L'esterovestizione della residenza fiscale (1)

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1 Articolo pubblicato su FiscoOggi ( Analisi e commenti L'esterovestizione della residenza fiscale (1) 7 Luglio 2003 La normativa fiscale nazionale, relativamente all'imposizione delle persone giuridiche e degli enti assimilati, distingue tra residenti e non residenti, come per la tassazione delle persone fisiche 1. Aspetti introduttivi L'esterovestizione della residenza fiscale: a. consiste, in estrema sintesi, nella fittizia localizzazione della residenza fiscale, appunto, in Paesi (anche U.E.) o territori diversi dall'italia, dove, invece, il soggetto effettivamente risiede, per sottrarsi agli adempimenti tributari previsti dall'ordinamento di reale appartenenza e beneficiare, al contrario, del regime impositivo più favorevole vigente altrove; b. é correlabile, pertanto: (1) al principio, proprio di vari ordinamenti, del worldwide taxation - secondo il quale per i residenti in Italia sono ivi assoggettati ad imposizione tutti i loro redditi ovunque prodotti - nel senso che, per sfuggire alla sua applicazione, che comporterebbe un maggiore onere tributario, viene fatta figurare una fittizia residenza nello Stato (o territorio) estero dove è prevista una più bassa (o inesistente) pressione fiscale e/o l'applicazione di speciali agevolazioni (es. intassabilità delle plusvalenze da partecipazioni o dei dividendi); (2) alla connessa disarmonia esistente tra i vari ordinamenti tributari, che, talvolta, dà luogo al fenomeno di c.d. concorrenza fiscale; c. riguarda, sotto il profilo soggettivo, tutti i potenziali contribuenti, ed, in modo particolare, le società (soprattutto di capitali) e le persone fisiche, in quest'ultimo caso, in special modo, esercenti attività di lavoro autonomo, o, comunque, percipienti redditi di collaborazione coordinata e continuativa. Per le persone fisiche, peraltro, opera la presunzione (relativa) di residenza in Italia ove emigrate verso Paesi con regimi fiscali privilegiati(1); d. è una forma di evasione fiscale internazionale particolarmente rilevante ed insidiosa - in quanto, 1 di 8

2 i soggetti che la perpetrano sono, di norma, per il fisco italiano, evasori totali, peraltro, più difficilmente individuabili rispetto a chi, anche se ugualmente sconosciuto all'erario, non ha, tuttavia, "proiezioni", sebbene formali, al di fuori del territorio nazionale - costituendo, conseguentemente, il suo contrasto, uno degli obiettivi strategici dell'amministrazione Finanziaria, ed, in particolare, del Corpo(2); e. rileva anche penalmente, in particolare, ricorrendone le relative condizioni, per la fattispecie di cui: (1) all'articolo 5 del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, qualora, come normalmente accade, sia stata omessa la presentazione della dichiarazione (ai fini delle imposte sui redditi e/o I.V.A.); (2) all'articolo 4 del medesimo decreto legislativo, ove la dichiarazione sia stata presentata (eventualmente, per dichiarare i redditi prodotti in Italia) ma la stessa sia infedele. Peraltro, l'omessa presentazione di alcuna di dette dichiarazioni comporta, altresì, sul piano tributario, l'accertamento d'ufficio, con metodo induttivo. In tale quadro - con riguardo al più complesso fenomeno dell'esterovestizione di società -sarà compiuto un cenno nei successivi paragrafi: - alla normativa civilistica e fiscale sulla residenza fiscale delle società, anche alla luce degli orientamenti dottrinali e giurisprudenziali formatisi sul punto; - ad agevolazioni fiscali previste da alcuni ordinamenti in ambito U.E., che potrebbero, pertanto, costituire (come del resto anche altri Paesi U.E. ed Extra U.E.) meta per la localizzazione di società esterovestite; - ad alcuni elementi, in generale, sintomatici del fenomeno; - a talune indicazioni, di massima, di possibile interesse operativo. 