Fiscalità internazionale Gli sviluppi recenti in materia di stabile organizzazione

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1 COMMISSIONE DI FISCALITA INTERNAZIONALE E DIRITTO COMUNITARIO Fiscalità internazionale Gli sviluppi recenti in materia di stabile organizzazione Convegno di formazione professionale continua La stabile organizzazione nelle verifiche dell Amministrazione finanziaria: casistica tratta da recenti esperienze Magg. Fabio Antonacchio Guardia di Finanza - Nucleo Speciale Entrate 1 Roma, 2 dicembre 2016

2 LA STABILE ORGANIZZAZIONE NELLE VERIFICHE DELL AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA: FLOW CHART 2

3 LA STABILE ORGANIZZAZIONE NELLE VERIFICHE DELL AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA: ARCHITETTURE PATOLOGICHE BRANCH INTERNA OCCULTA Si tratta di una composizione societaria in cui non vi è una casa madre residente in uno Stato estero, che però svolge attività d impresa, in via permanente, in Italia, mediante proprie strutture e/o mediante proprio personale, senza identificarsi fiscalmente nel territorio nazionale. 3

4 LA STABILE ORGANIZZAZIONE NELLE VERIFICHE DELL AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA: ARCHITETTURE PATOLOGICHE BRANCH INTERNA OCCULTA Considerato che il soggetto economico estero, in concreto, produce redditi in Italia, operando stabilmente mediante risorse personali e materiali, ma senza palesarsi al Fisco domestico, ovvero dichiarando lo svolgimento di attività preparatorie/ausiliarie, la presenza dello stesso entro i confini nazionali è da qualificare come branch occulta. Nei casi di specie, il soggetto economico - quando intercettato - è trattato, dall Amministrazione fiscale, alla stregua di un evasore totale, poiché totalmente sconosciuto al Fisco. La configurazione di una stabile organizzazione in uno Stato implica, infatti, l obbligo di dover ottemperare a tutte le norme in materia di imposte dirette ed (eventualmente) indirette presso tale Paese, nonché di operare in qualità di sostituto di imposta e provvedere alla istituzione e alla tenuta delle previste scritture contabili. 4

5 LA STABILE ORGANIZZAZIONE NELLE VERIFICHE DELL AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA: ARCHITETTURE PATOLOGICHE BRANCH INTERNA OCCULTA Criticità emergente per talune imprese operanti, tra l altro, nel settore del commercio elettronico indiretto (finalizzato alla distribuzione di beni) Presenza di una «sede fissa d affari» sul territorio dello Stato, destinata all immagazzinamento con finalità di deposito e consegna delle merci Formalmente, tali funzioni rientrano, a tutt oggi, nella negative list dell art. 162, comma 4 T.U.I.R. (e art. 5, comma 4 del Modello OCSE) Tuttavia, per tali imprese, la prossimità al territorio del mercato locale di riferimento, nonché la velocità e l efficienza nella lavorazione degli ordini da parte dei magazzini di stoccaggio sono essenziali per la conduzione del «business» da parte della casa madre sul medesimo territorio, potendo giustificare la presenza di una stabile organizzazione. 5

6 LA STABILE ORGANIZZAZIONE NELLE VERIFICHE DELL AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA: ARCHITETTURE PATOLOGICHE BRANCH «NIDIFICATA» Si tratta di un architettura societaria in cui il soggetto estero opera in Italia all interno di una legal entity (non necessariamente appartenente al medesimo gruppo) celando lo svolgimento delle pertinenti attività di impresa e impiegando, in modo indistinto, le risorse materiali e personali della legal entity medesima. 6

7 LA STABILE ORGANIZZAZIONE NELLE VERIFICHE DELL AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA: ARCHITETTURE PATOLOGICHE BRANCH «NIDIFICATA» Criticità rilevate nell ambito delle attività di verifica fiscale Potenziale valorizzazione delle funzioni occulte svolte da parte della branch «nidificata», direttamente in capo alla legal entity del gruppo Valutazione delle ricadute dirette in ambito: amministrativo, in relazione ai diversi termini di decadenza del potere di accertamento, in funzione del soggetto economico a cui vengono attribuite le maggiori basi imponibili; penale, in termini di imputazione della connessa condotta illecita e dell integrazione delle violazioni di dichiarazione omessa o infedele. 7

