IL BENEFICIARIO EFFETTIVO NELLA DIRETTIVA 2003/48/CE, IN MATERIA DI TASSAZIONE DEI REDDITI DI RISPARMIO SOTTO FORMA DI PAGAMENTI DI

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1 IL BENEFICIARIO EFFETTIVO NELLA DIRETTIVA 2003/48/CE, IN MATERIA DI TASSAZIONE DEI REDDITI DI RISPARMIO SOTTO FORMA DI PAGAMENTI DI INTERESSI E LE PROCEDURE DI IDENTIFICAZIONE DEL BENEFICIARIO di Castellari Gian Carlo L'obiettivo della Direttiva 2003/48/CE è di consentire che i redditi di risparmio, che sotto forma di interessi vengono corrisposti in uno Stato membro a beneficiari che sono persone fisiche residenti in altro Stato membro dell'unione Europea, siano assoggettati ad un'imposizione effettiva secondo la legislazione nazionale dello Stato membro in cui il beneficiario effettivo ha la propria residenza. Da questo obiettivo emerge che la Direttiva esclude dal proprio ambito i pagamenti connessi alle prestazioni pensionistiche ed assicurative. Sono inoltre esclusi dal campo di applicazione della Direttiva i casi in cui il beneficiario dei pagamenti o delle attribuzioni di interessi sia una persona giuridica o un ente i cui profitti sono soggetti alla tassazione ordinaria del reddito d'impresa, oppure, ancora quando il beneficiario sia un Organismo di Investimento Collettivo in Valori Mobiliari (O.I.C.V.M.) autorizzato ai sensi della Direttiva 85/611/CEE. Per questi soggetti, l'esclusione è giustificata dal fatto che la monitorazione degli interessi da loro percepiti è affidata ad altri strumenti di controllo: in particolare, ai bilanci d'esercizio che questi soggetti sono tenuti a redigere. La Direttiva ha pertanto la finalità di superare le distorsioni di funzionamento del mercato interno dovute alla mancanza di coordinamento tra gli Stati membri che, non raramente, consente alle persone fisiche di evitare nel proprio Stato membro ogni forma di imposizione per gli interessi percepiti in altro Stato membro. Nel mosaico delle interrelazioni tra i soggetti creati dalla Direttiva, un posto centrale è occupato dalla figura del "beneficiario effettivopersona fisica" che è l'inciso della

2 tassazione. Di questa figura tratteggiamo di seguito gli aspetti che la caratterizzano evidenziando le relazioni con gli altri soggetti della Direttiva. 1. All'art. 2 della Direttiva, il "beneficiario effettivo" è definito una qualsiasi persona fisica che percepisce un pagamento o alla quale è attribuito un pagamento di interessi, salvo che la persona fisica dimostri di non avere ricevuto a proprio vantaggio il pagamento o l'attribuzione del pagamento. Se la persona fisica non riceve a proprio vantaggio questi proventi, siamo di fronte alla figura del "beneficiario apparente" (c.d. Agente intermedio : art. 4 par. 2 della Direttiva) che pertanto opera come mandatario del debitore o del beneficiario effettivo degli interessi. In quanto è il titolo col quale il soggetto riceve il pagamento o l'attribuzione degli interessi a determinare la figura del "beneficiario apparente" (c.d. "Agente intermedio") o del "beneficiario effettivo" o dell'"agente pagatore", è preliminarmente opportuno premettere un esame del ruolo di queste figure. La regola è che il "beneficiario apparente" (Agente intermedio), al momento della percezione o dell'attribuzione degli interessi, è costituito dall'art. 4 par. 2 della Direttiva in "agente pagatore", con l'obbligo di comunicare all'ente preposto nello Stato membro in cui è costituito (art. 8 Direttiva), le informazioni circa l'identità e la residenza del "beneficiario effettivo" e in alternativa, nel periodo transitorio, di procedere alla ritenuta alla fonte (art. 11 c. 5). Al fine dell'applicazione della Direttiva, è evidenziato che l'"agente pagatore" ed il "beneficiario effettivo" sono soggetti che sono stabiliti in Stati membri diversi dell'unione Europea. Pertanto, se il "beneficiario effettivo" è stabilito nel medesimo Stato membro dell'"agente pagatore", non varranno più le disposizioni della Direttiva bensì saranno applicate le leggi del legislatore del comune Stato membro. 2

