giurisprudenza Ue e nazionale - 3

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1 Articolo pubblicato su FiscoOggi ( Analisi e commenti Rimborso Iva: rassegna giurisprudenza Ue e nazionale - 3 ragionata 22 Giugno 2015 Sulla base dei pronunciamenti della Corte giustizia europea, la restituzione dell imposta deve essere effettuata senza far correre alcun rischio finanziario al soggetto passivo In caso tarva esecuzione del rimborso, sulle somme rimborsate il contribuente ha ritto ad avere un interesse annuo. Al riguardo, la Corte giustizia ha chiarito che l articolo 183 della rettiva del Consiglio 28 novembre 2006, 2006/112/Ce, relativa al sistema comune d imposta sul valore aggiunto, nel combinato sposto con il principio tutela del legittimo affidamento, dev essere interpretato nel senso che osta a una normativa nazionale che preveda, con effetto retroattivo, la proroga dei termini per il rimborso delle eccedenze dell imposta sul valore aggiunto nella misura in cui tale normativa privi il soggetto passivo del ritto, cui sponeva anteriormente all entrata in vigore della stessa, pretendere la corresponsione interessi mora sul proprio creto imposta. Secondo il predetto orientamento dei giuci dell Unione, l articolo 183 della rettiva 2006/112/Ce, nel combinato sposto con il principio neutralità fiscale, dev essere interpretato nel senso che osta a una normativa nazionale secondo cui i normali termini rimborso dell eccedenza dell imposta sul valore aggiunto, alla scadenza dei quali sono dovuti interessi mora sulla somma da rimborsare, sono prorogati in caso avvio un procemento verifica fiscale, ove tale proroga produca l effetto che gli interessi medesimi siano dovuti unicamente a decorrere dalla data conclusione detto procemento, laddove tale eccedenza abbia già costituito oggetto riporto nei tre perio imposizione successivi a quello in cui l eccedenza è sorta. Per contro, il 1 6

2 fatto che tali termini normali siano fissati a 45 giorni non risulta in contrasto con la detta sposizione (cfr Corte giustizia, 12 maggio 2011, causa C-107/10, Enel Maritsa Iztok). Secondo la giurisprudenza della Corte cassazione, soltanto una domanda rimborso dell eccedenza d imposta detraibile sostanzialmente conforme al modello legale è idonea a determinare il decorso degli interessi sulla somma cui sia stato riconosciuto il ritto al rimborso (Cassazione, e del 2005; 16493/2008; 16226/2010). In particolare, in caso presentazione una chiarazione annuale priva sottoscrizione con richiesta rimborso del creto d imposta, la data decorrenza degli interessi sulle somme successivamente rimborsate va riferita al momento in cui è avvenuta la sottoscrizione della chiarazione a seguito dello specifico invito dell ufficio competente, e non a quello originaria presentazione della chiarazione non sottoscritta (Cassazione, 2463/2004). Nell ornamento nazionale, l articolo 38-bis del Dpr 633/1972 prevede che nel calcolo degli interessi dovuti sulle somme da rimborsare non deve computarsi il periodo intercorrente tra la data notifica della richiesta documenti da parte dell amministrazione e la data consegna detti documenti da parte del contribuente. Conseguentemente, tale sposizione deve ritenersi applicabile a tutte le ipotesi in cui alla data della sua entrata in vigore, l amministrazione non abbia ancora provveduto al suddetto rimborso (Cassazione, 16092/2011). Il computo degli interessi dovuti viene sospeso relativamente al periodo intercorrente tra la data notifica della richiesta documenti e la data della loro consegna, quando detto periodo superi quinci giorni. Nel caso in cui l Amministrazione finanziaria abbia effettuato verse richieste documentazione (successive nel tempo), la durata del periodo sospensione del computo degli interessi va valutata non già calcolando l intervallo temporale intercorso fra la prima richiesta documentazione e l ultima produzione, bensì singolarmente per ciascuna richiesta documentazione (Cassazione, 25630/2010). La Corte ha, altresì, chiarito che, nel caso richiesta documenti, l articolo 38-bis del Dpr 633/1972 legittima la richiesta degli interessi moratori, a decorrere dal novantesimo giorno successivo alla presentazione della chiarazione, senza alcuna interruzione se i documenti richiesti sono presentati entro quinci giorni dalla richiesta (Cassazione, 7952/2004). Gli interessi moratori sulle eccedenze versamento dell IVA - costituenti obbligazione accessoria e autonoma rispetto a quella per il pagamento della sorta capitale - decorrono dal giorno scadenza del termine del pagamento dei rimborsi e sono soggetti alla prescrizione cui all articolo 2946 cc, che si compie nel termine ornario eci anni dal giorno in cui il ritto può essere fatto valere (Cassazione, 10033, e del 2009; 66/2005; 13674/2009). 2 6

3 Con riguardo all applicazione della sciplina degli interessi anatocistici cui all articolo 1283 cc, secondo la giurisprudenza della Corte cassazione, il contribuente può conseguire, ove ricorrano i presupposti cui all articolo 1283 cc, la condanna dell Amministrazione finanziaria al pagamento degli interessi anatocistici per il ritardato rimborso un creto Iva, senza che l applicabilità dell istituto dell anatocismo trovi ostacolo nel sposto dell articolo 38-bis del Dpr 633/1972 (Cassazione, 21069, e del 2005). L articolo 1283 cc è norma dettata in relazione a tutte le obbligazioni pecuniarie e quin, in mancanza espresse deroghe o specifiche incompatibilità, si applica anche alle obbligazioni tributarie, né alcuna incompatibilità è ravvisabile con la specifica normativa tributaria sia con riferimento al processo tributario che al procemento rimborso Iva cui all articolo 38-bis del Dpr 633/1972 (Cassazione, 7408/2001; 9273/1999). È stato, quin, superato l orientamento della giurisprudenza secondo cui gli interessi sui creti verso lo Stato, derivanti da rimborsi tributi, sono assoggettati, in considerazione della specialità della materia fiscale, a una sciplina versa da quella adottata in campo civilistico, con la conseguenza che tale specifica normativa assorbe e sostituisce la seconda, sicché agli interessi nella misura dalla stessa fissata non sono cumulabili gli interessi legali determinati dalla ornaria normativa cocistica (Cassazione, 9497/1998). La stessa Corte costituzionale ha chiarato che la giurisprudenza ornaria e tributaria è orientata a ritenere che la sciplina civilistica degli interessi anatocistici cui all articolo 1283 cc è applicabile anche nei confronti dell Amministrazione finanziaria agli effetti dei rimborsi Iva. Conseguentemente, è manifestamente infondata la questione legittimità dell articolo 38-bis del Dpr 633/1972, atteso che viene già riconosciuta la spettanza ulteriori interessi su quelli già maturati in tema rimborsi dell imposta sul valore aggiunto (Corte costituzionale, 266/1996). La Corte cassazione ha, altresì, chiarito che, in materia rimborsi Iva, a fferenza quanto previsto in linea generale dalla sciplina civilistica in tema pagamento delle obbligazioni pecuniarie, non può ritenersi legittimo imputare le somme derivanti da un ritardato rimborso parziale un creto Iva annuale in primis agli interessi e, per la parte eccedente, al capitale, dato che le leggi tributarie non contengono specifiche sposizioni in merito ai criteri d imputazione delle somme dovute dall Amministrazione finanziaria debitrice (Cassazione, 4767/2004). Rimborso a soggetti non residenti Sotto il profilo della legittimazione soggettiva, la Corte giustizia ha affermato che, per i rimborsi ai soggetti non residenti, il soggetto legittimato a richiedere all Amministrazione finanziaria uno Stato membro il rimborso dell imposta indebitamente versata deve essere inviduato unicamente nel cedente del bene o nel prestatore del servizio residente in tale Stato e 3 6

