Commissione IVA - Convegno di FPC -

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1 Commissione IVA - Convegno di FPC - «L IVA nelle operazioni con l estero: cessioni di beni e prestazioni di servizi intra UE importazioni e esportazioni» Antonio Orlandi-Contucci 15 ottobre 2018

2 CESSIONI e ACQUISTI INTRA UNIONALI DI BENI INDICE Definizione di operazioni intra-comunitarie A. Requisiti soggettivi A.1 Soggettività IVA del cedente e del cessionario A.2 Identificazione IVA in Italia A.3 Iscrizione al Registro VIES B. Requisiti oggettivi B.1 Onerosità della transazione B.2 Acquisizione, a titolo di proprietà od altro diritto reale, del bene oggetto della transazione B.3 Movimentazione fisica del bene finalizzata al suo trasporto all estero Esigibilità/Effettuazione dell operazione intracomunitaria Operazioni Comunitarie (cessioni o Acquisti) Triangolazioni Comunitarie Operazioni triangolari improprie Operazioni a catena 2

3 Introduzione: Il regime transitorio IVA degli scambi intracomunitari, introdotto con effetto dal 1 gennaio del 1993, con il D.L. 30 agosto 1993, n. 331 (L. 29 ottobre 1993, n. 427) ha stabilito il principio (generale): di detassazione delle cessioni di beni tra operatori economici nello Stato membro EU di prima cessione; La traslazione IVA della tassazione nello Stato di destinazione finale dei beni; Assolvimento dell IVA nello Stato UE mediante applicazione del «Reverse-charge» (comunitario). 3

4 Definizione di operazioni intra-comunitarie: Si tratta di transazioni economiche (i.e. compravendite di beni) aventi le seguenti caratteristiche: effettuate tra due o più i «soggetti passivi» IVA (i.e. soggetti stabiliti ai fini IVA in uno Stato UE); che comportano il passaggio del diritto di proprietà o di altro diritto reale di godimento (Dir. EU 112/2006: è sufficiente il potere di disporre del bene come «proprietario») su di un bene mobile materiale, di origine comunitaria o preventivamente immesso in regime di libera pratica (i.e. il regime doganale che consente alle merci non comunitarie di acquisire lo stato di merci comunitarie) nel territorio UE; che diano luogo alla movimentazione fisica del bene da uno Stato membro UE ad un altro in diretta conseguenza dell esecuzione della transazione intracomunitaria. 4

5 A. Requisiti soggettivi A.1 Soggettività IVA del cedente e del cessionario A.2 Identificazione IVA in Italia A.3 Iscrizione al Registro VIES A.1 Soggettività IVA del cedente e del cessionario Si intende l esercizio di una attività commerciale (Art. 4 DPR 633/72) o professionale (Art. 5 DPR 633/72) ai sensi dell imposta sul valore aggiunto. In tale ambito, l attività esercitata da società di persone (i.e. di tipo commerciale) e di capitali, nonché particolari attività, come la cessione di beni nuovi prodotti per la vendita (Art. 4, Co. 5, DPR 633/72) sono considerate «oggettivamente» commerciali. Per il resto, sono considerate commerciali, le attività di cui agli artt cc (attività agricole), di cui all art (attività commerciali), comunque organizzate, e la prestazione di servizi, diversi da quelli di cui all art cc, se organizzata sotto forma d impresa. 5

6 A. Requisiti soggettivi - A.1 Soggettività IVA del cedente e del cessionario (segue) Ai sensi della normativa UE (Art. 9 Dir. 2006/112/CE) Si considera «soggetto passivo» chiunque esercita, in modo indipendente e in qualsiasi luogo, un'attività economica, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività. La circostanza che l attività debba essere svolta in modo indipendente, comporta l esclusione, dall ambito della definizione di soggetto passivo, dei lavoratori dipendenti e, comunque, di ogni persona che si trovi in un rapporto di vincolo o di subordine rispetto ad un datore di lavoro. Detta regola riguarda, tuttavia, solo il soggetto che pone in essere l operazione dal punto di vista attivo. La qualità di «soggetto passivo» è riconosciuta a tutti i soggetti che effettuano cessioni intracomunitarie nell esercizio di imprese, arti o professioni, ma anche ai soggetti che effettuano specifici acquisti intracomunitari, per i quali sono considerati debitori dell imposta, ancorché detti acquisti non siano stati effettuati nell esercizio di un impresa, di un arte o di una professione. In particolare, si tratta di: soggetti passivi che svolgono, ovvero, intraprendono l esercizio di un impresa, di un arte o di una professione nel territorio dello Stato; 6