3 1.1. Il "beneficiario apparente" del pagamento o dell'attribuzione degli interessi, (persona fisica o un soggetto diverso), per dimostrare di essere un agente intermedio e sottrarsi agli obblighi di ritenuta dell'"agente pagatore", deve attenersi alle disposizioni dell'art. 2 della Direttiva. Pertanto il "beneficiario apparente", per essere riconosciuto in questo ruolo, deve dimostrare : a) di agire come debitore originario del credito che produce gli interessi, o mandatario del debitore, o mandatario del beneficiario effettivo degli interessi (art. 4 par. 1). In questi casi il "beneficiario apparente" che opera come agente intermedio, è costituito dall'art. 4 par. 2 c. 2 della Direttiva "agente pagatore" e deve pertanto comunicare all'operatore economico che paga gli interessi la denominazione e l'indirizzo del beneficiario effettivo per il quale sta agendo; oppure deve dimostrare b) di agire per conto di un altro "beneficiario apparente" che sia mandatario del beneficiario effettivo. Il "beneficiario apparente" (Agente intermedio) ha l'obbligo di comunicare all'operatore economico che gli paga o gli attribuisce gli interessi, la denominazione e l'indirizzo dell'altro agente intermedio per il quale sta operando. L'operatore economico trasmetterà, ai sensi dell'art. 8 della Direttiva, queste informazioni all'autorità competente dello Stato membro in cui è stabilito e quest'ultima, ai sensi dell'art. 9 della Direttiva, trasferirà l'informativa all'autorità competente dello Stato membro in cui è stabilito l'agente intermedio mandatario del beneficiario effettivo. La dimostrazione di essere un "beneficiario apparente" può essere inoltre data fornendo la prova di agire per conto di una persona giuridica, oppure di un soggetto i cui profitti sono assoggettati alla tassazione del reddito di impresa in 3

4 regime ordinario o, ancora, di agire per conto di O.I.C.V.M. autorizzato ai sensi della Direttiva 85/611/CEE; oppure deve dimostrare c) di agire per conto di una persona fisica che sia il beneficiario effettivo del pagamento o dell'attribuzione degli interessi. In questo caso il beneficiario apparente comunica all'agente pagatore l'identità del beneficiario effettivo (art. 3 par. 2) Il beneficiario apparente (Agente intermedio) può chiedere all'operatore economico che paga o attribuisce gli interessi di venire trattato come un O.I.C.V.M. autorizzato ai sensi della Direttiva 85/611/CEE : cioè di essere trattato come un beneficiario effettivo persona fisica non operatore economico (art. 4 par. 3). In questo caso, il beneficiario apparente che è stabilito in uno Stato membro, diverso dallo Stato membro dell'operatore economico che paga gli interessi, deve consegnare a quest'ultimo un apposito certificato rilasciato dal proprio Stato membro di stabilimento che qualifichi la sua funzione. L'operatore economico che paga o attribuisce il pagamento degli interessi è costituito "agente pagatore" dall'art. 11 par. 5 della Direttiva e a questo titolo preleva la ritenuta alla fonte a meno che il beneficiario apparente (Agente intermedio) accetti formalmente che la propria denominazione, l'indirizzo e l'importo totale degli interessi vengano comunicati dall'operatore economico alla autorità competente del proprio Stato membro di stabilimento per l'approntamento della informativa automatica all'art. 9 della Direttiva. Qualora venga effettuata la ritenuta alla fonte nessuna comunicazione dovrà seguire dal beneficiario apparente per l'espletamento della informativa agli artt. 8 e 9 della Direttiva. 4

