OPZIONE IRAP: Determinazione del valore della produzione netta -Regime opzionale dell art. 5-bis, comma 2, del decreto IRAP

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1 OPZIONE IRAP: Determinazione del valore della produzione netta -Regime opzionale dell art. 5-bis, comma 2, del decreto IRAP di Antonino & Attilio Romano Pubblicato il 24 aprile 2008 Le società di persone e le imprese individuali qualora adottino la contabilità ordinaria, possono accedere in via opzionale al regime di determinazione della base imponibile di cui dall art. 5-bis, comma 2, del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446 (decreto IRAP), introdotto dalla legge 24 dicembre 2007, n. 244 (Legge finanziaria per il 2008) valevole per le società di capitali e gli enti commerciali; regime che si basa direttamente sull assunzione, ai fini impositivi, delle poste di bilancio. Con il provvedimento del Direttore dell Agenzia delle entrate del 31 marzo 2008, è stato approvato il modello, e le relative istruzioni, con cui tali enti possono, ai fini IRAP, esercitare l opzione. (clicca qui per scaricare direttamente il modulo e le istruzioni) La circolare ASSONIME 14 aprile 2008, numero 26 analizza il contenuto del decreto, soffermandosi su alcune questioni di carattere generale concernenti l individuazione delle imprese rientranti nel regime in parola e il coordinamento di tale regime con l obbligo del riallineamento delle cosiddette deduzioni extracontabili operate in passato. 1

2 Note introduttive Con la Legge finanziaria è stata attuata una profonda revisione della disciplina dell IRAP i cui effetti, in linea generale, decorrono dal periodo d imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007 e, in particolar modo, delle regole di determinazione della sua base imponibile. L intervento del legislatore in questa materia si caratterizza per l introduzione di un nuovo principio sistematico in base al quale in un ottica, evidentemente, di semplificazione del sistema e di accentuazione del carattere regionale del tributo i componenti positivi e negativi del valore della produzione che concorrono alla formazione della base imponibile IRAP, sono assunti direttamente dal bilancio e nella misura risultante dal conto economico dell esercizio, senza più tener conto delle variazioni richieste per la determinazione del reddito d impresa ai fini dei tributi personali (IRES). A tale risultato il legislatore è pervenuto attraverso la riformulazione dell articolo 5 del decreto n. 446 il quale ora sancisce la rilevanza dei componenti del valore della produzione così come risultano dal conto economico dell esercizio e l abrogazione dell art. 11-bis del medesimo decreto che, come noto, estendeva al tributo regionale le regole dettate dal TUIR in materia di determinazione del reddito d impresa. 2

3 Le descritte regole che fanno derivare direttamente dal bilancio la base imponibile dell IRAP (anche se con alcune limitazioni di cui tratteremo nella preannunciata circolare) non si applicano all intera platea dei soggetti passivi dell imposta. In particolare, ricadono nel loro alveo applicativo le società di capitali e gli enti ad esse equiparate, mentre ne sono esclusi non solo i soggetti che non si qualificano come imprenditori commerciali (quali gli enti non commerciali e le amministrazioni pubbliche, relativamente alle attività istituzionali da essi svolte, e gli esercenti arti e professioni), ma anche le imprese commerciali individuali, nonché quelle costituite in forma di società di persone. Per queste imprese, il nuovo articolo 5-bis del decreto n. 446, mantiene un sistema di determinazione della base imponibile IRAP sostanzialmente simile a quello previgente in base al quale i componenti positivi e negativi del valore della produzione continuano ad essere assunti nell imponibile IRAP in aderenza alle regole di determinazione del reddito d impresa contenute nel TUIR. Il mantenimento del precedente sistema nei confronti delle imprese costituite in forma di società personali o individuale nasce da esigenze di semplificazione e si spiega osserva ASSONIME evidentemente, anche in considerazione del fatto che esse, ricorrendone le condizioni, sono dispensate dalla tenuta di scritture contabili ordinarie e, quindi, di un bilancio da cui trarre i componenti positivi e negativi del valore della produzione da assumere ai fini IRAP. 3

