L agevolazione «Tremonti-quater» in UNICO di Gianfranco Ferranti

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1 C. Benigni, «Tremonti-quater: deduzione degli investimenti e compilazione del Mod. UNICO 2011», n. 16/2011, pag. 26 L agevolazione «Tremonti-quater» in UNICO 2011 di Gianfranco Ferranti Nei quadri RF, RG e RS di UNICO 2011 le imprese dei settori tessile e calzaturiero devono indicare i dati relativi all ammontare degli investimenti effettuati e agevolabili e alle deduzioni dal reddito spettanti in applicazione dell agevolazione prevista per le attività di ricerca industriale e sviluppo precompetitivo finalizzate alla realizzazione di campionari («Tremonti-quater»). A tal fine va tenuto presente che il provvedimento direttoriale 24 marzo 2011 ha stabilito che la deduzione dal reddito d impresa non deve comportare un risparmio d imposta effettivo superiore all importo risultante dall applicazione della percentuale del 25,1903% al risparmio d imposta indicato nel modello CRT di comunicazione dei relativi dati, fermo restando il limite massimo di euro. Sono stati recentemente posti in essere gli ultimi adempimenti necessari per consentire alle imprese, operanti principalmente nei settori tessile e calzaturiero, di fruire dell agevolazione concernente i costi relativi alle attività di ricerca industriale e sviluppo precompetitivo finalizzate alla realizzazione di campionari («Tremonti-quater»). Il provvedimento del Direttore dell Agenzia delle entrate 24 marzo 2011 (1) ha, infatti, stabilito che la deduzione dal reddito d impresa dell importo degli investimenti agevolabili non deve comportare un risparmio d imposta effettivo, comprese le addizionali regionali e comunali eventualmente applicabili, superiore all importo risultante dall applicazione della percentuale del 25,1903% al risparmio d imposta indicato nel modello CRT di comunicazione dei relativi dati, fermo restando il limite massimo di euro. In precedenza era stato emanato il D.P.C.M. 23 dicembre 2010, che ha recepito nel nostro ordinamento la proroga per il 2011 del quadro di riferimento comunitario temporaneo per le misure di aiuto di Stato a sostegno del finanziamento delle imprese, approvata con la comunicazione 2011/C 6/05. Nel detto decreto è stato, tra l altro, stabilito che gli aiuti di importo limitato sono concessi fino ad un importo di euro da calcolare nel quadriennio , a condizione che il beneficiario abbia presentato apposita istanza entro il 31 dicembre Si ricorda che con i provvedimenti del direttore dell Agenzia delle entrate 2 aprile e 10 settembre 2010 sono stati stabiliti i criteri e le modalità di attuazione della disciplina in esame, anche al fine di assicurare il rispetto del limite complessivo dello stanziamento economico previsto dalla norma (70 milioni di euro). Con il successivo provvedimento direttoriale 9 dicembre 2010 è stato anticipato al 31 dicembre 2010 (anziché al 20 gennaio 2011) il termine di presentazione del detto modello, al fine di ottemperare alla comunicazione della Commissione europea. L Agenzia delle entrate ha illustrato la disciplina in esame nelle circolari 29 aprile 2010, n. 22/E, e 14 dicembre 2010, n. 57/E (2); il contenuto di quest ultima circolare è stato analizzato dall Assonime nella circolare n. 40 del 22 dicembre La norma in esame è di carattere congiunturale ed è finalizzata a dare particolare impulso a settori economici che più di altri hanno risentito della crisi economica che il Paese sta attraversando. Poiché la norma esclude il valore degli investimenti «dall imposizione sul reddito d impresa», l Agenzia ha chiarito che l agevolazione spetta Gianfranco Ferranti - Responsabile Dipartimento scienze tributarie - Scuola superiore dell Economia e delle Finanze Note: (1) In Banca Dati BIG, IPSOA. (2) Entrambe in Banca Dati BIG, IPSOA. 1281