5 1.2. Esaurita la digressione che ha coinvolto la figura del "beneficiario apparente" (Agente intermedio), riprendiamo ad esaminare la figura del "beneficiario effettivo" (Art. 2) per osservarlo alla luce delle diverse sfumature che gli sono attribuite dalla Direttiva. Dalla Direttiva rileviamo tre casi : Beneficiario effettivo che percepisce gli interessi sia in senso reale che in senso legale E' questo il caso più evidente : si verifica quando la persona fisica, che è stabilita in uno Stato membro diverso dallo Stato membro dell'operatore economico, al momento della percezione del pagamento o dell'attribuzione degli interessi documenta all'operatore economico la propria identità e la residenza. L'operatore economico, che opera come agente pagatore (art. 4 par. 1), provvede a raccogliere tutti i dati per l'espletamento dell'informativa all'art. 8 della Direttiva consentendo all'autorità competente dello Stato membro in cui è stabilito di provvedere allo scambio automatico di informazioni con l'autorità competente di stabilimento del beneficiario effettivo ai sensi dell'art Beneficiario effettivo che percepisce gli interessi in senso legale e non anche in senso reale in quanto il reale beneficiario effettivo è di incerta individuazione e pertanto la figura di quest'ultimo rimane nell'ombra Questo è il caso posto all'art. 2 par. 2 della Direttiva. In questa fattispecie l'operatore economico che paga o attribuisce gli interessi ed è costituito agente pagatore, ai sensi dell'art. 4 par. 1, è obbligato a riconoscere 5

6 nel destinatario degli importi la qualifica di "beneficiario effettivo" solamente in quanto sono risultate infruttuose le ricerche da lui iniziate sulla base di informazioni in proprio possesso che accreditavano il reale beneficiario in una persona fisica diversa dal percettore Beneficiario effettivo in senso reale e non anche in senso legale in quanto gli interessi pagati o attribuitigli non sono assoggettati alla ritenuta alla fonte e neppure ha applicazione l'obbligo di informativa ai sensi degli artt. 8 e 9 della Direttiva La Direttiva evidenzia tre tipologie nelle quali gli interessi e i redditi pagati o attribuiti al reale beneficiario effettivo sono esclusi dal campo di applicazione della Direttiva. Gli interessi e i redditi corrisposti in queste tipologie sono pertanto esclusi dagli obblighi di informativa prevista agli artt. 8 e 9 e dall'obbligo della ritenuta alla fonte all'art. 11 della Direttiva. Viene inoltre segnalato che gli interessi e i redditi appartenenti a questi casi non danno diritto alla ripartizione del gettito delle ritenute alla fonte che ha attuazione tra gli Stati membri ai sensi dell'art. 12 della Direttiva La prima fattispecie è individuata all'art. 6 par. 1 lett. d) della Direttiva. Pertanto, in senso legale, non sono considerati interessi i redditi realizzati alla cessione, rimborso e riscatto di partecipazioni o quote in O.I.C.V.M. costituiti ai sensi della Direttiva 85/611/CEE, in beneficiari apparenti che abbiano chiesto di essere trattati come un beneficiario effettivo persona fisica non economico e in O.I.C. che siano stabiliti al di fuori dell'u.e., qualora i loro investimenti, diretti o indiretti (quest'ultimi realizzati tramite altri O.I.C. o enti simili a quelli qui sopra 6