4 L articolo 5-bis consente, tuttavia, a queste imprese anche di esercitare l opzione per la determinazione della base imponibile dell imposta in parola secondo le stesse regole delle società di capitali a patto che per obbligo o per scelta adottino un regime di contabilità ordinaria. Avvalendosi dunque dello strumento dell opzione di cui alla norma in commento, le società di persone e le imprese individuali, se in regime di contabilità ordinaria, hanno la possibilità di scegliere, tra i due alternativi criteri di determinazione della base imponibile IRAP, quello per esse più conveniente. Il regime dell articolo 5, previsto per le società di capitali ed enti equiparati, infatti, potrebbe risultare, per certi aspetti, più vantaggioso in ragione del fatto che esso consente, ad esempio, di assumere componenti negativi del valore della produzione imputati al conto economico dell esercizio in misura anche superiore a quella ammessa dalla disciplina fiscale del TUIR; per converso, sotto altri aspetti ad esempio riguardo alle plusvalenze realizzate su immobili non strumentali all esercizio dell impresa potrebbe essere il regime dell articolo 5-bis ad offrire maggiori vantaggi. Termini e modalità di presentazione della comunicazione dell opzione Le istruzioni al modello di comunicazione di cui al citato articolo 5-bis del 4

5 decreto legislativo n. 446, approvate con il provvedimento del Direttore dell Agenzia delle entrate 31 marzo 2008, prevedono che la comunicazione dell opzione deve essere inoltrata esclusivamente in via telematica all Agenzia delle entrate entro 60 giorni dall inizio del periodo di imposta per il quale si intende applicare la disciplina di determinazione del valore della produzione ai sensi dell articolo 5 del predetto decreto legislativo. Al riguardo, considerato che per il primo esercizio per il quale l opzione è esercitabile, il previsto termine di sessanta giorni è, nella generalità dei casi in particolare per le imprese con periodo di imposta coincidente con l anno solare già trascorso alla data di entrata in vigore del presente provvedimento, le istruzioni opportunamente avvertono che per Il periodo di imposta 2008 la comunicazione va inviata entro 60 giorni dalla data di pubblicazione del provvedimento di approvazione del presente modello. L opzione, come previsto dal citato articolo 5-bis, è irrevocabile per tre periodi di imposta, al termine dei quali essa si intende salvo espressa revoca che deve essere comunicata con le modalità e nei termini fissati dal provvedimento in esame tacitamente rinnovata per un altro triennio. In senso speculare all esercizio dell opzione, anche la revoca deve essere 5

6 comunicata, con il medesimo modello, entro lo stesso termine di 60 giorni dall inizio del periodo d imposta e, anche in questo caso, l impresa resta vincolata al nuovo regime di determinazione del valore della produzione ai sensi dell articolo 5-bis, per un intero triennio tacitamente rinnovabile. Abilitati all esercizio dell opzione sono tutti i soggetti in contabilità ordinaria, a prescindere dalla circostanza che tale regime contabile sia stato adottato per obbligo, ovvero per propria scelta, ai sensi dell art. 18, comma 6, D.P.R. 29 settembre 1973, n Pertanto, stante l irrevocabilità dell opzione in parola per almeno un triennio, i soggetti che vi accedono sono obbligati a mantenere il regime contabile ordinario per l intero periodo di validità dell opzione; verrebbe, altrimenti, meno una condizione imprescindibile per l applicazione del regime opzionale di determinazione dell imponibile IRAP con le regole dell articolo 5 del citato decreto n Ambito applicativo e rapporti con il regime del recupero delle eccedenze pregresse (art. 1, comma 51, legge 24 dicembre 2007, n. 244) Soggetti ammessi Le disposizioni dell articolo 5-bis del decreto legislativo n. 446 sono 6

7 testualmente riferite ai soggetti indicati nell articolo 3, comma 1, lett. b) del medesimo decreto e, cioè, alle società in nome collettivo e in accomandita semplice, società ad esse equiparate ed alle imprese individuali. Solo a questi soggetti sembra, quindi, riservata l opzione per l accesso al regime di determinazione della base imponibile ai sensi dell articolo 5, con le stesse regole, cioè, delle società di capitali. In questi termini si esprime, quindi, anche il provvedimento in esame. In realtà, in una posizione, per certi aspetti, analoga a quella delle società di persone e delle imprese individuali, possono trovarsi anche altri soggetti che esercitano attività d impresa e che, ricorrendone le condizioni, possono egualmente essere dispensati dalla tenuta della contabilità ordinaria. Ci riferiamo, in particolare, agli enti non commerciali e alle amministrazioni pubbliche che, relativamente alle attività commerciali da essi eventualmente esercitate, devono determinare l IRAP con le stesse regole delle imprese commerciali. Per questi soggetti, gli articoli 10 e 10-bis del decreto n. 446, continuano come nel previgente testo normativo a fare rinvio, per la determinazione del valore della 7