2. Normativa di riferimento in tema di residenza fiscale delle società 2.1 La residenza come criterio di collegamento tra la potestà impositiva dello Stato e la localizzazione delle società La normativa fiscale nazionale, relativamente all'imposizione delle persone giuridiche e degli enti assimilati, propone la distinzione tra soggetti residenti e non residenti, già prevista per la tassazione delle persone fisiche(3). Più specificatamente, mentre per le persone giuridiche residenti, in attuazione del citato principio della tassazione mondiale, sono assoggettati ad imposizione in Italia tutti i redditi ovunque prodotti(4), per le società e gli enti non residenti, al contrario, ed in applicazione del diverso principio di tassazione territoriale, sono assoggettati ad imposizione in Italia soltanto i redditi prodotti sul territorio nazionale. L'articolo 112, comma 1, del Testo unico, infatti, sancisce che "il reddito complessivo delle società e degli enti non residenti [...] è formato soltanto dai redditi prodotti nel territorio dello Stato, ad esclusione di quelli esenti dall'imposta e di quelli soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva". 2 di 8

3 Conseguentemente, per effetto di tale previsione normativa, una società o un ente non residente in Italia, solo ove consegua redditi sul nostro territorio, sarà, per tali cespiti, tassato nel nostro Paese, indipendentemente dal fatto che per la stessa ricchezza tale società od ente sia assoggettato ad imposizione anche nel proprio Paese di residenza, in virtù del principio della tassazione mondiale(5). Qualora, invece, il reddito sia prodotto in un Paese estero, anche diverso da quello di residenza, la società non residente non potrà essere assoggettata a tassazione in Italia. Su tali basi, la residenza opera, nel sistema fiscale italiano, come criterio distintivo per l'attrazione di un soggetto sotto la potestà impositiva, piena o parziale, dello Stato, costituendo, pertanto, un importante fattore di analisi in ordine al fenomeno dell'esterovestizione. Ciò con l'ovvia precisazione che la questione principale che si pone in caso di esterovestizione consiste proprio nel determinare il luogo di effettiva residenza fiscale del soggetto esterovestito. 2.2 La residenza delle persone giuridiche in ambito civilistico Ai sensi dell'articolo 25 della legge 218/95, dal tenore sostanzialmente corrispondente al previgente articolo 2505 c.c., "le società, le associazioni, le fondazioni ed ogni altro ente, pubblico o privato, anche se privo di natura associativa, sono disciplinati dalla legge dello Stato nel cui territorio è stato perfezionato il procedimento di costituzione. Si applica, tuttavia, la legge italiana se la sede dell'amministrazione è situata in Italia ovvero se in Italia si trova l'oggetto principale di tali enti". Due sono, in particolare, i criteri di collegamento dettati da tale norma per l'individuazione della legge applicabile alla società o agli enti: uno di carattere generale, l'altro di carattere derogatorio. Il primo criterio di collegamento riguarda il luogo di perfezionamento del procedimento di costituzione della società e dell'ente. Ciò in quanto sono soggetti alla legge italiana, in linea di principio, solo le società o gli enti costituiti in Italia, mentre sono assoggettati alla legge straniera le società e gli enti per i quali detto procedimento di costituzione non si è perfezionato sul territorio italiano. A tale regola di carattere generale, fa, tuttavia, eccezione, la previsione normativa immediatamente successiva. Qualora, infatti, nonostante la costituzione della società sia avvenuta all'estero, possa individuarsi sul territorio italiano la sede dell'amministrazione o l'oggetto principale di tali enti, sarà comunque applicabile la legge nazionale(6). Tale ultimo criterio, in realtà duplice - in quanto inerente sia alla sede dell'amministrazione che all'oggetto principale dell'impresa - conferisce rilevanza all'aspetto di natura "sostanziale" rispetto a quello di tipo formale connesso al perfezionamento del procedimento di costituzione. 2.3 La residenza delle persone giuridiche in ambito fiscale La residenza fiscale, nell'ordinamento tributario italiano e con particolare riferimento alle imposte 3 di 8