2 soltanto ai fini delle imposte sui redditi e non anche ai fini IRAP. L agevolazione si applica a decorrere dal periodo d imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2009 e fino alla chiusura del periodo d imposta in corso alla data del 31 dicembre Per le imprese con periodo d imposta coincidente con l anno solare si tratta, quindi, dell anno È, però, possibile fruirne esclusivamente in sede di versamento del saldo delle imposte sui redditi dovute per il periodo d imposta di effettuazione degli investimenti: in occasione, quindi, del versamento delle imposte dovute in base a UNICO 2011, mentre in sede di calcolo dell acconto dell IRPEF o dell IRES dovute per quello successivo (2011) l imposta del periodo precedente (2010) va assunta senza tenere conto dell agevolazione. L Agenzia ha precisato, nella circolare n. 57/E del 2010, che sono agevolabili anche le spese per attività di ricerca e sviluppo sostenute dai soggetti con periodo di imposta «a cavallo» dopo il 31 dicembre 2010 e fino alla chiusura del periodo di imposta in corso a quest ultima data. Ai fini della verifica del rispetto di tali termini, i costi sono imputati applicando le regole generali sulla competenza previste dall art. 109, commi 1 e 2, del T.U.I.R. Per l individuazione degli investimenti agevolabili, la determinazione dei relativi costi e la condizione della «territorialità» si rinvia all esame effettuato in un precedente intervento sulla Rivista (3). È, pertanto, possibile illustrare le modalità di fruizione dell agevolazione nei quadri RF (o RG) e RS della dichiarazione dei redditi. I soggetti interessati Le indicazioni relative all incentivo in esame sono contenute in tutti i modelli di dichiarazione dei redditi, in quanto lo stesso si applica a tutte le imprese che operano in Italia, quale che sia la loro veste giuridica e la dimensione aziendale. Sono, perciò, interessati i seguenti soggetti residenti in Italia: le persone fisiche esercenti attività commerciali, anche gestite in forma di imprese familiari o di aziende coniugali; le società in nome collettivo e in accomandita semplice; le società di armamento; le società di fatto che hanno per oggetto l esercizio di attività commerciale; le società consortili a rilevanza sia interna che esterna; le società per azioni, in accomandita per azioni e a responsabilità limitata; le società cooperative e di mutua assicurazione; gli enti pubblici e privati, diversi dalle società, nonché i trust, aventi per oggetto esclusivo o principale l esercizio di un attività commerciale; gli enti pubblici e privati, diversi dalle società, nonché i trust, non aventi per oggetto esclusivo o principale l esercizio di un attività commerciale, con riferimento all attività commerciale esercitata. Sono, altresì, interessate le società, gli enti commerciali e le persone fisiche non residenti nel territorio dello Stato, relativamente alle stabili organizzazioni situate nel territorio stesso. La norma stabilisce che l agevolazione spetta, sia per i soggetti residenti che per quelli non residenti nel territorio dello Stato, a condizione che la realizzazione dei campionari oggetto dell attività di ricerca avvenga nel territorio dell Unione europea. Sono, invece, esclusi dall agevolazione: gli esercenti arti e professioni, in forma individuale o associata; gli enti non commerciali non titolari di reddito d impresa. L agevolazione spetta, come chiarito nella circolare n. 22/E del 2010, indipendentemente dal regime di contabilità adottato e, quindi, anche se il reddito d impresa è determinato, per regime naturale o per opzione, con criteri forfetari o applicando regimi d imposta sostitutivi o regimi contabili semplificati, tra i quali rientrano, tra gli altri, i soggetti che adottano il regime dei «minimi» e quelli che si avvalgono del regime fiscale agevolato per le nuove iniziative imprenditoriali previsto dall art. 13 della legge 23 dicembre 2000, n Nelle istruzioni per la compilazione della comunicazione dei dati l Agenzia delle entrate ha precisato che l incentivo spetta anche alle «imprese che attribuiscono il reddito per trasparenza ai propri Nota: (3) Si veda, al riguardo, G. Ferranti, «Tremonti-quater: chiarimenti da Agenzia delle entrate e Assonime», in Corr. Trib. n. 5/2011, pag

