddito estero imponibile/reddito complessivo) x imposta lorda (2.000/10.000) x = 460 Il credito pertanto spetterà nei limiti dell imposta netta nonché dell imposta estera definitiva ridotta come si è visto in misura corrispondente. Ne consegue che se in passato il credito sarebbe stato pari a 460 ora, invece, è pari a Peraltro, l Agenzia delle Entrate non ha ancora chiarito a quale reddito debba farsi riferimento (retribuzione effettiva o imponibile estero) per procedere a detto riproporzionamento sebbene dalla Circolare 28/2006 sia possibile ricavare un indicazione per l utilizzo dei primi 8 commi dell art Implicazioni fiscali societarie - Cenni - IRES 12 L art. 110, co. 7, TUIR, prevede come noto che I componenti del reddito derivanti da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato, che direttamente o indirettamente controllano l impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l impresa, sono valutati in base al valore normale dei beni ceduti, dei servizi prestati e dei beni e servizi ricevuti, determinato a norma del comma 2, se ne deriva aumento del reddito; la stessa disposizione si applica anche se ne deriva una diminuzione del reddito, ma soltanto in esecuzione degli accordi conclusi con le autorità competenti degli Stati esteri a seguito delle speciali procedure amichevoli previste dalle convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni sui redditi. Detta disposizione deve essere calata nel contesto che ci interessa distacco di personale all estero ove il relativo onere economico viene, nella generalità dei casi, addebitato in capo alla società distaccataria beneficiaria dell attività del dipendente. Ne consegue che detto importo potrà essere considerato onere deducibile in capo alla società distaccataria quale componente (ordinaria) del reddito d impresa relativa alla prestazione di un servizio ricevuto e, specularmente, rilevante a fini IRES per la società distaccante italiana. Qualora, poi, si trattasse come spesso avviene di operazioni infragruppo andranno applicate con particolare rigore le regole in materia di transfer pricing nel rispetto, dunque, del criterio del valore normale ovvero il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi. Nella ormai datata Circolare 32/9/2267 del 1980, il Ministero ha peraltro ammesso anche criteri di valutazione alternativi, con l avvertenza, che, quanto più approssimato ed arbitrario sarà il criterio di quantificazione e/o di suddivisione adottato, tanto meno sarà attendibile la congruità del corrispettivo prefissato. Le parti sono ovviamente libere di determinare un margine di utile in linea con quello negoziabile tra imprese indipendenti e, in ogni caso, solo per quei servizi che costituiscono l oggetto principale dell attività del soggetto fornitore e non, dunque, per: servizi che sono strettamente correlati alla struttura del Gruppo, che non formano oggetto dell attività istituzionale dell impresa prestatrice e che non si traducono in prestazioni con un valore economico di mercato; 11 Come indicato nell articolo Le novità del CUD 2007 pubblicato sulla rivista telematica dell Agenzia delle Entrate (Fiscooggi): Nelle istruzioni al punto 22 della nuova certificazione unica, viene precisato che l imposta pagata all estero resasi definitiva, da riportare nelle annotazioni, è quella ridotta in misura corrispondente (200 euro). In tutti i modelli di dichiarazione, infatti, si richiede al contribuente di riportare nell apposito campo dell imposta estera definitiva l importo già abbattuto, ai sensi dell art. 165, co. 10. La riduzione proporzionale dell imposta deve essere effettuata al di fuori della dichiarazione. Nelle annotazioni, il sostituto deve, comunque, informare il contribuente che l imposta estera definitiva evidenziata (200 euro) è stata ridotta proporzionalmente al rapporto tra il reddito estero assoggettato a tassazione in Italia (2.000 euro) e il reddito estero effettivamente percepito ( euro). 12 Ovviamente ai fini della presente trattazione le implicazioni fiscali per la Società distaccataria (estera) non sono conferenti a meno che la stessa non disponga di una stabile organizzazione in Italia. 17

5 servizi che formalmente risultano prestati da una delle imprese collegate che agisce da intermediaria tra la consociata ed un impresa indipendente effettiva prestatrice del servizio; servizi riconducibili all attività di direzione generale ed amministrativa resa dalla casa-madre. 8. Implicazioni fiscali societarie - Cenni - IRAP Il distacco è espressamente disciplinato dall art. 11, co. 1-bis, D.Lgs. 446/1997. Viene infatti previsto che: gli importi spettanti a titolo di recupero di oneri del personale distaccato presso terzi non concorrono alla formazione della base imponibile ai fini IRAP; e che l onere sostenuto dalla società distaccataria non è deducibile, anche se imputato in una voce di conto economico rilevante ai fini dell imposta di cui in oggetto. Quindi, come precisato anche nella Circolare del Ministero delle Finanze 141/E/1998, i ricavi in questione, non formano oggetto di tassazione ai fini IRAP, permettendo così la relativa neutralizzazione dell operazione in esame, visto che, a monte, vi è l indeducibilità dei costi sostenuti per il personale, anche se distaccato. 