8 LA STABILE ORGANIZZAZIONE NELLE VERIFICHE DELL AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA: ARCHITETTURE PATOLOGICHE LA BRANCH SOTTODIMENSIONATA il soggetto economico residente all estero s identifica in Italia mediante una branch, che svolge delle funzioni per suo conto, generalmente regolate da contratti che ne disciplinano i rapporti e, sovente, anche il metodo di remunerazione delle attività svolte. 8

9 LA STABILE ORGANIZZAZIONE NELLE VERIFICHE DELL AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA: ARCHITETTURE PATOLOGICHE LA BRANCH SOTTODIMENSIONATA In questi casi, la casa madre, attraverso un alterazione di natura quantitativa, sottodimensiona la presenza della propria stabile organizzazione dichiarata: prevedendo e regolando contrattualmente solo alcune delle funzioni realmente svolte dalla branch; remunerando le funzioni svolte ad un valore inferiore rispetto a quello di mercato, ovvero a quello che sarebbe stato praticato tra due soggetti indipendenti. 9

10 LA STABILE ORGANIZZAZIONE NELLE VERIFICHE DELL AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA: ARCHITETTURE PATOLOGICHE LA BRANCH MULTIPLA E FRAMMENTATA Si fa riferimento al caso di diversi sedi in Italia di una società estera, economicamente integrate in una struttura organizzativa unitaria e strumentale al raggiungimento dello scopo commerciale della casa madre non residente. 10

11 LA STABILE ORGANIZZAZIONE NELLE VERIFICHE DELL AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA: ARCHITETTURE PATOLOGICHE LA BRANCH ESTERA OCCULTA La casa madre italiana, nell ambito di una pressocché totale integrazione economica con una consociata estera del Gruppo, fa si che si verifichi l esistenza: di un nesso intersoggettivo derivante da un rapporto di controllo totalitario; della strumentalità delle prestazioni rese dalla consociata di diritto estero, in via esclusiva; della totale integrazione economica tra le due distinte società, tale che, la società estera si risolve in un «ramo» della casa madre italiana «asservita» alla necessità aziendali della stessa. 11

12 LA STABILE ORGANIZZAZIONE NELLE VERIFICHE DELL AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA: ARCHITETTURE PATOLOGICHE LA BRANCH ESTERA OCCULTA Situazioni della specie si possono verificare nel caso di delocalizzazioni produttive di imprese italiane che spostano interi rami aziendali in Paesi ove, ad esempio, il costo della manodopera è basso o sussistono particolari incentivi di carattere fiscale. L entità estera, se dichiarata, si potrebbe presentare come un mero prolungamento di un più ampio passaggio produttivo interno. 12

13 LA STABILE ORGANIZZAZIONE NELLE VERIFICHE DELL AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA: ANALISI FINALIZZATA ALL INDIVIDUAZIONE DI ALERT DI RISCHIO UTILIZZO DELLE BANCHE DATI, FINALIZZATO ALLA PREDISPOSIZIONE DI MIRATE ANALISI DI RISCHIO Tra le principali attività a tavolino, esperibili dal Fisco, prodromiche all attività di discovery, sono da annoverare le seguenti: rilevazione dei soggetti esteri che hanno dichiarato l istituzione sul territorio italiano di una sede secondaria con rappresentanza stabile; rilevazione dei soggetti esteri che hanno dichiarato l istituzione in Italia di un ufficio di rappresentanza; vale a dire di quelle entità dichiaratamente con funzioni esclusivamente promozionali e pubblicitarie, di raccolta di informazioni, di ricerca scientifica o di mercato. rilevazione di contribuenti nazionali formalmente autonomi sotto il profilo giuridico ed operanti in Italia come meri intermediari (attraverso la stipula di contratti di agenzia, commissione, ecc.) di imprese estere; rilevazione di società estere operanti in Italia per il tramite di un rappresentante fiscale, coincidente con una società del medesimo gruppo. 13

14 LA STABILE ORGANIZZAZIONE NELLE VERIFICHE DELL AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA: LA SUCCESSIVA ATTIVITA ISTRUTTORIA «SUL CAMPO» ATTIVITÀ ISTRUTTORIA SVOLTA PREVIO ACCESSO PRESSO LA SEDE DEL CONTRIBUENTE E L ESPLETAMENTO DI ATTIVITÀ DI RICERCA DOCUMENTALE E INFORMATICA L azione è finalizzata, generalmente, alla raccolta degli elementi di prova a supporto delle violazioni che, a seguito della pregressa attività d intelligence, si ritiene siano state commesse. 14

