Novità giurisprudenziali e di prassi in materia di redditi diversi da cessioni immobiliari

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1 Approfondimenti monografici di Giorgio Gavelli e Alessandro Versari Novità giurisprudenziali e di prassi in materia di redditi diversi da cessioni immobiliari Come noto, le lett.a) e b) del co.1 dell art.67 Tuir elencano i casi, tassativi, all occorrer dei quali le operazioni immobiliari effettuate al di fuori dell esercizio di imprese commerciali (sia in forma individuale che di società in nome collettivo o in accomandita semplice) o di arti e professioni, costituiscono reddito imponibile a fini Irpef. In particolare: la lett.a) riguarda la cessione di terreni lottizzati 13 la lett.b) indica tutti gli altri tipi di attività immobiliari fiscalmente rilevanti Tale ultima disposizione prevede, in sintesi, che formino reddito diverso le plusvalenze realizzate mediante la cessione a titolo oneroso: di beni immobili (terreni agricoli o fabbricati) acquistati o costruiti da non più di cinque anni 14, escluse le unità immobiliari urbane che per la maggior parte del periodo intercorso tra l acquisto o la costruzione e la cessione sono state adibite ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari 15 ; di terreni edificabili. Per espressa previsione normativa 16, il concetto di cessione deve essere inteso in senso esteso e comprendere non solo la compravendita, ma tutti gli atti a titolo oneroso che importano costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento ed i conferimenti in società. Le problematiche interpretative riguardanti l applicazione delle citate norme sono molteplici ed ognuna di esse meriterebbe una trattazione specifica e approfondita 17. Nel corso del presente lavoro, ci concentreremo, nello specifico, sulla lett.b), co.1, art.67 e, attraverso un analisi di alcuni recentissimi documenti di prassi e pronunce giurisprudenziali, proporremo alcune riflessioni in tema di: confine fra concetto di terreno edificabile e fabbricato patto di riservato dominio e momento in cui si verifica il passaggio di proprietà dell immobile acquisito attraverso tale forma contrattuale momento rilevante per la plusvalenza derivante da permuta di cosa presente (terreno) con cosa futura (porzione di fabbricato) R.M. n.23/e/09 R.M. n.28/e/09 Sent. CTR Roma n.133/20/08 (dep. il ) Cessione di immobile al rustico Distinguere se l oggetto di una compravendita è un terreno edificabile o un fabbricato è di significativa rilevanza per le conseguenze fiscali che tale operazione comporta Nello specifico, la norma parla di plusvalenze realizzate mediante lottizzazione di terreni o l esecuzione di opere intese a renderli edificabili, e la successiva vendita, anche parziale, dei terreni e degli edifici. Sono escluse da tassazione le cessioni di immobili acquisiti per successione; per quelli ricevuti per donazione il quinquennio decorre dalla data di acquisto da parte del donante. Con C.M. n.1/94, seppur emanata in riferimento a differenti comparti impositivi, l Amministrazione Finanziaria ha precisato che l unità immobiliare destinata ad abitazione deve essere classificata o classificabile nelle categorie A1, A2, A3, A4, A5, A6, A7, A8, A9, A11, occorre, cioè, che risponda ai requisiti tecnici e di autonomia funzionale che qualificano la stessa come atta all'uso abitativo. Art.9, co.5, Tuir. Si pensi, ad esempio, alla querelle sulla differenza fra redditi diversi derivanti da operazioni immobiliari e redditi di impresa, oppure ai concetti di lottizzazione o edificabilità, ovvero, ancora, alla quantificazione della plusvalenza in caso di cessione di diritti reali minori e così via. 35

2 La lett.b), co.1, art.67 Tuir, come già accennato, stabilisce che: mentre la plusvalenza derivante dalla cessione di un terreno edificabile è sempre soggetta a Irpef, quella relativa all alienazione di un edificio costituisce reddito diverso solo se la rivendita avviene nel quinquennio posteriore all acquisto del bene. Se, di primo acchito, può apparire semplice distinguere fra terreno e fabbricato, ciò è vero solo in riferimento a superfici su cui non sono mai iniziati lavori di costruzione o ad immobili già iscritti nel catasto urbano. Ben più insidiosa è, invece, la questione allorquando sul terreno sia in corso la realizzazione di un edificio. L Amministrazione Finanziaria si era già recentemente espressa, con R.M. n.231/e/08, in merito al momento a partire dal quale un fabbricato può considerarsi realizzato. A seguito di una breve rassegna di precedenti documenti