IN NOME DEL POPOLO ITALIANO SEZIONE TRIBUTARIA CIVILE SENTENZA. AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro

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1 t REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE SEZIONE TRIBUTARIA CIVILE Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: *TRIBUTI R.G.N / g-L Cron. Rep. Dott. STEFANO BIELLI - Presidente - Ud. 22/04/2014 Dott. ETTORE CIRILLO - Consigliere - PU Dott. ANTONIO VALITUTTI - Consigliere - Dott. STEFANO OLIVIERI - Consigliere - Dott. LAURA TRICOMI - Rel. Consigliere - ha pronunciato la seguente SENTENZA sul ricorso proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l'avvocatura GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende ope legis; - ricorrente - contro CIMORONI ORESTE; - intimato - Nonché da: CIMORONI ORESTE, elettivamente domiciliato in ROMA PIAZZA DELLE IRIS 18, presso lo studio dell'avvocato

2 FILIPPO DE GIOVANNI, rappresentato e difeso dall'avvocato GIANCARLI FABRIZIO giusta delega in calce; - controricorrente incidentale - contro AGENZIA DELLE ENTRATE; - intimato - avverso la sentenza n. 80/2008 della COMM.TRIB.REG. 01.4n 1 4-g4021, di-13.1.aectbff, depositata il 30/06/2008; udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 22/04/2014 dal Consigliere Dott. LAURA TRICOMI; udito per il ricorrente l'avvocato DE STEFANO che ha chiesto l'accoglimento; udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. IMMACOLATA ZENO che ha concluso per l'accoglimento del ricorso principale, inammissibile ricorso incidentale, in subordine rigetto motivi l e 2.

3 3 RITENUTO IN FATTO 1. Con avviso di accertamento n notificato alla ditta Cimoroni Oreste, l'agenzia delle Entrate dell'aquila rettificava in aumento le imposte IRPEF, IRAP, IVA, addizionali e sanzioni, per l'anno 2003, per un importo di ,63. L'accertamento conseguiva ad un controllo sugli adempimenti in materia di operazioni intracomunitarie ed operazioni soggette al regime del margine di cui al DL n.41/1995, conv. in L n.85/1995, riguardanti acquisti di autovetture usate effettuati dalla ditta in Germania. Sulla base della documentazione acquisita, tramite la Direzione Centrale Accertamento, dal corrispondente Ufficio tedesco, era stato accertato che tutte le operazioni intercorse tra il fornitore tedesco e la ditta Cimoroni erano intracomunitarie e, quindi, non soggette al regime del margine. In particolare veniva riscontrato un elenco di fatture relative ad autoveicoli registrate dalla ditta Cimoroni Oreste come fatture soggette al regime del margine, e quindi senza l'applicazione dell'imposta IVA in acquisto; pur tuttavia le stesse autovetture risultavano successivamente cedute dalla medesima ditta con fatture emesse con il regime cd. "del margine", anziché con il regime intracomunitario, con l'applicazione dell'iva sull'intero importo imponibile. Altri rilievo riguardavano l'omessa dichiarazione di ricavi per ,00 per tre fatture emesse a titolo di provvigione a favore della società finanziaria AGOS. 2. Avverso tale avviso Cimoroni Oreste proponeva impugnazione, che veniva respinta dalla CTP dell'aquila con la sentenza n.48/03/07. L'appello proposto dal contribuente avverso tale sentenza veniva parzialmente accolto dalla CTR dell'abruzzo con la sentenza n.80/02/08, depositata il , in merito all'applicazione del cd "regime del margine". 3. A parere della CTR nel caso in esame erroneamente era stata applicata la disciplina dettata dall'art.38, comma 3 lett. e), DL n.331/93, che regolava gli acquisti intracomunitari a titolo oneroso di mezzi di trasporto nuovi, trasportati o spediti da altro Stato membro e che individuava il luogo di tassazione nello Stato comunitario di destinazione del mezzo, poiché gli autoveicoli risultavano non nuovi, così come previsto dall'art.38, comma 4 DL n.331/93 (percorrenza di oltre Km e cessione effettuata oltre 6 mesi dalla prima immatricolazione). 4. Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per cassazione l'agenzia delle Entrate, articolato in due motivi. L'intimato Cimoroni Oreste ha resistito con controricorso e ricorso incidentale condizionato affidato a tre motivi.