4 non nel cessionario e/o committente residente in altro Stato membro che ha versato al primo tale imposta a titolo rivalsa, a eccezione dei casi acclarata insolvenza del soggetto prestatore (Corte giustizia Ce, 15 marzo 2007, C-35/05; Cassazione, 1606 e 1607 del 2007). In particolare, per i soggetti passivi stabiliti in uno Stato membro in cui effettuano soltanto in parte operazioni soggette a imposta, spetta un ritto al rimborso parziale dell Iva versata, in uno Stato membro in cui non sono stabiliti, in relazione a beni o servizi impiegati ai fini loro operazioni, nello Stato membro stabilimento. Ciò significa che l importo dell Iva rimborsabile è calcolato, in primo luogo, accertando le operazioni che nello Stato membro stabilimento attribuirebbero un ritto a deduzione e, in secondo luogo, tenendo conto unicamente delle operazioni che attribuirebbero altresì un ritto a deduzione nello Stato membro del rimborso ove fossero effettuate in quest ultimo, nonché delle spese che attribuiscono un ritto a deduzione in quest ultimo Stato (Corte giustizia, 13 luglio 2000, C-136/99). Sulla base dei suddetti principi europei, la giurisprudenza della Corte cassazione ha chiarito che, nei casi in cui una filiale avente sede in Italia effettui servizi nei confronti della propria casa madre residente in un altro Stato membro assoggettandoli erroneamente a imposta (in quanto aventi natura intrasoggettiva e, quin, non soggetti al tributo), il soggetto legittimato a chiedere all Autorità finanziaria nazionale il rimborso del tributo indebitamente versato è soltanto il soggetto prestatore dei servizi (la filiale italiana) e non la casa madre comunitaria che ha versato al primo tale imposta a titolo rivalsa, potendo quest ultima esercitare esclusivamente l azione civilistica ripetizione dell indebito nei confronti del soggetto prestatore (Cassazione, 6310/2008). Sotto il profilo oggettivo, la Corte cassazione ha chiarito che l imposta versata da un soggetto comunitario per l acquisto in Italia macchinari, poi ceduti in locazione finanziaria a un operatore residente, può essere chiesta a rimborso ai sensi dell articolo 38-ter del Dpr 633/1972 (nel testo vigente ratione temporis), qualora risulti che le operazioni installazione e montaggio dei macchinari svolte dal soggetto comunitario siano riconducibili nell ambito del sottostante contratto locazione finanziaria, come prestazioni accessorie del locatore (Cassazione, 9166/2011). Nei casi in cui il soggetto non residente sponga una stabile organizzazione in Italia, secondo i principi elaborati dalla Corte giustizia, i soggetti passivi (Ue ed extra-ue) non residenti in un dato Stato membro (nella specie, Italia), ma che quivi hanno istituito una stabile organizzazione, hanno il ritto portare in detrazione, per il tramite quest ultima, l imposta assolta sui propri acquisti beni e/o servizi posti in essere in tale Stato, facendo confluire la relativa imposta a debito nelle liquidazioni perioche effettuate in Italia dalla stessa stabile organizzazione (Corte giustizia Ue, 16 luglio 2009, C-244/08). Sulla base dei predetti principi, la Corte cassazione ha chiarito che, nel caso in cui sussistano sia 4 6

5 il requisito oggettivo dell esercizio abituale un attività commerciale che quello territoriale della stabilità in Italia un organizzazione un soggetto non residente, gli obblighi e i ritti relativi alle operazioni effettuate da o nei confronti della stabile organizzazione devono essere adempiuti ed esercitati in proprio da tale ultimo soggetto, e non già dal soggetto non residente rettamente o tramite un suo rappresentante fiscale (Cassazione, n. 3889/2008). È stato, altresì, precisato che la richiesta e la successiva attribuzione della partita Iva da parte un soggetto non residente rileva soltanto quale presunzione relativa esistenza una stabile organizzazione (Cassazione, 21380/2012; 7703/2005). In merito alla concreta inviduazione del termine entro il quale i soggetti non residenti sono tenuti a presentare la domanda rimborso dell Iva, secondo l orientamento prevalente