Presentazione del caso di Diritto Tributario. A cura di: Dina Carausu e Mariana Albanese

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1 Presentazione del caso di Diritto Tributario A cura di: Dina Carausu e Mariana Albanese

2 DPR n.917/1986: TESTO UNICO DELLE IMPOSTE SUI REDDITI L imposta sul reddito delle persone fisiche è un tributo: a. Diretto: colpisce la ricchezza in quanto tale, solo perché si è manifestata; b. Personale: tiene conto della situazione economica, sociale (familiare) del contribuente; c. Generale: colpisce l insieme dei redditi del contribuente e non i singoli redditi che a lui fanno capo; d. Progressivo: l aliquota è crescente, cioè aumenta all aumentare del reddito. L Irpef costituisce il tributo più importante nell ordinamento tributario italiano, in quanto contribuisce maggiormente al gettito erariale e, in ragione della sua connotazione spiccatamente progressiva si pone quale attuazione dell art. 53 comma 2 Cost.

3 DPR n. 600/1973: AVVISO DI ACCERTAMENTO pretesa è l atto mediante il quale l amministrazione finanziaria notifica formalmente la pretesa creditoria al contribuente a seguito di un attività di controllo sostanziale Provvedimento amministrativo di natura autoritativa. In esso sono assenti elementi di discrezionalità, in quanto espressione di una funzione vincolata (per quanto riguarda il contenuto). EFFETTI Definitività: attitudine a consolidarsi ove non impugnato nel termine di 60 giorni dalla sua notifica; Esecutività: diventa esecutivo decorsi i 60 giorni dalla notifica e, contenente l intimazione ad adempiere. In questo modo le somme intimate vengono affidate all agente della riscossione e può procedere con l esecuzione forzata. (atto impoesattivo) Vincolatezza: produce effetti giuridici contro il destinatario anche contro la sua volontà. CARATTERISTICHE FONDAMENTALI Motivato: ovvero indicare le ragioni di fatto e di diritto poste alla base dell atto. La funzione è quella di mettere il contribuente in condizione di conoscere le ragioni della pretesa (funzione di garanzia) e di esercitare il suo diritto di difesa mediante la presentazione del ricorso. Notificato: ha lo scopo di attestare la conoscenza legale dell avviso, il quale viene ad esistenza proprio mediante la notificazione. L atto esiste ed esplica effetti giuridici in quanto sia notificato al destinatario.

4 LE PARTI: VS Presenta ricorso per Cassazione, ordinanza n. 2662/2018 DUE SOGGETTI X

5 I soggetti X hanno presentato separatamente i Ricorsi alla CTP, avverso: 1. Avvisi di accertamento per gli anni ; 2. Atti di contestazione di sanzioni con i quali erano stati recuperati a tassazione i maggiori redditi accertati in base a detenzione di capitali in Paese a fiscalità privilegiata, in virtù della presunzione di cui all art. 12, comma 2, ed irrogate le relative sanzioni. L Agenzia delle Entrate, risultante parte soccombente, ha presentato appello alla CTR contro la sentenza della CTP. La CTR ha rigettato l appello proposto dall Agenzia delle Entrate nei confronti dei soggetti x. L agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per Cassazione, contro la sentenza della CTR. La CTP ha accolto tali ricorsi.

6 1. La ricorrente denuncia: la violazione dell art. 12 comma 2 del D. L. 78/2009, convertito in legge n 102/2009. la falsa applicazione dell art. 3 della legge n. 212/2000 Lamentando l erroneità della pronuncia impugnata nella parte in cui si ritiene che l art 12 comma 2 abbia natura sostanziale, con conseguente irretroattività e quindi la non applicabilità alle annualità precedenti la sua entrata in vigore 2. La ricorrente denuncia la violazione degli artt. 4 e 5 comma 2 del D.l. 167/1990 Nella parte in cui la decisione impugnata ha annullato le sanzioni irrogate per la violazione dell obbligo di indicare nella dichiarazione annuale dei redditi gli investimenti effettuati all estero e le attività di natura finanziaria detenute all estero Poiché i giudici di merito avevano annullato gli atti di contestazione ed irrogazione delle sanzioni a seguito dell annullamento degli avvisi di accertamento