7 individuati) effettuati nei "crediti di qualsivoglia natura", (art. 6 par. 1 lett. a della Direttiva) non superano per vincolo statutario il 40% del loro attivo patrimoniale. Detta percentuale del 40%, con decorrenza dal 2011, verrà ridotta al 25%. La soglia statutaria del 40% semplifica all'operatore economico (ente pagatore) la procedura di controllo in quanto elimina all'origine l'esigenza di verificare la composizione percentuale degli interessi corrisposti che sono soggetti agli oneri posti dalla Direttiva. Pertanto, anche se venissero corrisposti redditi costituiti da soli dividendi e plusvalenze che originano dalle partecipazioni e quote detenute in detti enti, e questi enti investono oltre il 40% del proprio patrimonio attivo nei "crediti di qualsivoglia natura" (all'art. 6 c. 1 lett. a della Direttiva), l'intero reddito è considerato un pagamento di interessi e verrà quindi assoggettato alla informativa dell'art. 8 o alla ritenuta alla fonte prevista all'art. 11 della Direttiva. E' inoltre rilevato che quand'anche l'investimento di detti enti nei "crediti di qualsivoglia natura" sia inferiore od uguale al 40% del loro attivo patrimoniale ed il reddito da loro corrisposto tragga origine dalle operazioni sulle partecipazioni e quote detenute in tali enti, a questi redditi, che legano in un rapporto di dare/avere l'operatore economico al beneficiario entrambi stabiliti nello stesso Stato membro, vanno comunque applicate le norme di diritto interno proprie del comune Stato membro (art. 16). Pertanto, la Direttiva non altera sia le norme interne dello Stato membro che le convenzioni da questo stipulate con altri Stati contro le doppie imposizioni La seconda fattispecie è posta all'art. 6 par. 6 della Direttiva ed è riferita ai pagamenti ed attribuzioni di reddito che sono effettuati dagli enti che investono prevalentemente in azioni ma che, ai fini di mantenere la liquidità, detengono "crediti di qualsivoglia natura", specificati all'art. 6 par. 1 lettera a) della 7

8 Direttiva, purchè l'investimento in questi crediti non superi il 15% del loro patrimonio attivo. L'art. 6 par. 6, prevede due situazioni che, benchè autonomamente assunte da uno Stato, sono vincolanti per tutti gli altri Statai membri : (i) nella prima situazione, gli Stati membri possono escludere dalla definizione di pagamento di interessi i redditi a chicchessia pagati nel loro territorio da O.I.C.V.M. costituiti ai sensi della Direttiva 85/611/CE, da agenti intermedi (Beneficiari apparenti) che siano stati trattati come un beneficiario effettivo persona fisica non economico e da O.I.C. stabiliti fuori dall'u.e. che siano stabiliti nello stesso territorio, purchè il loro investimento nei "crediti di qualsivoglia natura" (art. 6, par. 1 lett. a) non superi il 15% del patrimonio attivo. (ii) Nella seconda situazione, gli Stati membri possono escludere dalla definizione di pagamento di interessi i redditi e gli interessi all'art. 6 par. 1 della Direttiva che sono pagati o accreditati dagli enti al punto (i) stabiliti nel territorio di uno Stato membro su un conto di un agente intermedio (Beneficiario apparente) che sia stabilito nello stesso Stato, purchè l'agente intermedio non chieda di essere trattato come un beneficiario effettivopersona fisica non economico ed il suo investimento (dell'agente intermedio) nei "crediti di qualsivoglia natura" (art. 6, par. 1 lett. a) non sia superiore al 15% del proprio patrimonio netto. Questa esclusione opera in deroga al principio all'art. 6 par. 4 che esige che il pagamento o l'accreditamento degli interessi e dei redditi all'art. 6 par. 1 della Direttiva sul conto dell'agente intermedio (Beneficiario apparente) costituiscono quest'ultimo in un agente pagatore con gli obblighi che ne derivano. 8