3 soci o associati o collaboratori dell impresa familiare», anche se il risparmio d imposta non è realizzato dalle stesse, e alle singole società che partecipano al consolidato fiscale, anche se il risparmio d imposta è realizzato dalla consolidante per il gruppo. Possono fruire dell agevolazione anche le imprese che si sono costituite o hanno iniziato l attività successivamente al 1 gennaio I soggetti in esame devono, però, svolgere le attività di cui alle divisioni 13, 14, 15 e della tabella ATE- CO, di cui al provvedimento del Direttore dell Agenzia delle entrate 16 novembre Nella divisione 13 sono menzionate, tra le altre, le imprese che producono fibre tessili, tessuti a maglia, articoli tessili, tappeti e moquette, spago, corde, funi e reti, tessuti non tessuti, biancheria da letto, tulle, pizzi e merletti, ricami, articoli tessili tecnici e industriali, ecc. Nella divisione 14 rientrano, invece, le imprese che producono abbigliamento in pelle e similpelle, indumenti da lavoro o altro abbigliamento, biancheria intima, accessori, articoli in pelliccia, sartoria e confezione su misura di abbigliamento esterno, camicie, t-shirt, calzature in materiale tessile senza suole applicate, pullover, cardigan, abbigliamento sportivo, ecc. Nella divisione 15, denominata «fabbricazione di articoli in pelle e simili», rientrano le attività di preparazione e concia del cuoio, fabbricazione di articoli da viaggio, borse, pelletterie, selleria, preparazione e tintura di pellicce e fabbricazione di calzature. Il codice si riferisce, invece, all attività di fabbricazione di bottoni. Nella circolare n. 57/E del 2010 l Agenzia ha chiarito che sono, quindi, escluse le attività di fabbricazione di ombrelli, ombrelloni, bastoni da passeggio o bastoni-sedile, chiusure lampo, parrucche, barbe e sopracciglia finte indicate nello stesso codice. MOD. UNICO 2011 Calcolo della deduzione Il meccanismo applicativo della «Tremonti-quater» prevede l esclusione dall imposizione dell intero ammontare dei costi sostenuti. Le imprese in contabilità ordinaria devono effettuare una variazione in diminuzione in sede di dichiarazione dei redditi, mentre quelle in contabilità semplificata deducono direttamente il componente negativo. La riduzione d imposta non assume natura di contributo tassabile. La detassazione opera indipendentemente dal risultato di esercizio ottenuto (utile o perdita) e restano, inoltre, deducibili le spese di ricerca e sviluppo sostenute. Gli adempimenti dichiarativi Le imprese interessate possono fruire dell agevolazione in UNICO 2011, in sede di determinazione del reddito d impresa. I dati relativi agli investimenti vanno, inoltre, indicati nel quadro RS. In particolare, l importo escluso dal reddito va indicato: in UNICO PF: nel rigo RF38, colonna 2, o nel rigo RG21, colonna 2, o nel rigo RD13, colonna 2, ovvero nel rigo CM5, colonna 2; in UNICO SP: nel rigo RF46, colonna 3, o nel rigo RG22, colonna 3, ovvero nel rigo RD13, colonna 2; in UNICO SC: nel rigo RF50, colonna 4; in UNICO ENC: nel rigo RF39, colonna 2, o nel rigo RG22, colonna 2. L ammontare degli investimenti effettuati e quello degli investimenti agevolabili (determinati tenendo conto dei limiti al risparmio d imposta già descritti) vanno, invece, indicati, rispettivamente: in UNICO PF: nel rigo RS33, colonne 1 e 2; in UNICO SP: nel rigo RS42, colonne 1 e 2; in UNICO SC: nel rigo RS107, colonne 1 e 2; in UNICO ENC: nel rigo RS84, colonne 1 e 2. Il meccanismo applicativo Il meccanismo applicativo dell agevolazione è analogo a quello della «Tremonti-ter», ma è prevista l