9. Implicazioni fiscali societarie - Cenni - IVA Le prestazioni relative a prestiti di personale sono comprese tra quelle di cui alla lett. d) del comma 4 dell art. 7 del decreto IVA e, pertanto, si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono rese a soggetti domiciliati nel territorio stesso o a soggetti ivi residenti che non hanno stabilito il domicilio all estero ovvero a stabili organizzazioni in Italia di soggetti non residenti, a meno che non siano utilizzate fuori dalla UE. Pertanto, nel caso in esame distacco di personale italiano all estero non vi sarà, in linea di principio, applicazione dell IVA in quanto la prestazione è resa all estero in favore di una società che generalmente non ha il domicilio o, comunque, una sua stabile organizzazione in Italia. Peraltro, anche qualora il tributo italiano fosse astrattamente applicabile, il riaddebito del costo potrebbe essere comunque non soggetto ad IVA. Infatti sebbene il distacco di personale configuri una prestazione di servizi verso corrispettivo dipendente da un obbligazione di fare, l art. 8, co. 35, L. 67/1988, ha esentato dal tributo i prestiti o distacchi del personale a fronte dei quali è riaddebitato il puro costo. Tale impostazione è stata confermata anche dalla Cassazione 13 che, analizzando la ratio della norma, ha ribadito come il distacco di personale non costituisca operazione imponibile purché l impresa beneficiaria corrisponda il solo costo di tale utilizzazione e, cioè, la retribuzione, gli oneri fiscali e previdenziali e le spese sostenute dai dipendenti. Di converso, ogniqualvolta il rimborso ecceda il costo del dipendente 14, l importo dello stesso acquista natura di corrispettivo di una prestazione di servizi imponibile ai fini IVA per tutto il compenso e non solo per la quota eccedente l onere sostenuto dall impresa distaccante 15. Sicché, la formalizzazione del distacco con apposita lettera o contratto risulta rilevante per una pluralità di ragioni: (a) nei confronti del dipendente per disciplinare gli aspetti economici e normativi; (b) tra le due entità (distaccante e distaccataria) coinvolte sia per corroborare la sussistenza dei motivi, richiesti dal D.Lgs. 276/2003, a base del (genuino) distacco sia per beneficiare delle agevolazioni, ove applicabili, in materia di IVA. 10. Implicazioni fiscali societarie - Cenni - Rischio di stabile organizzazione La formalizzazione dell attività, delle modalità esecutive e del relativo riaddebito dei costi è molto opportuna anche al fine di escludere o, quantomeno, limitare il rischio di costituzione di una stabile organizzazione all estera della Società italiana. I trattati firmati dall Italia riprendono anche su questo tema il modello OCSE che esclude l esistenza di una stabile organizzazione qualora una sede d affari sia utilizzata (e dunque qualsiasi attività svolta all estero sia svolta) ai soli fini di pubblicità, di fornire informazioni, di ricerche scientifiche o di attività analoghe che abbiano carattere preparatorio o ausiliario. Al riguardo è essenziale rinviare al Commentario elaborato dal Comitato affari fiscali dell OCSE il cui valore interpretativo è stato valorizzato anche dalla ns. Cassazione nelle Sentenze n e 3368 del 2001 al fine di valutare se ed in che termini l invio di personale all estero di proprio personale implichi rischi di stabile organizzazione. La questione essenzialmente ruota intorno ai poteri di rappresentanza attribuiti al lavoratore. L OCSE ritiene al riguardo che la semplice partecipazione alle trattative per la stipulazione di un contratto fra 13 Cass. 03/10/1996, n E dunque è fondamentale determinarlo in modo analitico Utili spunti a conferma di tale approccio sono desumibili anche dalla decisione 04/01/1996, n. 13, della Commissione tributaria centrale secondo la quale una lieve maggiorazione del costo, nell ordine di circa il 5%, dovuta ad oneri indiretti quali aumenti di contingenza e rivalutazione dell indennità di fine rapporto, non determina l imponibilità ai fini IVA del riaddebito dei costi per personale distaccato.

6 il proprio datore di lavoro ed una Società estera nello Stato non sia sufficiente a far ritenere che il dipendente sia abilitato ad esercitare del potere di concludere contratti a nome e per conto della Società italiana. D altra parte come rilevato da autorevole dottrina internazionale l espediente di separare la materiale attività di conclusione di contratti da quella di formale stipulazione degli stessi potrebbe essere considerato un comportamento elusivo anche a fronte della più recente elaborazione della Sezione Tributaria della Cassazione. Il giudice di legittimità ha infatti rilevato come non possano ritenersi soggetti indipendenti le strutture aventi il potere di concludere contratti in nome dell impresa: an authority to conclude contracts in the name of the enterprise. Tale potere, secondo il Commentario (sub art. 5, 5, punto 33), non deve essere inteso nel senso di una rappresentanza diretta, ma comprende anche tutte quelle attività che abbiano contribuito alla conclusione di contratti. Sicché, per chiarire se l attività svolta dal personale all estero costituisca o meno stabile organizzazione va valutato il potere rappresentativo attribuito all interessato con riferimento alla reale situazione economica, e non semplicemente ai canoni civilistici. 19