7 A. Requisiti soggettivi - A.1 Soggettività IVA del cedente e del cessionario (segue) enti non commerciali residenti in Italia, anche qualora gli acquisti intracomunitari riguardino esclusivamente l attività istituzionale, identificati ai fini IVA; enti non non soggetti che non effettuano operazioni soggetti ad IVA; soggetti passivi che effettuano esclusivamente operazioni esenti; produttori agricoli in regime forfetario (art. 34, comma 6, del D.P.R. n. 633 del 1972) che hanno effettuato acquisti intracomunitari soggetti a tassazione in Italia: i) per superamento della soglia di Euro relativa agli acquisti intracomunitari o ; ii) per opzione ai fini della tassazione degli stessi in Italia; contribuenti minimi (ex art. 1, commi 96 e seguenti, della Legge n. 244 del 24 dicembre 2007), limitatamente all effettuazione di acquisti intracomunitari; «soggetti passivi» non residenti con stabile organizzazione (ai fini IVA) in Italia; «soggetti passivi» non residenti identificati ai fini IVA in Italia a seguito di presentazione di dichiarazione per l identificazione diretta in Italia (modello ANR); soggetti (esercitanti attività d impresa od arti e professioni», non residenti nell UE, identificatisi ai fini IVA in Italia per il tramite della nomina di un rappresentante fiscale. 7

8 A.2 Identificazione IVA in Italia L identificazione IVA in Italia avviene mediante la richiesta di attribuzione della partita IVA. La richiesta può essere effettuata: a) da un soggetto stabilito in Italia, intendendo per tale un soggetto (persona fisica o giuridica) avente una sede fissa d affari in Italia ai fini IVA; b) da un soggetto identificato in Italia, intendendo per tale un soggetto (persona fisica o giuridica) NON AVENTE una sede fissa d affari in Italia. In tale ambito, il soggetto non residente potrà essere nelle seguenti situazioni soggettive : Soggetto passivo IVA stabilito nell UE: a) può identificarsi ai fini IVA in Italia; Soggetto d impresa o professionista Extra UE: b) potrà nominare un rappresentante fiscale in Italia. 8

9 A.3 Iscrizione al Registro VIES Il VIES («VAT information Exchange System») è una banca dati che consente agi Stati UE di monitorare gli scambi dei soggetti passivi che effettuano operazioni intra-comunitarie. l inclusione nell archivio VIES avviene secondo diverse modalità: dal 2015, avviene d ufficio, all atto di apertura della partita IVA, previa opzione ex art. 35 DPR 633/72; per i soggetti già identificati ai fini IVA, la registrazione avviene ad istanza telematica di parte entro 30 giorni dalla presentazione, se indentificati dopo il ; per i soggetti non stabiliti che si identificano direttamente ai fini IVA in Italia mediante con il Mod. ANR, con apposita separata istanza da presentare al Centro Operativo di Pescara. Dal 2015, la registrazione VIES viene cancellata d Ufficio qualora il soggetto non presenti gli elenchi INTSTAT per quattro trimestri consecutivi. I soggetti passivi che vogliono effettuare operazioni intracomunitarie devono: identificarsi preventivamente ai fini VIES attraverso un numero IVA, attribuito dallo Stato in cui l operatore economico è stabilito od identificato. verificare la registrazione VIES della controparte (cessionario o cedente), atteso che, in caso contrario, l operazione intra-comunitaria perde il beneficio della detassazione (i.e. è soggetta ad IVA nello Stato di cessione della merce). 9