esclusione dall imposizione dell intero ammontare dei costi sostenuti, anziché del 50% degli stessi. Le imprese in contabilità ordinaria dovranno, quindi, effettuare una variazione in diminuzione in sede di dichiarazione dei redditi, mentre quelle in contabilità semplificata dedurranno il componente negativo. La detassazione opera indipendentemente dal risultato di esercizio ottenuto (utile o perdita) e, pertanto, concorre a determinare il risultato reddituale anche in presenza di una perdita, la quale rileverà ai fini della determinazione del reddito secondo le regole ordinarie previste dal T.U.I.R. Le imprese 1283

4 in contabilità ordinaria possono, quindi, computare la perdita in diminuzione dai relativi redditi conseguiti nel periodo d imposta e, per la differenza, nei successivi «ma non oltre il quinto» e le perdite realizzate nei primi tre periodi d imposta possono essere computate in diminuzione del reddito dei periodi d imposta successivi senza alcun limite di tempo, a condizione che si riferiscano ad una nuova attività produttiva. Si ricorda che anche i contribuenti «minimi» possono riportare in avanti le perdite. Restano, inoltre, deducibili, nel rispetto di quanto stabilito dalla normativa che disciplina il reddito d impresa, le spese di ricerca e sviluppo che sono sostenute. Riveste particolare importanza la precisazione, contenuta nella circolare n. 22/E del 2010, secondo la quale, ai fini fiscali, l effetto che ne deriva «si sostanzia in una riduzione d imposta che, coerentemente con quanto previsto nelle precedenti analoghe disposizioni agevolative, non assume autonomo rilievo per la determinazione del reddito stesso». In tal modo l Agenzia ha dato soluzione al dubbio che la «Tremonti-quater» potesse costituire un contributo in conto capitale per l acquisto dei beni agevolati e dovesse, quindi, concorrere a formare il reddito in assenza di norme di esclusione. È stato, evidentemente, ritenuto che, nonostante il diretto rapporto tra investimento e deduzione del relativo costo (in seguito alla irrilevanza dell ammontare sia degli investimenti pregressi che dei disinvestimenti), l agevolazione mantiene la caratteristica di «riduzione d imposta» irrilevante ai fini reddituali. L Assonime aveva osservato, nella circolare n. 7 del 2010 (4), illustrativa della «Tremonti-ter», che non risulterebbe chiaro se questa conclusione dell Agenzia scaturisca dall implicito presupposto che l agevolazione «non sia, di per sé, un contributo autonomamente identificabile ai fini fiscali oppure se, pur configurandosi come contributo, non sia comunque suscettibile d imposizione. Per la verità, questa seconda soluzione parrebbe poco motivata: in generale, i contributi costituiscono naturali componenti reddituali la cui esclusione da imposizione deve essere necessariamente prevista ex lege; previsione che nel caso di specie mancherebbe. Si potrebbe, dunque, ipotizzare che la soluzione espressa dall Agenzia muova dall implicito presupposto che il regime agevolativo in esame non abbia di per sé caratteristiche di un contributo». La stessa associazione ha, inoltre, osservato (5) che sulla questione se l agevolazione concretizzi o meno un contributo statale non sussiste univocità di posizioni, in quanto «taluni osservano che sul piano sostanziale l agevolazione che consente alle imprese un risparmio d imposta produce effetti equivalenti a quelli della concessione di un contributo (in considerazione del fatto, in particolare, che il beneficio produce pur sempre uno spostamento patrimoniale dallo Stato ai contribuenti condizionato all assunzione da parte di essi di specifici comportamenti)». Tuttavia, la prassi contabile invalsa in occasione della «Tremonti-bis» è stata quella di non rilevare separatamente il beneficio conseguente alla detassazione, ma, semplicemente, di liquidare le imposte tenendo conto, tra le regole di determinazione del