7 L art 12, comma 2, (Contrasto ai Paradisi Fiscali) stabilisce che «in deroga ad ogni vigente disposizione di legge, gli investimenti e le attività di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato, in violazione degli obblighi di dichiarazione di cui ai commi 1, 2 e 3 dell art. 4 del Dl 167/1990, ai soli fini fiscali si presumono costituite, salva la prova contraria mediante redditi sottratti a tassazione. In tale caso, le sanzioni previste dall art, 1 del D.lgs. N. 471/1997, sono raddoppiate. Ai commi 2-bis e 2-ter ha inserito la previsione del raddoppio dei termini per l accertamento» La disposizione in esame ha carattere speciale, in quanto introduce un regime di presunzione legale relativa, secondo la quale, in assenza di prova contraria ad opera del contribuente, le somme detenute in Paesi black list sono considerate come redditi sottratti ad imposizione. Per applicare tale norma, è necessario che: 1. Venga riscontrata la detenzione di investimenti o altre attivita di natura finanziaria in un Paese a fiscalita privilegiata; 2. Venga verificato che in relazione a tali attivita non siano stati adempiuti gli obblighi dichiarativi. Solo a seguito del verificarsi di tali requisiti, l ufficio puo presumere che tale attivita finanziarie siano costituiti da redditi sottratti a tassazione e l onere della prova spetterebbe al contribuente. In presenza di un accertamento che si basi su tali requisiti, l Ufficio potrà applicare il raddoppio dei termini per l accertamento.

8 L Agenzia delle Entrate, al fine di promuovere e giustificare la tesi positiva circa la possibilità di una applicazione retroattiva della disposizione indicata, ha configurato la stessa, nel caso di specie, come norma procedimentale e assoggettabile al principio tempus regit actum (o di applicazione immediata; secondo tale principio si applica il regime normativo in vigore nel momento in cui viene compiuto quel determinato atto o attività) quindi applicarsi anche ad annualità antecedenti all entrata in vigore del decreto del Infatti l Amministrazione Finanziaria, aveva ritenuto di poter accertare periodi di imposta ancora aperti alla data di entrata in vigore della norma ed emettere svariati avvisi di accertamento volti a recuperare imposte sui redditi presuntivamente sottratti a tassazione relativi agli anni Quanto affermato dall Amministrazione finanziaria, oltre a porsi in contrasto con il tradizionale criterio della sedes materiae (sede della materia), che vede abitualmente le norme in tema di presunzioni collocate nel codice civile e dunque di diritto sostanziale e non già nel codice di rito, porrebbe il contribuente in condizione di sfavore, pregiudicandone l effettivo espletamento del diritto di difesa, in contrasto con i principi di cui agli art. 3 e 24 della Costituzione. Suprema Corte, sostiene, infatti, la tesi negativa, affermando la natura sostanziale della norma in questione e la non applicazione del principio tempus regit actum; e una violazione del diritto di difesa costituzionalmente tutelato. L art. 24 Cost disciplina il diritto di prova, il quale è un corollario del diritto di difesa. Far valere il principio tempus regit actum significherebbe costringere il contribuente ad esibire prove che non avrebbe perché non sarebbe stato interessato a conservare un certo tipo di documentazione.