10 B. Requisiti oggettivi B.1 Onerosità della transazione B.2 Acquisizione, a titolo di proprietà od altro diritto reale, del bene oggetto della transazione B.3 Movimentazione fisica del bene finalizzata al suo trasporto all estero B.1 Onerosità della transazione L operazione intracomunitaria deve ad oggetto la cessione, verso corrispettivo, di un bene materiale. Sono, quindi, esclusi dalla disciplina intracomunitaria gli acquisti di immobili e di beni immateriali, nonché, gli acquisti di beni mobili a titolo gratuito (e.g. gli omaggi, i campioni gratuiti di modico valore appositamente contrassegnati, ecc.).. 10

11 B. Requisiti oggettivi (segue) B.2 Acquisizione, a titolo di proprietà od altro diritto reale, del bene oggetto della transazione In Italia, la proprietà si acquista, normalmente, in base al contratto di compravendita (artt e ss. del Codice Civile ). In merito, ai sensi dell art. 14, Comma 1, della Dir UE 112/2006, la normativa comunitaria fa però riferimento al potere di disporre di un bene come proprietario. Si tratta di un concetto più ampio rispetto all istituto giuridico tipico della compravendita, come conosciuto nel diritto civile nazionale, necessario al fine di abbracciare i diversi corrispondenti istituiti di diritto privato in essere in ambito EU che (e.g. Germania), prevedono che la proprietà si trasferisce per mezzo della «traditio» (i.e. consegna me.. 11

12 Esigibilità/Effettuazione delle operazioni intracomunitarie Inizio del trasporto del bene dal territorio dello Stato con destinazione in altro Stato (Cfr. Art. 68 Dir. 2006/112/CE); Il pagamento di acconti non ha rilevanza; L emissione - anticipata al trasporto - delle fattura, determina l imponibilità IVA, sia ai fini della cessione, che dell acquisto intracomunitario, limitatamente all importo fatturato (Cfr. Artt. 67 e 69 Dir. 2006/112/CE); Cessioni intracomunitarie: La fattura deve essere emessa entro il 15 giorno del mese successivo (Cfr. Art. 46, comma 2, primo periodo, D.L. 331/92); Acquisti intracomunitari: le fatture del cedente intracomunitario devono essere annotate nel Registro delle Fatture (Art. 23 DPR 633/72) entro il giorno 15 del mese successivo al mese di ricezione e con riferimento al mese precedente di ricevimento; Casi particolari (cenni): «Consignment stock», «Call off stock» e contratti similari: l operazione diviene esigibile al momento dell estrazione del bene in conto deposito. Il cessionario residente, assolve l imposta sul bene introdotto in deposito dal cedente soggetto passivo UE, ai sensi del comma 6, dell art. 50-bis del D.L. 331/93 con il meccanismo del reverse-charge di cui all art. 17, comma 2, del DPR 633/72. 12

13 Operazioni Comunitarie (Cessioni o Acquisti) Art, 38, Co 2 D.L. 331/1993 (art. 20 Dir. 112/2006) - Acquisti intracomunitari: 2. Costituiscono acquisti intracomunitari le acquisizioni, (i) derivanti da atti a titolo oneroso, della proprietà di beni o di altro diritto reale di godimento sugli stessi, (ii) spediti o trasportati nel territorio dello Stato da altro Stato membro dal cedente, nella qualità di soggetto passivo d'imposta, ovvero, dall'acquirente o da terzi per loro conto. Art. 41, Co 1 D.L. 331/1993 (Art. 138, Co 1 Dir 112/2006 CE) - Cessioni intracomunitarie non imponibili: 1. Costituiscono cessioni non imponibili: a) le (i) cessioni a titolo oneroso di beni, (ii) trasportati o spediti nel territorio di altro Stato membro, dal cedente o dall'acquirente, o da terzi per loro conto, nei confronti di cessionari soggetti di imposta [ ]; i beni possono essere sottoposti per conto del cessionario, ad opera del cedente stesso o di terzi, a lavorazione, trasformazione, assemblaggio o adattamento ad altri beni. [ ] ; SM A Trasporto bene/merce cessione/acquisto intracomunitario SM B Condizioni necessarie e sufficienti: a) esistenza requisiti soggettivi; b) esistenza requisiti oggettivi; c) trasporto a cura del cedente, o dall acquirente/cessionario o da terzi per loro conto. Beneficio fiscale («detassazione»): Art. 41. Co1. lett. a) Art. 38, Co 2 Il soggetto passivo SM B «detassa» l operazione integrando la fattura estera con l IVA nazionale e registrando contemporaneamente l operazione come cessione/vendita D.L. 331/93 interna. Interna (c.d. «Reverse-Charge» Intracomunitario). 13