di prassi, pur relativi a differenti comparti impositivi 18, aveva affermato che: in ambito tributario, il concetto di ultimazione dei lavori di costruzione di un immobile di fatto prescinde dall accatastamento del bene o dalla data della certificazione rilasciata in sede di collaudo, prevalendo, invece, la sostanziale fruizione o utilizzazione economica del bene. Nel caso in ispecie, aveva quindi ritenuto che il quinquennio da cui far decorrere la costruzione di un fabbricato ai fini dell applicazione della citata lett.b), co.1, art.67 Tuir non iniziasse con l accatastamento, né con la data di ultimazione lavori, bensì precedentemente, cioè da quando il bene era stato concesso in locazione ad un terzo, come proposto dal contribuente istante. La stipula di un tale tipo di contratto, pur se precedente al collaudo, determina, secondo la tesi confermata dall Agenzia delle Entrate, che l esistenza del fabbricato rileva dal momento in cui esso diventa, di fatto, funzionale e autonomamente negoziabile. Con R.M. n.23/e/09 in commento, l Amministrazione Finanziaria non solo sposta ancor più indietro il momento da cui inizia a decorrere il computo del quinquennio, ma fornisce una definizione precisa del concetto di immobile costruito e indica le modalità attraverso cui è possibile dimostrare la realizzazione dello stesso. Quesito La risoluzione risponde al quesito di un contribuente, proprietario di un terreno edificabile sul quale ha fatto costruire un immobile che, a fine 2002, presentava solo le mura perimetrali, il tetto e gli intonaci al grezzo. Secondo il termine utilizzato nel linguaggio comune, si trovava dunque allo stato rustico o al grezzo. Decorso un quinquennio, il contribuente intende cedere l immobile, che versa ancora in tali condizioni, e si chiede se la fattispecie rientri o meno nell ambito applicativo dell art.67. Risposta L Agenzia delle Entrate afferma preliminarmente che è complesso accertare se oggetto della cessione sia un terreno edificabile o un fabbricato, seppur non ancora ultimato, in quanto la valutazione implica una complessa indagine di fatto e l esame delle specifiche clausole contrattuali dell atto di compravendita, indagini che esulano dall oggetto dell interpello, finalizzato a definire solamente la portata e l ambito applicativo di norme tributarie. Ciò premesso, l Amministrazione conferma, come suggerito nella soluzione proposta dal contribuente, che la definizione di fabbricato esistente enunciata in ambito 18 Cfr. in particolare, C.M. n.38/e/05, in ambito di imposte d atto e requisiti per l agevolazione prima casa e C.M. n.12/e/07, in materia di Iva e relativo regime applicabile alla cessione di fabbricati. Tali documenti hanno chiarito che il momento di ultimazione della costruzione coincide con quello in cui l immobile è idoneo ad espletare la sua funzione, o ad essere destinato al consumo. 36

3 civilistico al co.6 dell art.2645-bis c.c., può essere accolta anche a fini tributari ed essere impiegata per verificare se una determinata fattispecie rientri o meno nell ambito applicativo dell art.67 Tuir (e, in caso positivo, se una determinata fattispecie produce plusvalenza tassabile). La disposizione citata - inserita nel c.c. dal D.L. n.669/96, a tutela dell acquirente di edifici in corso di costruzione e che obbliga, a certe condizioni, la trascrizione di taluni contratti immobiliari - definisce esistente: l edificio nel quale sia stato eseguito il rustico, comprensivo delle mura perimetrali delle singole unità, e sia stata completata la copertura. L Agenzia riprende, del resto, un concetto già affermato con C.M. n.11/e/02 seppur in materia di agevolazioni riguardanti l imposta di registro in caso di acquisto di aree inserite in piani urbanistici particolareggiati. In tale circostanza affermò che si ha utilizzazione edificatoria di un terreno allorquando: esista un edificio significativo dal punto di vista urbanistico, cioè sia stato eseguito il rustico comprensivo delle mura perimetrali delle singole unità e sia stata completata la copertura (art.2645-bis, comma 6, del codice civile) 19. In sintesi: se la cessione di un fabbricato al rustico, così come civilisticamente definito, avviene oltre il quinquennio dalla realizzazione, tale operazione non genera plusvalenze imponibili ai sensi dell art.67 Tuir. L Agenzia precisa, tuttavia, che l esistenza dei requisiti di cui all art.2465-bis c.c. deve essere provata dal contribuente. A tal fine è sufficiente, ad esempio, la denuncia nel catasto urbano nella categoria, provvisoria, relativa agli immobili