15 LA STABILE ORGANIZZAZIONE NELLE VERIFICHE DELL AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA: LA SUCCESSIVA ATTIVITA ISTRUTTORIA «SUL CAMPO» In linea generale, in sede di accesso, massima attenzione è riservata ad alcuni FATTORI INDIZIARI DELL ESISTENZA DI UNA STABILE ORGANIZZAZIONE, quali: il coinvolgimento di personale della società italiana nella stipula di contratti da parte dell impresa straniera o anche solo la partecipazione a trattative per la loro conclusione, a prescindere dal conferimento di formali poteri di rappresentanza; contrattualistica o documentazione in genere dalle quali si evincano una serie di obblighi e di limitazioni che pongano il soggetto italiano che opera quale intermediario in una posizione servente rispetto all impresa straniera; 15

16 LA STABILE ORGANIZZAZIONE NELLE VERIFICHE DELL AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA: LA SUCCESSIVA ATTIVITA ISTRUTTORIA «SUL CAMPO» CONTINUA: FATTORI INDIZIARI DELL ESISTENZA DI UNA STABILE ORGANIZZAZIONE il soggiacere di personale dipendente della società italiana alle stringenti direttive del soggetto estero che dispone in Italia di locali messi a sua esclusiva disposizione per lo svolgimento di un attività d impresa; l operatività diretta del soggetto estero, mediante l utilizzo di locali dell italiana ed attraverso proprio personale dipendente; carteggio dal quale sia possibile rinvenire traccia dell intenzione di voler operare una netta separazione tra l attività di effettiva conclusione dei contratti, condotta in realtà dal soggetto italiano e quella di formale stipulazione degli stessi da parte dell impresa estera, proprio allo scopo di mascherare l esistenza di una stabile organizzazione sul territorio nazionale; 16

17 LA STABILE ORGANIZZAZIONE NELLE VERIFICHE DELL AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA: LA SUCCESSIVA ATTIVITA ISTRUTTORIA «SUL CAMPO» CONTINUA: FATTORI INDIZIARI DELL ESISTENZA DI UNA STABILE ORGANIZZAZIONE la raccolta o il rinvenimento di elementi di esclusiva pertinenza del soggetto estero, quali timbri o carta intestata, che lascino dedurre che la stessa conclusione dei contratti, seppur formalmente fatta apparire come riconducibile all impresa straniera, venga in realtà posta in essere dal contribuente italiano; la circostanza che vi sia esatta identità tra le persone fisiche che agiscono per l impresa straniera e quelle che operano per quella nazionale; le dichiarazioni in atti del contribuente italiano o di suo personale dipendente, allo scopo di acquisire mirate informazioni che consentono di far luce sulla reale natura del rapporto intercorrente con l impresa estera; 17

18 LA STABILE ORGANIZZAZIONE NELLE VERIFICHE DELL AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA: CASE STUDIES CASE STUDIES TRATTI DALL ESPERIENZA OPERATIVA I. Branch «nidificata» in una Legal Entity nazionale, a seguito di un operazione di riorganizzazione aziendale; II. Stabile organizzazione inversa; III. Stabile organizzazione all estero, costituita ad hoc per l assorbimento di perdite. 18

19 LA STABILE ORGANIZZAZIONE NELLE VERIFICHE DELL AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA: BRANCH «NIDIFICATA» IN UNA LEGAL ENTITY NAZIONALE, A SEGUITO DI UN OPERAZIONE DI RIORGANIZZAZIONE AZIENDALE Attività ispettiva nei confronti di una società residente in Italia (ALFA), operante nel settore della navigazione marittima internazionale e controllata, ai sensi dell art. 2359, co. 1, del c.c., da un soggetto economico (BETA), avente sede in uno Stato a fiscalità ridotta. 19