della giurisprudenza della Corte cassazione, la previsione termini decadenza dell azione per il riconoscimento dei propri ritti è natura eccezionale e stretta interpretazione. Conseguentemente, il termine per la presentazione della domanda rimborso dell Iva a soggetto domiciliato o residente negli Stati membri della Comunità economica europea senza stabile organizzazione in Italia, incato nel decreto ministeriale 20 maggio al quale il sesto comma dell articolo 38-ter del Dpr 633/1972 rinvia per la fissazione delle modalità e dei termini relativi all esecuzione dei rimborsi - non è posto a pena decadenza (Cassazione, 22563/2004; 5116 e 1474/2005; 7181, e del 2009; 8690/2010; 9564/2011). Un verso e precedente orientamento giurisprudenziale aveva ritenuto, invece, che l incazione - contenuta nell articolo 1 tale decreto - del termine semestrale decorrente dalla fine dell anno solare in cui è sorto il ritto al rimborso, analogamente a quanto previsto dall articolo 7 della citata ottava rettiva, è da intendersi natura perentoria (Cassazione, 9142, 5559 e 1013 del 2005). Con ornanza interlocutoria 11456/2011, la Corte cassazione ha ritenuto necessario, sussistendone i prescritti requisiti, domandare alla Corte giustizia dell Unione europea pronunciarsi in via pregiuziale, ai sensi dell articolo 267 del Trattato sul funzionamento dell Unione europea, sulla questione della natura, perentoria o meno, dell anzidetto termine. La Corte giustizia, con sentenza del 21 giugno 2012, C-294/11, ha chiarato che il termine sei mesi previsto dall articolo 7, paragrafo 1, primo comma, ultima frase, dell ottava rettiva 79/1072/Cee del Consiglio, del 6 cembre 1979, in materia armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra affari - Modalità per il rimborso dell imposta sul valore aggiunto ai soggetti passivi non residenti all interno del paese, per la presentazione un istanza rimborso dell imposta sul valore aggiunto, è un termine decadenza. 5 6

6 A tale conclusione il Giuce comunitario è pervenuto sulla base, essenzialmente, delle seguenti considerazioni: a) in forza una costante giurisprudenza, le varie versioni linguistiche una sposizione dell Unione devono essere interpretate in modo uniforme e, pertanto, in caso vergenze tra loro, la sposizione dev essere interpretata in funzione dell economia generale e della finalità della normativa cui essa fa parte; b) per quanto concerne la finalità della normativa in questione, occorre ricordare che lo scopo dell ottava rettiva Iva, in base al suo terzo considerando, è quello por fine alle vergenze fra le sposizioni attualmente in vigore negli Stati membri che sono talvolta all origine deviazioni traffico e storsioni concorrenza ; c) la possibilità proporre una domanda rimborso delle eccedenze dell Iva senza alcuna limitazione temporale si porrebbe in contrasto col principio della certezza del ritto, che esige che la situazione fiscale del soggetto passivo, con riferimento ai ritti e agli obblighi dello stesso nei confronti dell amministrazione tributaria, non possa essere indefinitamente rimessa in scussione; d) l introduzione un termine ornatorio, ossia un termine che non sia previsto a pena decadenza, per la presentazione dell istanza rimborso dell Iva ai sensi dell articolo 2, letto in combinato sposto con l articolo 3 dell ottava rettiva Iva, si pone in contrasto con lo scopo armonizzazione perseguito dalla medesima rettiva. Alla luce dei suddetti chiarimenti, la Corte cassazione ha risolto il contrasto giurisprudenziale chiarendo che il termine per la presentazione dell istanza rimborso dell Iva da parte dei soggetti passivi non residenti, termine stabilito dalla normativa comunitaria e nazionale in sei mesi successivi allo scadere dell anno nel corso del quale l imposta è venuta esigibile, è natura decadenziale (Cassazione, 8366/2013). 3 fine. La prima puntata è stata pubblicata il 16 giugno, la seconda puntata il 19 giugno Antonino Iacono URL: 6 6