in corso di costruzione. In mancanza di prova, infatti, il bene rileva ancora fiscalmente, come terreno edificabile, ed è, per ciò stesso, sempre plusvalente. Ricordiamo che, originando un problema assai più ampio e complessi di quello qui trattato, con R.M. n.395/e/08, l Agenzia si è espressa in tema di cessione di fabbricati rientranti in un Piano di recupero, qualificati alla stregua di terreni edificabili. La presa di posizione è stata fortemente criticata 20. Patto di riservato dominio Con la risoluzione in oggetto, l Agenzia delle Entrate fornisce chiarimenti in merito al momento in cui decorre il calcolo del quinquennio dall acquisto di un terreno agricolo, al fine di stabilire l imponibilità dell eventuale plusvalenza derivante dalla cessione dello stesso, ai sensi della lett.b), co.2, art.67 Tuir. Nel caso de quo, il bene era stato acquistato dal contribuente istante tramite contratto di compravendita con patto di riservato dominio. L accordo era stato stipulato nel 1992, ma il bene era stato riscattato in seguito al pagamento dell ultima rata, avvenuto nel 2007, cui era seguito il consenso, da parte della venditrice, alla cancellazione del riservato dominio gravante sul fondo. Il contribuente istante è del parere che una cessione del fondo nel 2009 non porti ad emergere una plusvalenza imponibile. Le proprie argomentazioni si fondano sul presupposto che il possesso e il godimento del bene hanno avuto inizio al momento della stipula dell atto di vendita con riserva della proprietà e che l atto di assenso alla cancellazione del riservato dominio debba considerarsi meramente come quietanza del pagamento del prezzo e come consenso, da parte della venditrice, all eliminazione della garanzia gravante sull immobile in oggetto Sul punto A.Busani, La vendita del rustico porta la plusvalenza, in Il Sole 24 Ore del 29 gennaio Ex multis A.Busani, Trasformazione fiscale da fabbricato a terreno in Il Sole-24 Ore dell 8 novembre 2008 e E.Zanetti, Le nuove incertezze regalate dall Agenzia delle Entrate sulla nozione di area edificabile in il fisco n.46/08, 1, pag

4 Per questo motivo, egli sostiene che, al momento dell eventuale cessione, nel corso dell anno 2009, siano comunque abbondantemente trascorsi i cinque anni dall acquisto. Non è dello stesso avviso l Amministrazione Finanziaria, secondo la quale: il giorno da considerare ai fini della decorrenza del quinquennio è quello del pagamento dell ultima rata, dato che solo in quell istante il compratore acquista la proprietà della cosa. Tale interpretazione, che a nostro parere è quella più coerente con la tipologia contrattuale della vendita con patto di riservato dominio, deriva da un analisi puntuale della disciplina civilistica che regola tale genere di accordo. Si ricorda infatti che, ai sensi dell art.1523 c.c.: Nella vendita a rate con riserva della proprietà, il compratore acquista la proprietà della cosa col pagamento dell ultima rata di prezzo, ma assume i rischi dal momento della consegna. Tale contratto si fonda su tre principi: 1) il venditore consegna immediatamente la cosa al compratore, il quale ne acquista subito la facoltà di godimento (è una deroga ai principi generali sull eccezione di inadempimento, secondo cui il venditore può rifiutarsi di consegnare la cosa fino a quando non gli sia stato pagato il prezzo); 2) il compratore assume, al momento della consegna, i rischi relativi all eventuale danneggiamento o perimento del bene; 3) la traslazione della proprietà dal venditore all acquirente si verifica solo al momento del pagamento dell ultima rata del prezzo convenuto 21. Nel caso in cui il compratore non paghi regolarmente le rate pattuite, il venditore può ottenere la risoluzione del contratto 22 e, in cambio della restituzione del bene, dovrà restituire le rate già riscosse. L Amministrazione Finanziaria afferma che, ai fini dell applicazione della lett.b), co.1, art.67, il quinquennio per la tassazione della plusvalenza immobiliare non può decorrere dal momento di stipula del contratto, poiché in tale istante il compratore ottiene solo il godimento del bene. È, invece, necessario l acquisto dello stesso, che l Agenzia identifica nel momento in cui avviene la traslazione della proprietà, ossia, come illustrato, all atto del pagamento dell ultima rata. Permuta di cosa presente con cosa futura Fra le operazioni immobiliari più frequenti che intercorrono fra privati proprietari di terreni edificabili e imprese di costruzione, rientrano sicuramente le permute aventi ad oggetto la cessione del terreno in cambio del trasferimento di una porzione dei fabbricati che sullo stesso saranno realizzati. Se, da un lato, è pacifica l imponibilità dell eventuale plusvalenza, in qualità di reddito diverso, in capo al soggetto che aliena il terreno, più controversa è la determinazione del valore di cessione e del momento impositivo. Non è questa la sede per approfondire le modalità di determinazione del valore dell area edificabile Così come confermato anche dalla Corte di Cassazione, con sent. n.11450/92. A meno che non si tratti del mancato pagamento di una sola rata che non superi un ottavo del prezzo complessivo (art.1525, c.c.). 38