14 Triangolazioni Comunitarie Definizione: Si tratta di cessioni intracomunitaria di beni e/o di merci in cui sono coinvolti 3 (tre) soggetti passivi stabiliti o identificati in 3 (tre) diversi Stati membri UE con movimentazione dei beni direttamente dallo Stato membro UE in cui è stabilito o identificato il primo cedente allo Stato membro di stabilimento o di identificazione dell ultimo cessionario destinatario finale dei beni. Il soggetto passivo (A) effettua una cessione intracomunitaria non imponibile ( esente secondo la formulazione comunitaria) nei confronti del soggetto passivo (B), con invio dei beni al soggetto passivo (C), entrambi stabiliti o identificati in due diversi Stati membri UE. Si avverano, pertanto, le due condizioni poste alla base delle cessioni intracomunitarie: i) l effettuazione di una cessione a titolo oneroso ad un soggetto passivo (B) stabilito o identificato in altro Stato membro UE e; ii) l invio dei beni in un altro Stato membro UE. Il soggetto passivo (B) effettua un acquisto intracomunitario atipico, in quanto i beni non sono inviati nello Stato membro UE di identificazione. 14

15 Triangolazioni Comunitarie (segue) Il soggetto passivo effettua, inoltre, una successiva cessione intracomunitaria non imponibile nei confronti di (C) con l obbligo di designare quest ultimo quale debitore dell imposta. Il vero acquisto intracomunitario è effettuato nello Stato membro di destinazione dei beni, laddove (C ) viene designato quale debitore dell imposta in luogo di (B). Tale semplificazione, infatti, è tesa ad evitare che (B) debba identificarsi nello Stato Membro di destinazione dei beni. L operazione triangolare propria presuppone che tutti i 3 (tre) partecipanti abbiano la qualifica di soggetti passivi. Nell ambito della operazioni triangolari, particolare rilievo è attribuito al trasporto che deve necessariamente essere effettuato dal «primo «cedente o dal «primo» cessionario. Trasporto bene/merce DE 1 cessione IT1 2 cessione AT Art.38, Co 2. + Art. 40, Co. 2 Art. 41, Co 2. D.L. 331/93 15

16 Triangolazioni Comunitarie (segue) E, quindi, da escludere (vedi precedente schema) che, nell ambito delle operazioni triangolari proprie, il trasporto possa essere effettuato dal cliente finale (AT), in quanto verrebbe meno, in capo al primo cedente (DE), la possibilità di conoscere l effettiva destinazione finale del bene e/o della merce. Inoltre, in caso di trasporto eseguito da parte del cliente finale (AT), la normativa italiana, in linea con la giurisprudenza della Corte di Giustizia Europea, presume che la 1 cessione sia avvenuta nello Stato membro di stabilimento o di identificazione del 1 cedente (DE), con conseguente obbligo, a carico del promotore della triangolazione (IT1), o del 2 cessionario (AT), di identificarsi nello Stato di stabilimento o identificazione del primo cedente (DE) (Cfr. Sent. Corte Giustizia Europea Emag (C-245/04). 16