4 sui redditi, è disciplinata dalle norme del relativo T.U.I.R., approvato con D.P.R. n. 917/86. Disposizioni particolari sono dettate in ambito internazionale, con riferimento all'articolo 4 del Modello OCSE di convenzione contro le doppie imposizioni. Mentre l'articolo 2 del T.U.I.R. definisce il concetto di residenza fiscale delle persone fisiche indicando come tali i soggetti che, per la maggior parte del periodo d'imposta, sono iscritti nell'anagrafe della popolazione residente ovvero hanno il domicilio o la residenza nel territorio dello Stato - dei soggetti diversi dalle persone fisiche si occupano, da un lato, l'articolo 5, per le società di persone, e, dall'altro, l'articolo 87, per le società di capitali e gli enti assimilati. A mente dell'articolo 5, comma 3, lettera d), sono da considerarsi residenti le società di persone ed i soggetti assimilati che "...per la maggior parte del periodo d'imposta hanno la sede legale o la sede dell'amministrazione o l'oggetto principale nel territorio dello Stato...". Allo stesso modo, ai sensi dell'articolo 87, comma 3, del medesimo T.U.I.R., sono considerate residenti le persone giuridiche e gli altri enti ad esse equiparati che "...per la maggior parte del periodo d'imposta hanno la sede legale o la sede dell'amministrazione o l'oggetto principale nel territorio dello Stato...". La normativa fiscale, pertanto, alla stregua di quella civilistica, ha conferito rilevanza non soltanto al dato formale della localizzazione della sede legale della società sul territorio nazionale, ma anche a quello sostanziale connesso all'ubicazione in Italia della sede dell'amministrazione o allo svolgimento, nel nostro Paese, dell'oggetto principale dell'impresa, in entrambi i casi, per la maggior parte del periodo d'imposta. Detti criteri sono alternativi, atteso che è sufficiente che operi uno soltanto di essi per ritenere la società soggetto residente fiscalmente in Italia(7). Non è, pertanto, rilevante che la società sia stata costituita (ed abbia la sede legale) all'estero se essa abbia nel territorio dello Stato la sede amministrativa o l'oggetto principale, potendosi, dunque, verificare il caso di società formalmente estere, ma fiscalmente residenti in Italia(8). In tal modo, la definizione fiscale di residenza per i soggetti diversi dalle persone fisiche è sostanzialmente coincidente con quella civilistica, come è dato anche ricavare dalla stessa relazione governativa all'articolo 87 del T.U.I.R., recante un espresso riferimento all'articolo 2505 c.c., poi trasfuso nel vigente articolo 25 della legge 218/95. Infine, è da evidenziare che il concetto di residenza ha assunto un'importanza notevole, sia al fine di delimitare i limiti soggettivi di applicabilità delle convenzioni internazionali(9), sia per risolvere i casi di doppia imposizione dei redditi, legati al fatto che spesso entrambi gli Stati contraenti considerano, in base alla rispettiva normativa interna, la stessa persona fiscalmente residente sul proprio territorio. Al requisito della residenza è, pertanto, dedicato l'intero articolo 4 del modello di convenzione, e, pur essendo detta norma dettata specificamente per l'applicazione dei principi contemplati nel modello di convenzione, tuttavia, ad essa può (anzi, deve) farsi riferimento anche per la corretta interpretazione delle norme interne, in primo luogo, in quanto si utilizzano, nella sostanza, i medesimi strumenti concettuali, ed, in secondo luogo, perché la risoluzione del problema della 4 di 8

5 residenza fiscale di una società non può prescindere dall'analisi delle conseguenze che ne derivano anche nell'ambito dei rapporti di fiscalità internazionale. In particolare, nella definizione della residenza, ai sensi della disposizione dell'ocse, devono distinguersi, da un lato, un principio di carattere generale applicabile sia nei confronti delle persone fisiche sia nei confronti di quelle giuridiche e, dall'altro, uno o più principi di carattere sussidiario (diversi per le persone fisiche e per quelle giuridiche), i quali operano solo se il primo non è sufficiente per superare i conflitti normativi. Criterio generale e criteri sussidiari sono, dunque, configurati secondo un ordine di priorità, nel senso che non potranno invocarsi i secondi qualora l'utilizzazione del primo criterio abbia risolto l'antinomia. Il criterio di carattere generale è costituito semplicemente dall'applicazione, in sede convenzionale, delle medesime definizioni di residenza fiscale adottate dalle legislazioni interne dei singoli Stati(10). Si tratta, cioè, di estendere, anche in sede pattizia, e come mezzo di risoluzione delle sovrapposizioni di ordinamenti giuridici, le nozioni definitorie adottate internamente dagli Stati contraenti(11). Ove, tuttavia, facendo ricorso alle disposizioni interne degli Stati contraenti non sia possibile attribuire, in modo univoco, la residenza fiscale ad una società, il paragrafo 3 dell'articolo 4 del Modello di convenzione risolve i conflitti tra ordinamenti considerando preminente la sede della direzione effettiva della società stessa o dell'ente collettivo. Anche in campo convenzionale, pertanto, tale sede effettiva è individuata, qualora sia differente dal luogo in cui si trova la sede della società o dell'impresa, nel luogo in cui viene, in concreto, esercitata l'attività(12), o nel luogo da cui promanano le decisioni concernenti la gestione e l'amministrazione (place of management) della società(13). 