5 Focalizziamo, invece, l attenzione sulla seconda problematica evidenziata rammentando innanzitutto che, ai sensi del co.1, art.68 Tuir: Le plusvalenze di cui alle lettere a) e b) del comma 1 dell articolo 67 sono costituite dalla differenza tra i corrispettivi percepiti nel periodo di imposta e il prezzo di acquisto o il costo di costruzione del bene ceduto, aumentato di ogni altro costo inerente al bene medesimo. La locuzione corrispettivi percepiti sta ad indicare che i redditi in questione sono tassati secondo il principio di cassa e non, come avviene ad esempio per i redditi di impresa, secondo il principio di competenza. Quando l immobile è ceduto tramite un contratto di compravendita, non sussistono particolari difficoltà nell individuare il momento in cui avviene il pagamento del prezzo. Nel caso della permuta, invece, il problema è, in alcune circostanze, più complesso. Ogni considerazione sul momento impositivo necessita una, seppur succinta, introduzione alla disciplina civilistica del contratto di permuta, che l art.1522 c.c. definisce come il contratto che ha per oggetto il reciproco trasferimento della proprietà di cose, o di altri diritti, da un contraente all altro e che è regolato, per quanto compatibili, dalle norme relative alla vendita. È dunque, al pari della vendita, un contratto consensuale ad effetti reali che comporta il trasferimento della proprietà del bene da un contraente all altro al momento del perfezionamento dell accordo. Anche il momento impositivo, nelle ipotesi di cui alla lett.b), co.1, art.67 Tuir, coincide in questo caso con la stipula del contratto. Come anticipato, però, può accadere che la prestazione a carico di una (o entrambe) le parti abbia ad oggetto un bene non ancora venuto ad esistenza (nel caso considerato, la porzione di fabbricato ancora da costruirsi e che deve essere trasferita in capo al contraente che ha permutato, in cambio, il proprio terreno edificiabile). In questa circostanza si fa riferimento, in via analogica, all art.1472 c.c. ai sensi del quale: Nella vendita che ha per oggetto una cosa futura, l acquisto della proprietà si verifica non appena la cosa viene ad esistenza. Mentre il terreno edificabile permutato diventa di proprietà dell impresa costruttrice sin dall istante della conclusione del contratto, l altro contraente si vedrà trasferire la porzione di fabbricato solo al momento dell ultimazione della costruzione. Dal momento che, normalmente, intercorre un significativo lasso di tempo fra stipula del contratto e realizzazione dell edificio, possono sorgere difficoltà nell individuare l anno in cui considerare percepiti i corrispettivi derivanti dalla permuta del terreno, ai fini dell imposizione Irpef dell eventuale plusvalenza. Il caso È proprio tale questione ad emergere nelle pieghe della sent. n.133/20/08 23 della CTR Roma (dep. il 15 ottobre 2008). L Agenzia delle Entrate aveva impugnato la sentenza della commissione provinciale che aveva accolto il ricorso del contribuente. Quest ultimo era stato raggiunto da un avviso di accertamento per aver omesso, a detta dell Ufficio, di dichiarare una plusvalenza derivante dalla cessione, tramite contratto di permuta di un terreno fabbricabile in cambio di una porzione del costruendo edificio. 23 Cfr. G.Piagnerelli, Plusvalenze, tassa rinviata per il fabbricato sulla carta, in Il Sole 24 Ore del 2 febbraio