17 Operazioni triangolari improprie (c.d. triangolari semplificate): Definizione: Operazioni intracomunitarie nell ambito delle quali sono coinvolti più di 3 (tre) soggetti passivi stabiliti od identificati in (solo) 2 (due) diversi Stati membri EU. Caso 1) IT1 IT2 DE L operazione triangolare impropria (c.d. semplificata ) di cessione di beni e/o di merci tra (IT1) e (IT2), entrambi stabiliti in Italia, e la successiva 2 cessione tra (IT2) e (DE), stabilito in Germania, è soggetta ad IVA come segue: 17

18 La prima cessione tra (IT1) e (IT2): è non imponibile ai sensi dell art. 58, Comma 1, del D.L. 331/93 (Operazioni non imponibili): La seconda cessione (IT2 DE): rappresenta una classica cessione intracomunitaria ex art. 41, Comma 1, lett. a), del D.L. 331/93. La semplificazione consiste nella detassazione della 1 cessione (ITA1) (ITA2) che, altrimenti, sarebbe considerata un operazione interna (soggetta ad IVA in Italia). 18

19 Art. 58 DPR 331/93 (Operazioni non imponibili): 1. Non sono imponibili, [anche agli effetti del secondo comma dell'art. 8 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633], le cessioni di beni, anche tramite commissionari, effettuate nei confronti di cessionari o commissionari di questi SE i beni sono trasportati o spediti in altro Stato membro a cura o a nome del cedente, anche per incarico dei propri cessionari o commissionari di questi. [ ]. Art Codice Civile: Il contratto di commissione è un mandato (senza rappresentanza) che ha ad oggetto l acquisto o la vendita di beni per conto del committente ed in nome del commissionario. [Nota: in ambito interno: operazione soggetta ad IVA (committente commissionario) (commissionario cessionario)]. Trasporto: DEVE ESSERE CURATO DAL 1 CEDENTE (IT1), ANCHE PER INCARICO DEI PROPRI CESSIONARI (IT2), O DA COMMISSIONARI DI (IT2). SE IL TRASPORTO E FRAZIONATO OD ESEGUITO DA (IT2) O DA (DE): LA 1. CESSIONE E CONSIDERTA INTERNA E SOGGETTA AD IVA. LA 2. CESSIONE E SEMPRE INTRACOMUNITARIA. 19

20 Caso 2 (i.e. Caso 1 a posizioni invertite) DE IT1 IT2 A posizioni invertite, ovvero nel caso di acquisto, da parte di (IT1), di beni e/o di merci da (DE) con successiva cessione dei medesimi a (IT2), il precedente modello di cui al Caso 1 da, invece, luogo ad una diversa tassazione in funzione del soggetto che cura od effettua il trasporto. 20

21 Trasporto a cura di (DE) o di (IT1): Nel caso in cui il trasporto dei beni e/o delle merce sia effettuato a cura di (DE) o di (IT1), anche per mezzo di propri commissionari, (IT1) effettua un acquisto intracomunitario ex art. 38, Comma 1, del D.L. 331/93 da (DE). La seconda cessione: tra (IT1) e (IT2) è, invece, una cessione interna. (IT2) riceve quindi fattura con addebito dell imposta italiana. La tassazione della 2 cessione deriva dal fatto che l operazione non può essere ricondotta, congiuntamente alla prima, nell ambito di una triangolazione propria, trattandosi di un caso non contemplato dall art. 40, Comma 2, del D.L. 331/93 e, comunque, dal fatto che la prima cessione ha già goduto del beneficio della detassazione in capo a (DE) mediante applicazione del reverse-charge da parte di (IT1). 21

22 Trasporto a cura di (IT2): Al contrario, se il trasporto è effettuato a cura o tramite propri commissionari da (IT2), la 1 cessione (DE - IT1) è considerata una cessione interna imponibile in Germania. La 2 cessione (IT1- IT2) rappresenta, invece, un acquisto intracomunitario ex art. 38 del D.L. 331/93 di (IT2) da (IT1) soggetto a reverse-charge in Italia da parte di (IT2), con obbligo preventivo, da parte di (IT1), di identificarsi in Germania (DE). 22