20 LA STABILE ORGANIZZAZIONE NELLE VERIFICHE DELL AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA: BRANCH «NIDIFICATA» IN UNA LEGAL ENTITY NAZIONALE, A SEGUITO DI UN OPERAZIONE DI RIORGANIZZAZIONE AZIENDALE ALFA, sino all anno X, operava in piena autonomia, nell ambito della propria attività commerciale, dichiarando (in Italia) i ricavi derivanti dalla vendita di biglietti per servizi di trasporto. Dall anno X+1, tuttavia, l entità collettiva italiana, a seguito di una business restructuring di gruppo, trasferisce, almeno formalmente, alla controllante BETA, i propri assets, le proprie funzioni ed i rischi, che prima erano in capo alla società nazionale. Nell ottica del Gruppo, il soggetto economico di diritto italiano, ALFA, sarebbe dovuto divenire un mero intermediario ed un service provider per la commercializzazione dei biglietti per i servizi di trasporto. Con questa nuova architettura societaria, il fatturato dell impresa nazionale non è più costituito dall ammontare dei ricavi derivanti dalla vendita dei biglietti, ma risulta limitato alle sole provvigioni ed ai compensi derivanti dall attività di intermediazione e di service provider, esercitate, dopo la ristrutturazione societaria, ad esclusivo favore di Beta. 20

21 LA PERMANENT ESTABLISHMENT NELLE VERIFICHE DELL AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA: IPOTESI DI STABILE ORGANIZZAZIONE INVERSA. Gruppo K (svedese) società A (Italia) principale cliente società B (Italia) La società A opera nell ambito della fornitura per conto terzi (outsourcing) di contact center società C (extra UE) Francia 21

22 LA PERMANENT ESTABLISHMENT NELLE VERIFICHE DELL AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA: IPOTESI DI STABILE ORGANIZZAZIONE INVERSA Gruppo K (svedese) società A (Italia) Assunzione del personale Addestramento per la parte italiana del call center Rischio della qualità del servizio della consociata Controllo qualità Consiglio ai clienti italiani di rivolgersi alla consociata società C (extra UE) La società C erogava servizi in outsourcing per l Italia e la Francia. 22

23 LA PERMANENT ESTABLISHMENT NELLE VERIFICHE DELL AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA: IPOTESI DI STABILE ORGANIZZAZIONE INVERSA società A (Italia) Gruppo K (svedese) principale cliente società B (Italia) S.O. società C (extra UE) Francia Dal complesso degli elementi esaminati è emerso che: la parte italiana della società estera è stata considerata, sin dalla nascita, come un ampliamento dell attività commerciale della società A Italia, con il preciso scopo di trasferire parte delle attività all estero. 23

24 LA STABILE ORGANIZZAZIONE NELLE VERIFICHE DELL AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA: BRANCH ALL ESTERO, COSTITUITA AD HOC PER L ASSORBIMENTO DI PERDITE. Società X (Italia) 100% S.O. (Francia) Società B (Francia) Società C (Francia) Società A (Francia) ATI (di cui A detiene il 49%) Le società estere A, B e C danno vita ad una Associazione Temporanea d Imprese (ATI) per la costruzione di un impianto «rigassificatore». 24

25 LA STABILE ORGANIZZAZIONE NELLE VERIFICHE DELL AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA: BRANCH ALL ESTERO, COSTITUITA AD HOC PER L ASSORBIMENTO DI PERDITE. Società X (Italia) S.O. (Francia) Trasferimento posizioni giuridiche Società B (Francia) Società C (Francia) Società A (Francia) ATI (di cui A detiene il 49%) L operazione che ha prodotto riflessi di carattere economico e, conseguentemente, fiscali in capo alla Società X, è stata il trasferimento in capo a quest ultima (rectius, ad una stabile organizzazione estera) delle posizioni giuridiche, afferenti gli accordi per la costruzione dell impianto, di cui era titolare la Società A. Operazione effettuata nel dicembre dell anno Y, con effetti civilistici e fiscali retroattivi al 1 gennaio dell anno Y. 25

26 . LA STABILE ORGANIZZAZIONE NELLE VERIFICHE DELL AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA: BRANCH ALL ESTERO, COSTITUITA AD HOC PER L ASSORBIMENTO DI PERDITE ATI S.O. (Francia) Società X (Italia) Società B (Francia) Società C (Francia) L ATI, per il periodo d imposta Y, ha chiuso l esercizio con una forte perdita complessiva; atteso che la S.O. della Società X partecipava al 49%, ne è derivata l attribuzione proporzionale della perdita alla citata S.O.. Pertanto, la citata perdita ha avuto un impatto negativo sul C.E. della Società X. Tale perdita, se fosse confluita nel bilancio della Società A, avrebbe azzerato il patrimonio netto generando un deficit patrimoniale. 26

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