8 produzione riferibile alle predette attività commerciali, alle disposizioni di cui all articolo 5 dello stesso decreto. Probabilmente, il mantenimento del rinvio al predetto articolo 5 da parte delle richiamate norme è da attribuire a un difetto di coordinamento delle disposizioni modificative introdotte dalla citata legge n. 244 del 2007; difetto imputabile, verosimilmente, al fatto che l art. 5-bis è frutto di un emendamento al disegno di legge finanziaria introdotto nell iter parlamentare del provvedimento. Può, infatti, osservarsi come nel previgente testo normativo il rinvio all articolo 5 si giustificasse per il fatto che in questo articolo trovavano collocazione, oltre che le imprese tenute alla contabilità ordinaria, anche quelle ammesse a regimi contabili semplificati. Nel nuovo sistema derivante dalle modifiche apportate dalla Legge finanziaria, l articolo 5, come abbiamo già detto, è applicabile esclusivamente alle imprese che operano in regime di contabilità ordinaria: le previsioni in esso contenute non appaiono oggettivamente estensibili a soggetti che, ai fini della determinazione del reddito, si avvalgono di regimi contabili semplificati; regimi, cioè, che prescindono dalla tenuta di una contabilità ordinaria e, quindi, dalla stessa redazione del bilancio. 8

9 In quest ottica, ad ASSONIME, ed invia interpretativa parrebbe logico riconoscere anche agli enti non commerciali e alle amministrazioni pubbliche, relativamente alle attività commerciali da essi eventualmente esercitate, lo stesso sistema di determinazione della base imponibile IRAP previsto per le società di persone e le imprese individuali, considerata la identità di situazioni ai fini contabili. A conclusioni analoghe sembra debba pervenirsi anche riguardo alle imprese agricole, di allevamento e a quelle che svolgono attività di agriturismo, alle quali l articolo 9, comma 2, del decreto n. 446, dà facoltà di determinare la base imponibile IRAP con le regole delle imprese commerciali in luogo del regime forfettario cui esse sono, in via generale, ammesse ai sensi del comma 1 dello stesso articolo. Anche per queste imprese, per le ragioni innanzi evidenziate, sarebbe parso più appropriato il rinvio all articolo 5-bis in luogo di quello che la norma fa all articolo 5 del decreto n Tassazioni eccedenze pregresse Altro argomento trattato dall Associazione italiana tra le società azioni concerne il coordinamento della disciplina con il regime di recupero delle eccedenze pregresse. 9

10 Riguardo alle imprese che mantengono il regime di determinazione della base imponibile IRAP con le regole dell articolo 5-bis, le disposizioni contenute nella Legge finanziaria per il 2008 in materia di IRAP alimentano qualche incertezza nella parte in cui dispongono la ripresa a tassazione delle eccedenze pregresse risultanti dal Quadro EC in sei quote costanti a partire dal periodo d imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre Questa norma contenuta nell articolo 1, comma 51, della più volte citata Legge finanziaria per il 2008 sembrerebbe rivolta indistintamente alla generalità delle imprese, e, tuttavia, ragioni di coordinamento logico-sistematico delle disposizioni in commento porterebbero ad escluderne la riferibilità alle imprese che si collocano nel regime dell art. 5-bis del decreto n Il recupero per sesti delle predette eccedenze è, infatti, strumentale al riallineamento immediato dei valori fiscali e civili ed è stato previsto per consentire alle imprese, che d ora in avanti determinano la base imponibile IRAP con il sistema della presa diretta dal bilancio, di assumere i componenti del valore della produzione così come risultano dal conto economico dell esercizio senza dover apportare ad essi alcuna correzione, neppure nella fase di transito dal vecchio al nuovo regime. Questo riallineamento non sembrerebbe avere alcuna giustificazione, invece, per le imprese soggette al regime di cui all articolo 5-bis del decreto legislativo n. 446, visto che esse continuano ad applicare regole sostanzialmente analoghe a quelle previgenti: continuano, cioè, ad assumere i componenti positivi e negativi del valore della produzione nella entità fiscalmente rilevante secondo le disposizioni dettate dal 10

11 TUIR in materia di determinazione del reddito d impresa. Questa interpretazione sembra condivisa, per altro, anche dai competenti organi dell Amministrazione finanziaria, interpellati nelle vie brevi. Non può sottacersi, sotto altro profilo, che l esigenza del riallineamento dei valori civili e fiscali per questi soggetti può, in effetti, porsi qualora essi optino per il regime di determinazione della base imponibile IRAP di cui al più volte citato art. 5. Tuttavia, conclude la circolare n. 26 dell aprile scorso, in relazione a tale evenienza, si pongono questioni di carattere anche più generale che dovranno essere chiarite dai competenti organi. In particolare, dovranno essere individuate le opportune misure per evitare che nel passaggio alle diverse regole di determinazione della base imponibile IRAP si producano duplicazioni o salti d imposta. Antonino Romano 24 Aprile

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