23 Operazioni a catena: Definizioni: i) alle cessioni a catena senza trasporto che non comportano la movimentazione fisica di beni tra Stati membri EU (c.d. cessioni a catena proprie ), che si concretizzano, sostanzialmente, nel solo passaggio della proprietà dei beni (i.e. transazioni nell ambito delle borse merci o dei depositi IVA). [IVA è dovuta dal soggetto che estrae i beni dal deposito IVA. Ai del Comma 6, dell art. 50-bis del D.L. 331/93 l imposta italiana è assolta con il meccanismo del reverse-charge di cui all art. 17, Comma 2, del DPR 633/72; ii) alle cessioni od agli acquisti intracomunitari di beni con trasporto nel cui ambito sono coinvolti più di 3 (tre) soggetti passivi stabiliti od identificati in altrettanti Stati membri EU diversi [c.d. operazioni intracomunitarie multi-angolari per distinguerle dalle operazioni triangolari intracomunitarie proprie od improprie (c.d. semplificate )];

24 Transazioni a catena con trasporto: L esempio classico, può essere rappresentato come segue: DE1 AT1 AT2 IT1 (AT2), soggetto IVA stabilito in Austria, vende al suo cliente italiano (IT1), soggetto IVA stabilito in Italia, un bene (macchinario) che acquista dal proprio fornitore (AT1), soggetto IVA stabilito in Austria, con richiesta di invio del bene presso il cantiere in Italia di (IT1). (AT1), a sua volta, acquista il bene (macchinario) dal suo fornitore (DE1), soggetto IVA stabilito in Germania, con richiesta di spedizione del bene (i.e. unico trasporto) presso il cantiere in Italia di (IT1). (AT1) non ha rapporti commerciali con (IT1), che è (solo) cliente di (AT2). (AT1) e (AT2) non sono identificati ai fini IVA in Italia, ne hanno ivi nominato un proprio rappresentante fiscale IVA.

25 Nell ambito del D.L. 331/93, le operazioni a catena con trasporto non sono disciplinate. Devono, pertanto, essere scomposte in una operazione interna a monte (i.e. Stato EU di 1 cessione) od a valle (i.e. Stato EU di ultima cessione). In entrambi detti Stati (salvo scomposizione dell operazione) è possibile, al fine di assolvere i relativi obblighi IVA, istituire un rappresentante fiscale o richiedere l identificazione diretta. La Circ. Min. Fin. del 10 giugno 1998, n. 145/E aveva suo tempo chiarito: Allo stato attuale, tale tipologia di operazioni (i.e. operazioni a catena con trasporto) non può godere delle semplificazioni previste per l operazione triangolare, ma è necessaria un interruzione dei rapporti mediante la nomina di un rappresentante fiscale nello Stato membro di partenza o in quello di arrivo dei beni. Pertanto, qualsiasi interpretazione diversa da quella indicata è da considerare non legittima.[ ].

26 Tornano allo Schema in esame: DE1 AT1 AT2 IT1 (AT1) non può compiere un operazione intracomunitaria, in quanto non ha alcun rapporto commerciale con (IT1) e non può, di conseguenza, designare (IT1) quale responsabile d imposta. Soluzione: - Scomposizione della transazione: i) in un operazione interna nello Stato membro EU di prima od ultima cessione del bene ed; ii) in una cessione intracomunitaria classica, in una triangolare propria od impropria (c.d. triangolazioni semplificata (art. 38 e 40 Comma 2, del D.L. 331/98 od equivalenti operazioni in base alla legislazione IVA dei rispettivi Stati membri EU coinvolti).

27 Esempio di scomposizione di una operazione intra-comunitaria (vedi pag. precedente) a) (AT1) si identifica ai fini IVA in Germania (Risultato: Credito IVA in Germania)

28 Esempio di scomposizione di una operazione intra-comunitaria (vedi pag. precedente) b) (DE1) immette la merce in un deposito IVA (Risultato: IT1 apploca il «Reverse-Charge»)