4 4 CONSIDERATO IN DIRITTO 1.1. Con il primo motivo di ricorso l'agenzia delle Entrate deduce la violazione e falsa applicazione degli artt.36 del DL n.41/95, conv. in L n. 85/1995, e 38 DL n.331/93, conv. in L n. 28/97, in relazione all'art.360, comma 1 n. 3, cpc. A parere della ricorrente, la CTR aveva errato nel dare decisivo rilievo alla circostanza- peraltro non contestata- che gli autoveicoli in questione fossero usati, per escludere il regime ordinario di tassazione IVA disciplinato dall'art.38 del DL n.331/93. Rappresentava la ricorrente che per l'applicazione del regime agevolativo del cd "margine", istituito dall'art.36 del DL n.41/95 era altresì necessario che gli acquisti fossero riconducibili a casi tassativamente indicati, riconducibili ad acquisti compiuti in regime di indetraibilità dell'iva, assolta in ragione delle specifiche caratteristiche del dante causa (qualora il cedente sia un soggetto privato, ovvero un soggetto di imposta che non abbia potuto detrarre l'iva ovvero a sua volta operante in regime del margine). Rappresentava altresì che, nel caso in esame, i fornitori tedeschi avevano prodotto per l'anno 2003 i modelli INTRA 1/bis relativi alle cessioni intracomunitarie indicando come cliente la ditta Cimoroni Oreste che, al contrario non aveva prodotto alcuna dichiarazione INTRA 2 (acquisti intracomunitari) La medesima questione è prospettata anche come vizio motivazionale con il secondo motivo di ricorso, atteso che per l'agenzia delle Entrate, la CTR aveva omesso di verificare l'ascrivibilità o meno del cedente intracomunitario ad una delle categorie di venditori indicate nell'art.36 del DL n.41/ I motivi, che possono essere trattati congiuntamente per la evidente connessione, sono fondati e vanno accolti Come più volte affermato da questa Corte, con argomenti che si condividono "In tema di IVA, il regime del margine di utile di cui all'art. 36 del d.l. 23 febbraio 1995, n. 41, convertito nella legge 22 marzo 1995, n. 85, siccome rappresenta un regime speciale rispetto all'ordinario regime impositivo riguardante gli acquisti intracomunitari, impone al contribuente di provare la sussistenza dei presupposti che ne consentono l'applicazione, e, quindi, la mancata detrazione dell'iva all'acquisto da parte del cedente, tutte le volte in cui la contestazione dell'amministrazione trovi fondamento in elementi oggettivi che privino di attendibilità le indicazioni contenute nella fattura emessa nei confronti del cessionario." (Cass. Sent. n. 8828/2012). In particolare va ribadito che "In tema di IVA, ai fini dell'applicazione negli acquisti intra-comunitari del regime del margine di utile di cui all'art. 36 del d.l. 23 febbraio 1995, n. 41, convertito nella legge 22 marzo 1995, n. 85, non costituisce unica condizione la regolarità formale

5 5 della fattura emessa dal cedente, poiché in tal modo si attribuirebbe a tale documento un'efficacia probatoria, in realtà non prevista, in relazione all'esistenza dei presupposti giustificativi di tale regime fiscale, e cioè che il cedente abbia assolto l'imposta in modo definitivo e risponda ad uno dei requisiti soggettivi indicati dalla medesima disposizione, configurandosi o come privato consumatore, o come soggetto che non abbia potuto detrarre l'imposta per aver destinato i beni ad attività esente, ovvero che agisca in regime di franchigia nel proprio Stato membro, ovvero ancora che abbia a sua volta assoggettato il proprio acquisto al regime del margine di utile." (Cass. Sent. n. 8828/2012). Pertanto, come nel caso in esame, "Colui il quale intenda avvalersi, per il pagamento dell'iva su beni acquistati da soggetti residenti in altro Stato membro, dello speciale regime del "margine di utile", ha l'obbligo di accertarsi della sussistenza dei presupposti di applicabilità di quel regime, tra i quali la circostanza che il cedente del bene non abbia potuto esercitare, nel suo Paese, alcuna rivalsa per l'imposta versata quando acquistò quel bene. Tale accertamento non può limitarsi ad un mero controllo di regolarità formale delle fatture emesse dal cedente, ma deve estendersi al controllo della regolarità sostanziale dell'operazione, a condizione che esso sia possibile alla stregua dell'ordinaria diligenza esigibile dal cessionario" (Cass. Sent. n. 8636/2012). Ne discende che, anche se va escluso che il regime del cd. "margine" abbia carattere agevolativo, come erroneamente sostenuto dalla difesa dell'agenzia delle Entrate, lo stesso è un regime speciale di assolvimento dell'imposta per cui è onere di colui che richiede di accedervi provare la effettiva ricorrenza di tutti gli elementi normativamente richiesti, sia oggettivi che soggettivi, per cui ha errato la CTR nel ritenere applicabile il cd "regime del margine" sull'unica ricorrenza oggettiva della qualità "usata" degli autoveicoli in questione. Nel caso di specie va osservato che la qualità della ditta resistente, professionalmente dedita al commercio di autoveicoli usati di provenienza estera, per quanto interessa, ben le avrebbe consentito di accertare, in base all'esame dei rispettivi documenti di circolazione e della documentazione accompagnatoria dei veicoli e di quanto ritenuto utile a tal fine, l'uso cui erano stati destinati dal cedente straniero, dai suoi danti causa e le loro qualità soggettive, e di conseguenza, stabilire se fosse verosimile che questi non avesse esercitato il diritto di rivalsa per l'iva pagata sull'acquisto, come d'altronde era suo dovere fare, in considerazione della richiesta di accedere ad un regime fiscale speciale, così come correttamente considerato dalla CTR Va quindi esaminato il ricorso incidentale condizionato proposto da Cimoroni Oreste.