reddito d impresa imponibile, anche di quella temporaneamente introdotta dal provvedimento in esame che consente di detassare una quota di tale reddito. Anche la detta associazione ha rilevato che l Agenzia, avendo affermato che la riduzione d imposta conseguente all applicazione di questa agevolazione non rileva ai fini della determinazione del reddito, sembrerebbe offrire elementi in favore di questa più liberale posizione. È stato, però, ritenuto che il tema, per la sua delicatezza, meriti un chiarimento più esplicito. L Agenzia ha, altresì, affermato, sempre nella circolare n. 22/E del 2010, che il beneficio è ininfluente ai fini dell applicazione degli artt. 56, comma 2, 61, comma 1, 84, 109, comma 5, del T.U.I.R., che stabiliscono, in presenza di proventi esenti o che non concorrono alla formazione del reddito, la riduzione della perdita fiscalmente rilevante e dell ammontare deducibile degli interessi passivi e delle spese generali. Non sono state, invece, previste disposizioni riguardanti ipotesi di revoca dell agevolazione. Il limite massimo di fruizione L agevolazione in esame può essere fruita nel rispetto di un doppio limite: Note: (4) Par. 7. (5) Nel par. 9 della circolare n. 7 del

5 MOD. UNICO 2011 Adempimenti dichiarativi I dati relativi all agevolazione «Tremonti-quater» vanno indicati in tutti i modelli di dichiarazione dei redditi presenti in UNICO PF, UNICO SP, UNICO SC e UNICO ENC. Sono, in particolare, interessati i quadri RF (o RG) e RS, nei quali vanno indicati: l importo escluso dal reddito; l ammontare degli investimenti effettuati; l importo degli investimenti agevolabili, determinato tenendo conto dei limiti al risparmio d imposta previsti dalla normativa nazionale e comunitaria. il primo, imposto dalla normativa comunitaria in materia di aiuti d importo limitato, che stabilisce un tetto massimo di euro di aiuti complessivamente fruibili in un triennio; il secondo, previsto dalla norma agevolativa, che fa riferimento allo stanziamento di bilancio di 70 milioni di euro. Con riguardo al primo limite, di carattere comunitario, si ricorda che la Commissione europea, con la comunicazione 2009/C 83/01, ha permesso agli Stati membri di adottare misure di aiuti temporanei «anticrisi», prevedendo alcune deroghe temporanee alla normativa sugli aiuti di Stato. Con riguardo, in particolare, agli aiuti «di importo limitato», la Commissione europea ha approvato, con la decisione 28 maggio 2009, C(2009)4277, l erogazione di aiuti nel limite massimo di euro per impresa nel triennio dal 1 gennaio 2008 al 31 dicembre Nella circolare n. 57/E del 2010 l Agenzia ha poi chiarito che, «in base alla nuova comunicazione, per i soggetti con periodo di imposta a cavallo che intendano avvalersi dell agevolazione anche per gli investimenti effettuati nel 2011, il suddetto limite di euro è riferito al periodo 1 gennaio dicembre 2011». Con riguardo alla spettanza dell agevolazione «nel limite complessivo di 70 milioni di euro», l Agenzia ha affermato, nella circolare n. 57/E del 2010, che il provvedimento direttoriale del 10 settembre 2010 stabilisce che, nel caso in cui le richieste complessive superino lo stanziamento previsto, l Agenzia delle entrate determini la percentuale massima del risparmio d imposta spettante a ciascun soggetto beneficiario sulla base del rapporto tra l ammontare delle risorse stanziate e l ammontare del risparmio d imposta complessivamente richiesto. È stata, quindi, prevista, con finalità di semplificazione, la comunicazione a tutti i soggetti interessati della percentuale massima del risparmio d imposta spettante, in luogo delle comunicazioni individuali degli importi massimi del risparmio d imposta precedentemente previste dal punto 4 del provvedimento 2 aprile Il provvedimento 24 marzo 2011 La percentuale del risparmio d imposta in discorso, comunicata con il provvedimento del Direttore dell Agenzia