9 Di questa esclusione non beneficia l'agente intermedio (Beneficiario apparente) quando operando per conto di un beneficiario effettivopersona fisica non economico, dovrà comunicare come agente pagatore l'identità di tale persona e trasmettere all'operatore economico il documento rilasciato dallo Stato membro in cui è stabilito per certificare la propria funzione Nel periodo transitorio (non oltre il ), l'art. 15 della Direttiva dispone che non costituiscono "crediti di qualsivoglia natura", ai sensi dell'art. 6 par. 1 lett. a) della Direttiva, le obbligazioni nazionali ed internazionali e i titoli di credito negoziabili dotati di clausola di salvaguardia (clausola di totalizzazione, gross up, rimborso anticipato) che siano stati emessi per la prima volta prima del (o il cui prospetto originario delle condizioni di emissione sia stato approvato anteriormente a questa data), qualora la loro emissione non sia riaperta entro l' o in una data successiva. Questa disposizione è formulata per evitare turbative di mercato in dipendenza dell'effetto dirompente della clausola di salvaguardia posta a corredo dei titoli per la quale l'emittente del titolo dovrebbe sobbarcarsi l'onere della ritenuta alla fonte sugli interessi. Il significato della disposizione è quello che il reddito dei titoli che godono della clausola di salvaguardia non rientrano nel campo di applicazione della Direttiva indipendentemente dal fatto che il detentore dei titoli sia direttamente una persona fisica o indirettamente un O.I.C.V.M. ai sensi della Direttiva 85/611/CEE o di un ente a questo assimilato ai sensi dell'art. 4 par. 3 della Direttiva. 2. A partire dalla pubblicazione della Direttiva sulla Gazzetta Ufficiale dell'u.e. ( ), gli Stati membri adottano nel proprio territorio le procedure 9

10 necessarie per consentire all'agente pagatore l'identificazione del beneficiario effettivo e la sua residenza ai fini dello scambio di informazioni, dell'applicazione della ritenuta alla fonte e della ripartizione del gettito fiscale tra gli Stati membri. A questo fine, l'art. 3 della Direttiva impartisce alcune disposizioni minime comuni che gli Stati membri devono rispettare nella formazione dei loro regolamenti e che potranno tutt'al più rendere più pretenziose Per la determinazione dell'identità del beneficiario effettivo è fatta la distinzione tra le relazioni contrattuali intervenute tra il beneficiario effettivo e l'agente pagatore prima dell'introduzione della Direttiva ( ) e quelle avviate successivamente a questa data. Per le relazioni contrattuali esistenti prima dell'introduzione della Direttiva, l'identità del beneficiario effettivo è composta dal suo nome ed indirizzo attingendo le informazioni da quelle già in possesso dell'agente pagatore. Dopo tale data, l'agente pagatore provvede all'identificazione del beneficiario effettivo chiedendo oltre al nominativo e all'indirizzo anche il codice fiscale o, in sua assenza, altro codice di identificazione o, in mancanza anche di quest'ultimo, la data e il luogo di nascita Ai fini della identificazione della residenza del beneficiario effettivo vengono distinti tre periodi Per le relazioni avviate prima della introduzione della Direttiva, l'agente pagatore determina la residenza del beneficiario effettivo utilizzando le informazioni in suo possesso prima di tale data ( ) e facendo ricorso in particolare alle informazioni possedute in forza della Direttiva 91/308/CEE in materia di 10

11 prevenzione dell'uso del sistema finanziario al riciclaggio dei proventi di attività illecita Per le relazioni contrattuali avviate successivamente all'introduzione della Direttiva, l'agente pagatore deve distinguere tra le persone che si dichiarano residenti in uno Stato terzo all'u.e. (pertanto fuori dal campo di applicazione della Direttiva) e quelle che, diversamente, si dichiarano residenti in uno Stato membro dell'u.e.. Pertanto, qualora una persona fisica, titolare di un passaporto di uno Stato membro dell'u.e., dichiara di essere residente in uno Stato che sia terzo all'u.e., la residenza dovrà essere accertata sulla base di un certificato rilasciato dall'autorità competente di questo Stato terzo. In tutti gli altri casi la residenza è stabilita nello Stato membro dell'u.e. all'indirizzo abituale del beneficiario effettivo. E' fatto presente che l'obbligo dell'agente pagatore di applicare le procedure decorrono dalla data di recepimento della Direttiva da parte dello Stato membro in cui è stabilito. 11