6 Con il primo motivo di ricorso incidentale condizionato l'intimato Cimoroni Oreste lamenta la violazione e falsa applicazione dell'art.7 L n.212/2000, in relazione all'art.360, comma 1 n.3, cpc. A parere del Cimoroni, le fatture in suo possesso riportavano l'espressa menzione apposta dal cedente tedesco della soggezione dell'operazione al regime del margine; per quanto invece riguardava gli esiti dell'ulteriore attività di indagine svolta dall'ufficio sostiene il Cimoroni che non è stata provata l'esistenza dei documenti elencati nell'avviso di accertamento e che la mancata esibizione degli stessi si pone in contrasto con il citato art.7 dello Statuto del contribuente in quanto non consente di ritenere compiutamene motivato l'atto di accertamento. Si tratta in particolare di: a) modelli Intrastat presentati dal fornitore tedesco, b) nota n del della Direzione Centrale Accertamento, Ufficio di Cooperazione Internazionale, che sarebbe stata acquisita dall'ufficio impositore in data , con prot. N.47752; c) nota di un corrispondente "Ufficio Fiscale Tedesco" trasmessa mediante posta elettronica; d) fatture che sarebbero pervenute da fornitori tedeschi, e) documentazione attestante l'impegno del contribuente italiano, una volta trasportate le vetture nel paese di destinazione, a versare l'iva Il motivo è infondato e va respinto. Come già affermato da questa Corte, "Nel regime introdotto dall'art. 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212, l'obbligo di motivazione degli atti tributari può essere adempiuto anche "per relationem", ovverosia mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, che siano collegati all'atto notificato, quando lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, cioè l'insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell'atto o del documento necessarie e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, la cui indicazione consente al contribuente - ed al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale - di individuare i luoghi specifici dell'atto richiamato nei quali risiedono le parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento" (Cass. Ord. n.9032/2013) ed ancora che "In tema di avviso di accertamento tributario, lo stabilire se, in concreto, la sua motivazione risponda o no ai requisiti di validità - che, in generale, possono riferirsi anche ad elementi extratestuali che il contribuente sia in grado di conoscere - è compito del giudice tributario e non è dato al contribuente, se la decisione è motivata, sollecitare alla Corte di cassazione una revisione critica, salvo che non vengano enunciati ed evidenziati, nel ricorso, specifici errori di diritto in cui il giudice di merito sia incorso" (Cass. sent. n.9582/2013). Ciò premesso in diritto va rilevato che, nel caso in esame come risulta dallo stesso motivo di impugnazione, l'avviso di accertamento recava la indicazione analitica

7 '", * di tutte le fatture contestate e la puntuale indicazione degli esiti delle indagini compiute con l'ausilio delle Autorità tedesche. A fronte di ciò la generica doglianza proposta dal contribuente circa la mancata allegazione della documentazione proveniente dall'autorità tedesca, della quale ha paventato addirittura una possibile inesistenza senza chiarirne le ragioni, lungi dal rilevare in ordine alla motivazione dell'avviso di accertamento, appare del tutto inconferente in quanto priva di ricadute probatorie utili al contribuente. In proposito, va rimarcato che nel caso di specie, come già chiarito sub 1.4., l'avviso di accertamento trova il suo presupposto nella richiesta del contribuente di accedere ad un regime speciale di assolvimento dell'iva, a cui è seguita la verifica dell'ufficio circa la effettiva sussistenza dei presupposti necessari, oggettivi e soggettivi: tuttavia l'iniziativa di controllo assunta dal 'Ufficio finanziario non determina una inversione dell'onere della prova circa la sussistenza dei presupposti, che continua a gravare sul contribuente che chiede di accedere al regime speciale del cd. "margine", prova che nel caso in esame non può certo dirsi assolta con la semplice apposizione di una dicitura relativa al cd. "regime del margine" sulle fatture in possesso del contribuente Con il secondo motivo di ricorso incidentale condizionato (2A) l'intimato lamenta la violazione e falsa applicazione degli artt.2697 e 2727 cc, nonché dell'art.116 cpc, in relazione all'art.360, comma 1 n.3, cpc. La censura afferisce la rideterminazione del reddito di impresa eseguita recuperando a base imponibile l'importo di presunte operazioni di vendita che il contribuente avrebbe omesso di fatturare: gli accertatori, avendo individuato quattro pratiche di finanziamento da cui emergeva la corresponsione di provvigioni da parte della AGOS a favore della ditta Cimoroni per procurati contratti di finanziamento, ne avevano ricavato la presunzione di cessione di autoveicoli e, previo calcolo del prezzo medio di vendita risultato pari a ,00, avevano imputato a ricavi non fatturati l'importo di ,00. A parere dell'intimato la CTR avrebbe errato nel assegnare valore dirimente alle presunzioni ricavate dall'ufficio e nel rigettare le contestazioni proposte dal ricorrente, addossandogli l'onere della prova contraria alle deduzioni dell'ufficio Con il terzo motivo di ricorso incidentale (2B) l'intimato lamenta la omessa motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, in relazione all'art.360, comma 1 n.5, cpc. Si duole l'intimato che la CTR abbia fatto discendere dal rinvenimento delle fatture per provvigioni ricevute, la presunzione di vendite effettuate senza l'emissione della relativa documentazione fiscale, incorrendo nella predetta carenza motivazionale.