2.4 Il concetto di residenza civilistica e fiscale nell'interpretazione dottrinale e giurisprudenziale Da quanto sinteticamente suesposto, si evince, tra l'altro, che la disciplina fiscale ricollega la nozione di residenza delle società, sostanzialmente, ai medesimi criteri delineati dalla normativa civilistica in virtù dell'assimilazione configurabile tra i citati concetti di "sede dell'amministrazione "(concetto fiscale) e di "sede effettiva"(concetto civilistico). Il che rende possibile un'analisi unitaria degli orientamenti formatisi nel tempo sul punto, in ambito dottrinale e giurisprudenziale. In estrema sintesi, la dottrina ha, sovente, evidenziato come ciò che rileva sia il dato di fatto legato all'effettiva attività operativa della società ed alle modalità del suo concreto svolgimento: la deroga al principio generale è costituita, cioè, dalla presenza di un centro decisionale localizzato sul territorio nazionale. Centro decisionale al quale far riferimento anche se, in ipotesi, la società sia stata costituita ed abbia la sede legale all'estero. Si è sostenuto, tra l'altro, che: 5 di 8

6 - la sede dell'amministrazione, a cui fanno riferimento sia l'articolo 2505 del codice civile, sia l'articolo 25 della legge 218/95, é "...il luogo in cui effettivamente si organizza e si dirige la gestione sociale, ovvero il luogo dal quale gli impulsi volitivi inerenti all'attività amministrativa delle società provengono...", ossia ""...il luogo ove è fissata, nel complessivo ambito della gestione societaria, la sede centrale di direzione, controllo ed impulso della molteplice e complessa attività economica della società...(14); - "...è l'attività amministrativa [...] che conta, indipendentemente da colui che la compie..." e che "...occorre indagare chi amministra in effetti e non chi è preposto formalmente a tale attività che non esercita magari in concreto...", in quanto "...la coincidenza della forma della preposizione con la sostanza può essere [...] normale, ma nei casi in cui questa coincidenza non c'è occorre guardare alla sostanza delle cose e non alla veste formale e fallace..."(15). Inoltre, si è precisato che"...il significato dell'espressione - sede - [...] implica un riferimento spaziale...", che riguarda la "...sede dell'attività amministrativa come attività d'impulso dell'amministrazione concreta...(16)", aggiungendosi che detto riferimento spaziale deve essere caratterizzato da: - continuità, ossia deve derivare non da un singolo atto di gestione, ma da una pluralità di atti non occasionali; - attualità, ossia deve essere presente nel momento in cui si esamina la fattispecie concreta, potendo ben accadere che la sede dell'amministrazione subisca, nel tempo, variazioni in relazione alla situazione di fatto esistente. Secondo tali orientamenti dottrinali, pertanto, per localizzare la residenza effettiva di una società, deve indagarsi su dove sia situato l'effettivo centro di direzione dell'impresa o, comunque, sul luogo in cui siano situati gli uffici amministrativi: uffici, ovviamente, da intendersi non nel senso "materiale" del termine, bensì nel senso sostanziale, come organi di direzione e di gestione delle attività imprenditoriali. A tal proposito, uno degli "indizi" di maggiore rilevanza della sussistenza sul territorio italiano della sede dell'amministrazione della società è ritenuto essere quello della residenza fiscale, in Italia, dei membri del consiglio d'amministrazione della società(17). Ciò, soprattutto, nei casi in cui venga seguita la prassi diffusa, in special modo (ma non soltanto), nei c.d. "paradisi fiscali", di affidare la normale attività di gestione delle società off shore ad una società di servizi, al fine di fornire una domiciliazione ed una "sede materiale" a società prive, nel Paese di formale residenza, di beni immobili e di personale. Generalmente, infatti, detta società di servizi provvede a svolgere analoga attività anche a favore di una miriade di ulteriori società ed enti: è evidente, pertanto, come in questi casi le decisioni gestionali effettive promanino comunque dall'azionista ovvero dall'amministratore effettivo, che provvede di volta in volta a fornire istruzioni alla medesima società di servizi. In dottrina, per tale ipotesi, è stato osservato(18) che deve essere valorizzato, ai fini della residenza, il luogo di gestione "sostanziale", non potendosi che aver riguardo al luogo da cui gli amministratori 6 di 8