9 Occorre rilevare che tale norma, manca di qualsiasi indicazione espressa circa l ambito di applicazione temporale, in quanto la locuzione in deroga ad ogni vigente disposizione di legge introduce solo una presunzione legale. L impossibiltà di un applicazione retroattiva della citata norma discende dall art. 3 della Legge n. 212/2000 (Statuto del Contribuente) Tale legge introduce nell ordinamento tributario principi generali applicativi degli art. 3, 23, 53, 97 della Cost. L art.3 della L.212/2000 disciplina l efficacia temporale delle norme tributarie, ponendo a garanzia del contribuente il principio della non retroattività delle norme tributarie. Articolo che si collega con l art. 53 Cost nella parte in cui si afferma che la capacità contributiva, per poter essere colpita dal prelievo tributario deve essere effettiva (corrispondere ad una manifestazione di ricchezza economicamente valutabile = certezza) ed attuale (la ricchezza deve essere colpita nel momento in cui esiste nel patrimonio del soggetto). Nell art.3 sono previste delle eccezioni: le disposizioni interpretative autentiche, le quali vanno a derogare il criterio generale previsto dall art 11 disp. Gen.: la legge non può che disporre per l avvenire: essa non ha effetto retroattivo ( l avvenire viene espressamente quantificato dal periodo d imposta successivo a quello di entrata in vigore della norma). Tali disposizioni sono retroattive ed hanno efficacia ex-tunc. Esse sono disposte solo in casi eccezionali e solo con legge ordinaria.

10 Anche la proroga dei termini e il raddoppio dei termini per l accertamento può trovare applicazione a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore della norma. Questo perché il raddoppio dei termini si porrebbe in contrasto con l art. 3 comma 3 dello Statuto del Contribuente. Tale disposizione prevede, in via generale, che i «termini di prescrizione per gli accertamenti d imposta non possono essere prorogati». In assenza di una precisa disposizione derogatoria, la normativa speciale introdotta dal D.L. 78/2009, compreso il raddoppio dei termini per l accertamento, non può trovare applicazione retroattiva. La Corte di Cassazione ritiene infondato il primo motivo.

11 L art. 4 (Dichiarazione annuale per gli investimenti e le attività) dispone che: <<le persone fisiche, gli enti non commerciali e le società semplici residenti in Italia che, nel periodo d imposta, detengono investimenti all estero ovvero attività estere di natura finanziaria, suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, devono indicarli nella dichiarazione annuale dei redditi>>. L art.5 comma 2 (Sanzioni) dispone che: <<la violazione dell obbligo di dichiarazione prevista nell art. 4 comma 1, relativa alla detenzione di investimenti all estero o in Stati a regime fiscale privilegiato è punita con la sanzione amministrativa pecuniaria dal 6 al 30% dell ammontare degli importi non dichiarati>>. Secondo la Corte di Cassazione invero, le sanzioni irrogate ai contribuenti, per omessa presentazione nel quadro RW, hanno un titolo autonomo e trovano la loro ratio nell elusione di un obbligo dichiarativo, posto da una norma già in vigore (art. 4), volto a consentire all amministrazione un monitoraggio periodico delle attività finanziarie detenute in Paesi a fiscalità privilegiata. In accoglimento del secondo motivo la sentenza ha cassato con rinvio al giudice di appello per nuovo esame, affinché verifichi, in ragione del principio del favor rei, l applicabilità del trattamento sanzionatorio più favorevole.

12 Il principio del favor rei è disposto nel D.Lgs. n. 472/1997, art.3 (Principio di legalità), comma 3, il quale prevede che: << se la legge in vigore al momento in cui è stata commessa la violazione e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni di entità diversa, si applica la legge più favorevole, salvo che il provvedimento di irrogazione sia divenuto definitivo>>. Conclusione Ne consegue che le nuove modalità accertative previste dal D.L.78/2009 estendono la propria efficacia a partire dagli accertamenti relativi ai redditi del periodo d imposta 2009, e di conseguenza, per i periodi precedenti ancora accertabili, trovano applicazione le norme generali sui termini e sulla determinazione del reddito e che la violazione dell obbligo dichiarativo è sanzionabile a prescindere dall accertamento di evasioni fiscali connesse alle attività finanziarie detenute all estero e non dichiarate.