6 Fra i vari motivi del ricorso in primo grado egli lamentava, fra l altro, l erronea individuazione del momento impositivo, che l Ufficio sosteneva coincidere con il momento della stipula del contratto. Il contribuente reputava, invece, che la plusvalenza dovesse considerarsi conseguita nel momento in cui era stata acquistata la proprietà del fabbricato. I giudici hanno rigettato l appello dell Agenzia con una motivazione lapidaria: La Commissione, esaminati gli atti, ritiene [l appello] infondato e, quindi, non meritevole di accoglimento. Infatti, come affermato da autorevole e recente giurisprudenza (Cass. Sez. Tributaria n.7800 dell ), nella permuta di cosa esistente con cosa futura, com è la realizzazione di un fabbricato, secondo l art.1472 c.c. la plusvalenza viene conseguita non al momento della stipula del contratto, ma quando la parte acquista la proprietà della cosa e, quindi, quando ne acquista la proprietà che verrà attestata successivamente da un atto notarile; da qui si perviene al momento dell effettivo incasso e, quindi, della realizzazione della plusvalenza che non avviene nell anno 2000 preso in considerazione dall accertamento in questione. Chiarito che il momento impositivo non è l istante in cui viene siglato il contratto bensì quello in cui l immobile viene ad esistenza (e in cui, ai sensi dell art.1472 c.c., si verifica il trasferimento della proprietà), è a nostro avviso importante approfondire l indagine e cercare di capire meglio cosa si intenda per esistenza di un fabbricato. Se, infatti, tale espressione rimane generica, il problema dell individuazione del momento impositivo non si risolve, ma viene sono spostata. La fase di realizzazione dell edificio è anch essa spesso lunga e non è semplice determinare giuridicamente quando il fabbricato sia, a tutti gli effetti, considerato esistente. A tal fine, non ci sembra scorretto rimanere nell ambito del diritto civile e, anche in questo caso, mutuare la definizione di fabbricato esistente dalla disciplina sulla trascrizione del contratto preliminare, in particolare dal co.6, art.2645-bis c.c., secondo il quale è sufficiente che il rustico sia comprensivo delle mura perimetrali e sia stata completata la copertura. Se, dunque, sono state esaurite le opere murarie, l attività di edificazione in senso proprio è già terminata, non essendo quindi necessario attendere eventuali rifiniture o, addirittura, la cosiddetta abitabilità. Ne consegue, accettando questa tesi, che, sul piano tributario, al fine di determinare il momento impositivo dell operazione, si possono estendere le conclusioni della R.M. n.23/e/09 precedentemente commentata e relativa alla cessione di un fabbricato al rustico. La plusvalenza sarà, dunque, tassabile nell esercizio in cui il fabbricato viene ad esistenza secondo quanto stabilito dal citato art.2645-bis. Più difficile è, invece, stabilire se il concetto di esistenza possa essere stabilito contrattualmente dalle parti in deroga a detto articolo e, dunque, se il trasferimento della proprietà possa essere spostato più avanti nell iter di edificazione. È improbabile però, ad ogni modo, che tale momento possa essere fissato oltre il conseguimento dell abitabilità, perché in tal caso sarebbe complicato giustificare ulteriormente il differimento dell effetto traslativo Sull argomento G.A.Ventimiglia, La permuta di terreno suscettibile di utilizzazione edificatoria a fronte della cessione di porzione di costruendi immobili. Implicazioni ai fini delle imposte dirette e dell Iva per il privato cedente il terreno, in il fisco n.11/06, pag , il quale tratta anche il diverso tema del momento di imponibilità Iva della cessione della cosa futura effettata dall impresa acquirente. Cfr. anche Cass.,sent. n.1427/06 e G.Napoli, Vendita di suolo edificabile con permuta di appartamenti di futura edificazione, in il fisco n.39/00, pag

7 Riepilogo delle ipotesi trattate Plusvalenze da operazioni immobiliari di cui alla lett.b), co.1, art.67 Tuir Documento Tema trattato Principio R.M. n.23/e/09 R.M. n.28/e/09 Decisione CTR Roma n.133/20/08 definizione di fabbricato "esistente" ai fini del computo del quinquennio per la determinazione dell'eventuale plusvalenza onere della prova dell'esistenza del fabbricato terreno agricolo e patto di riservato dominio: momento in cui il bene si considera acquistato permuta di cosa presente con cosa futura: momento impositivo della plusvalenza Il concetto va mutuato dal co.6, art.2645-bis c.c.: "si intende esistente l edificio nel quale sia stato eseguito il rustico, comprensivo delle mura perimetrali delle singole unità, e sia stata completata la copertura. È il c.d. edificio "al grezzo" o "al rustico". Spetta al contribuente che può fornirla, ad esempio, attraverso l'indicazione del bene nel catasto urbano nella categoria, provvisoria, relativa agli immobili in corso di costruzione È il momento in cui avviene la traslazione della proprietà, che si verifica nell istante del pagamento dell ultima rata la plusvalenza viene conseguita non al momento della stipula del contratto, ma quando la parte acquista la proprietà della cosa 41