8 Le doglianze proposte con il secondo e terzo motivo di ricorso incidentale riguardano il medesimo capo della sentenza e possono essere esaminate congiuntamente, in ragione della evidente connessione: le stesse vanno dichiarate inammissibili perchè peccano per mancanza di autosufficienza. Osserva la Corte che il controricorrente, pur avendo riportato le doglianze proposte in appello, ha mancato di riprodurre, da un lato, l'avviso di accertamento nella parte relativa all'oggetto specifico dell'impugnazione e, dall'altro, le fatture della società finanziaria AGOS che sono state poste a fondamento della rideterminazione del reddito, in modo da consentire al Collegio di apprezzare ex actis la fondatezza e la decisività delle censure (cfr. Cass. ord. n.5344/2013). A fronte di queste inequivocabili carenze, i motivi vanno dichiarati inammissibili. 5.1 Con il quarto motivo di ricorso incidentale (2C) l'intimato Cimoroni lamenta la violazione e falsa applicazione dell'art.1 DPR n.600/73, in relazione all'art.360,comma 1 n.3 cpc Secondo la prospettazione del Cimoroni è errato il recupero della base imponibile per l'intero ammontare del presunto prezzo di vendita, in relazione alle operazioni desunte dalle fatture della società finanziaria Agos, anziché in relazione all'utile della cessione. Avrebbe pertanto errato la CTR a non tener conto, a fronte dei presunti ricavi non fatturati, anche dei costi connessi a tali ricavi Il motivo è fondato e va accolto. In tema di accertamento delle imposte sui redditi, la determinazione degli imponibili deve tenere conto sia degli elementi attivi che degli elementi passivi, tuttavia l'onere della prova dei costi e degli oneri deducibili concorrenti alla determinazione del reddito d'impresa incombe al contribuente, il quale è tenuto altresì a dimostrare la coerenza economica dei costi sostenuti nell'attività d'impresa, ove sia contestata dall'amministrazione finanziaria anche la congruità dei dati relativi a costi e ricavi esposti nel bilancio e nelle dichiarazioni, in difetto di tale prova essendo legittima la negazione della deducibilità di parte di un costo sproporzionato ai ricavi o all'oggetto dell'impresa (cfr. Cass. sent. n e sent. n. 7871/2012) In conclusione va accolto il ricorso principale sui due motivi proposti e va accolto il ricorso incidentale sul motivo 2C), infondati il motivo 1) ed inammissibile i motivi 2 A) e 2 B) del ricorso incidentale. La sentenza pertanto va cassata: la causa non può essere decisa nel merito, ma va rinviata alla CTR dell'abruzzo, in altra composizione, per il riesame nei limiti dei

9 9 motivi accolti ed alla luce dei principi di diritto indicati e per la statuizione sulle spese di legittimità. La Corte di cassazione, - accoglie il ricorso principale; P.Q.M. - accoglie il ricorso incidentale in relazione al motivo 2 C); - cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa ad altra sezione della CTR dell'abruzzo per il riesame e per la statuizione sulle spese di legittimità. Così deciso in Roma, camera di consiglio del 22 aprile Il C nsigliere estefisore Dotti Laura Trico Il Presidente Dott. Stefano Bielli DEPOSITI-OD!N CANCELLERIA,,l. 2 DIC Il Funzion Marcello ujiziarkil RG.N.21203/2009