delle entrate 24 marzo 2011, risulta pari al 25,1903%. Di conseguenza, la deduzione dal reddito d impresa dell importo degli investimenti agevolabili non dovrà comportare un risparmio d imposta effettivo, comprese le addizionali regionali e comunali eventualmente applicabili, superiore all importo risultante dall applicazione della detta percentuale al risparmio d imposta indicato nell ultima comunicazione validamente presentata all Agenzia delle entrate utilizzando il modello CRT. Resta fermo che il risparmio d imposta indicato nella detta comunicazione va preliminarmente ricondotto nel limite massimo di euro. Ad esempio, una società di capitali che abbia investito un milione di euro e indicato nel modello CRT un risparmio d imposta di euro potrà fruire di quest ultimo entro il limite massimo di ,32 euro. Nella motivazioni del provvedimento è stato precisato che la percentuale massima del risparmio d imposta spettante è stata determinata, con troncamento alla quarta cifra decimale, sulla base del rapporto tra le risorse stanziate, ammontanti a 70 milioni di euro, e l importo del risparmio d imposta complessivamente richiesto (pari a euro), risultante dalle comunicazioni contenenti i dati degli investimenti validamente presentate entro la data del 31 dicembre 2010, al netto delle rinunce pervenute entro il 22 marzo 2011, data di conclusione delle elaborazioni. È stato, inoltre, ulteriormente ribadito che, «con riferimento ai singoli formulari in cui è stato indicato un risparmio d imposta superiore al suddetto 1285

6 limite di euro , la parte eccedente non è stata presa in considerazione nel calcolo dell ammontare complessivo del risparmio d imposta richiesto e conseguentemente non è stata computata ai fini della percentuale massima del risparmio d imposta complessivamente spettante». Quindi, ad esempio, per i soggetti IRES non è stata considerata la parte dei costi sostenuti superiore a euro (il cui 27,5% corrisponde, appunto, ad un risparmio d imposta di euro). Nella circolare n. 57/E del 2010 l Agenzia ha, inoltre, precisato che per i soggetti con periodo di imposta «a cavallo» la deduzione dal reddito d impresa dell importo corrispondente agli investimenti agevolabili effettuati nel 2011 è subordinata al recepimento nell ordinamento interno della nuova comunicazione (avvenuto con il D.P.C.M. 23 dicembre 2010) «e all autorizzazione della Commissione europea. Tale precisazione vale anche nel caso in cui la deduzione, concorrendo a determinare una perdita riportabile secondo le regole ordinarie previste dal T.U.I.R., comporti un risparmio di imposta in un periodo di imposta successivo». SULLE DICHIARAZIONI 2011 Corriere Tributario G. Ferranti, «L agevolazione Tremonti-quater in UNICO 2011», n. 16/2011, pag N. Arquilla, «La tassazione progressiva dei redditi di natura finanziaria nel quadro RL del Mod. UNICO», n. 16/2011, pag Pratica Fiscale A. Mastroberti, «UNICO PF 2011: dividendi percepiti da persone fisiche» n. 16/2011, pag. 20 C. Benigni, «Tremonti-quater: deduzione degli investimenti e compilazione del Mod. UNICO 2011», n. 16/2011, pag. 26 S. Morina e T. Morina, «UNICO 2011: oneri deducibili o detraibili», n. 16/2011, pag. 31 G. Dan e A. Francioso, «IRAP 2011: determinazione della base imponibile», n. 16/2011, pag. 37 A. Mastroberti, «Detrazione per ristrutturazione e per risparmio energetico nel quadro RP dell UNICO 2011», n. 15/2011, pag. 24 S. Cinieri, «UNICO 2011: guida alla compilazione del modulo RW», n. 15/2011, pag. 30 S. Morina e T. Morina, «Le detrazioni per familiari, per lavoro dipendente o pensione e per altri redditi nell UNICO 2011», n. 14/2011, pag. 10 P. Mazza, «UNICO 2011: modalità di compilazione del quadro RU per i diversi soggetti di imposta», n. 14/2011, pag. 16 M. Cosmai, «Mod. UNICO Enti non commerciali», n. 14/2011, pag. 20 S. Morina e T. Morina, «L agenda del modello UNICO 2011», n. 13/2011, pag