7 forniscono di fatto le istruzioni sulla gestione societaria. Anche in sede giurisprudenziale è stato sovente affrontato(19) il problema dell'individuazione della sede dell'amministrazione, sostanzialmente riprendendo le indicazioni dottrinali, con particolare riferimento alla necessità di non fermarsi di fronte al dato formale, per dare rilevanza, invece, agli elementi sostanziali. In tal senso, infatti, la Suprema Corte(20) ha avuto modo di precisare che per l'individuazione della sede dell'amministrazione occorre avere riguardo alla situazione sostanziale ed effettiva senza limitarsi a quella formale od apparente. La stessa Corte di Cassazione(21) ha, tra l'altro, affermato che: - costituisce sede effettiva di una persona giuridica il "...luogo ove hanno concreto svolgimento le attività amministrative e di direzione..." della società e "...cioè il luogo deputato, o stabilmente utilizzato, per l'accentramento - nei rapporti interni e con i terzi - degli organi e degli uffici societari in vista del compimento degli affari e della propulsione dell'attività dell'ente..."; - detta sede effettiva di una società "...non coincide con il luogo in cui si trova un recapito della medesima, oppure una persona che genericamente ne cura gli interessi o sia preposta ad uffici di rappresentanza, dipendenze o stabilimenti, ma si identifica con il luogo dove si svolge la preminente attività direttiva ed amministrativa dell'impresa..."(22). Similmente, in una precedente sentenza(23), la Suprema Corte si era espressa nel senso che la sede effettiva di un ente dovesse essere individuata non nel luogo in cui si trovavano i beni o gli uffici del medesimo, bensì in quello in cui avesse effettivo svolgimento la sua attività amministrativa e direzionale. A tal proposito, anche la giurisprudenza di merito(24), si è dimostrata incline ad attribuire rilevanza al luogo in cui effettivamente risiedono la direzione e l'organizzazione amministrativa delle società, ovvero il luogo dal quale provengono gli impulsi volitivi inerenti alle attività amministrative delle società ed Enti. Si è sostenuto parimenti che si debba avere riguardo al ruolo degli amministratori che operano in concreto e non soltanto a quelli preposti all'amministrazione in via meramente formale. Analogamente la Commissione Tributaria Centrale(25) ha ritenuto che vada ravvisata l'esistenza in Italia della sede amministrativa di un soggetto estero, laddove l'attività dei rappresentanti della società sul territorio italiano si sostanzi, di fatto, nello svolgimento dei compiti e nell'esercizio dei poteri tipici degli amministratori e non di quelli propri dei semplici rappresentanti. In questo senso, il suddetto organo giudicante ha evidenziato come non sia necessario che detti poteri siano omnicomprensivi (includendo, ad esempio, anche quelli di gestione straordinaria), non rilevando, da questo punto di vista, "...la mancata attribuzione, o il mancato esercizio, di poteri che non appartengono agli amministratori di una società, ma all'assemblea degli azionisti...". In tale contesto, va rappresentato che, in tema di I.V.A. e, peraltro, con riferimento, alla residenza delle persone fisiche, la Corte di Giustizia Ce(26) - intervenendo a proposito del concetto di residenza normale (luogo in cui si dimora abitualmente, ossia durante almeno 185 giorni all'anno, 7 di 8

8 a motivo di legami personali e professionali) così come disciplinato dalla Direttiva del Consiglio 28 marzo 1983, n. 83/182/Cee, relativa alle franchigie fiscali applicabili all'importazione di taluni mezzi di trasporto - ha definito, in sintesi, la residenza come centro degli interessi di un soggetto, senza tuttavia specificare a quale luogo debba darsi la preferenza nel caso in cui il centro degli interessi personali sia situato in un Paese diverso da quello degli interessi economico-professionali. Documento elaborato nell'ambito del Comando Interregionale dell'italia Centrale URL: 8 di 8