Plusvalenze immobiliari in UNICO 2010

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1 Plusvalenze immobiliari in UNICO 2010 di Paolo Parisi (*) L ADEMPIMENTO " UNICO PF: Quadro RL Ai fini delle imposte sui redditi, la cessione a titolo oneroso di immobili posseduti al di fuori dell ambito dell attivita` imprenditoriale eventualmente esercitata e` passibile, in presenza di determinate condizioni, di reddito imponibile in capo al soggetto alienante. Si tratta delle fattispecie elencate nell art. 67 del T.U.I.R. e che costituiscono redditi diversi. " Riferimenti Agenzia delle Entrate, provvedimento 1º febbraio 2010 D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917, artt. 67 e68 D.L. 4 luglio 2006 n. 223, art. 37, commi 38 e 39 (convertito dalla legge 4 agosto 2006, n. 248) Tra i redditi diversi ricoprono una rilevante importanza le cessioni di beni di natura immobiliare. In questo articolo si analizzano le fattispecie: lottizzazione di terreni ed esecuzione di opere edificatorie intese a renderli edificabili; rivendita di immobili nel quinquennio; cessione di terreni edificabili. Lottizzazione di terreni ed esecuzione di opere edificatorie intese a renderli edificabili Va rilevato che il piano di lottizzazione è uno strumento urbanistico di attuazione del piano regolatore generale. Nelle ipotesi in cui il Comune non sia dotato di piano particolareggiato, i privati che intendono procedere alla lottizzazione di un terreno a scopo edificatorio possono inserirsi nella sequenza di atti e procedimenti in cui si esprime la disciplina urbanistica, presentando appositi piani di lottizzazione contenenti prescrizioni di dettaglio, al fine di armonizzare la loro iniziativa con le scelte pianificatorie degli strumenti urbanistici generali. In base alla legge urbanistica (Legge n. 1150/1942 e successive modificazioni), l autorizzazione da parte del Comune alla lottizzazione di un terreno a scopo edilizio è subordinata alla stipula di una convenzione che stabilisca tutti gli oneri a carico del privato per quanto riguarda la realizzazione delle opere di urbanizzazione. Come ha rilevato la giurisprudenza più recente, la lottizzazione di un area si completa e diviene perfetta con la stipula della convenzione (Cassazione 14 dicembre 2007, n ). Terreni lottizzati e costo di acquisto L art. 67 del T.U.I.R., tra i redditi diversi da assoggettare a tassazione, menziona: alla lettera a), le plusvalenze realizzate mediante la lottizzazione di terreni, o l esecuzione di opere intese a renderli edificabili, e la successiva vendita, anche parziale dei terreni e degli edifici; alla lettera b), le plusvalenze realizzate a seguito di cessione di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione. Per quanto riguarda la determinazione delle plusvalenze, l art. 68 del T.U.I.R. stabilisce, in linea generale, che la plusvalenza è data dalla differenza tra i corrispettivi percepiti nel periodo di imposta e il prezzo di acquisto aumentato di ogni altro costo inerente al bene medesimo: per i terreni lottizzati che sono stati acquisiti oltre cinque anni prima dell inizio della lottizzazione, si assume come prezzo di acquisto il valore normale del terreno al quinto anno anteriore; per i terreni lottizzati che sono stati acquisiti a titolo gratuito il costo è determinato tenendo conto del valore normale del terreno alla data di inizio della lottizzazione o delle opere ovvero a quella di inizio della costruzione. Al contrario, per i terreni edificabili (non lottizzati) di cui alla richiamata lettera b), acquistati per effetto di successione o donazione, si assume come prezzo di acquisto il valore dichiarato nelle relative denunce ed atti, o in seguito definito e liquidato, aumentato di ogni altro costo inerente, rivalutato in base alla variazione dell indice ISTAT. Questa è una differenza rilevante nella determinazio- (*) Professore di diritto tributario - Scuola Superiore dell Economia e delle Finanze Ezio Vanoni e Coordinatore del Centro Studi di Aggiornamento Tributario di IPSOA PRATICA FISCALE e Professionale 12 n. 19 del 10 MAGGIO 2010

2 ne del costo fiscalmente riconosciuto a fronte di terreni edificabili e di terreni lottizzati. Per i terreni lottizzati, infatti, ai fini della determinazione della plusvalenza, è consentito assumere come costo di acquisto il valore dell area al momento di inizio della lottizzazione, o al quinto anno anteriore a tale inizio, a differenza di quanto previsto per i terreni edificabili per i quali si assume il costo di acquisto originario (aumentato delle spese e rivalutato in base all indice ISTAT) o il valore indicato nell atto di successione o di donazione. Il criterio previsto in riferimento ai terreni lottizzati, che ha riguardo all inizio della lottizzazione, consente di ridurre l onere fiscale nella fase della vendita dei terreni medesimi. oneroso di immobili inseriti in un piano di lottizzazione è un reddito diverso da assoggettare a tassazione ordinaria in base al principio di cassa (quadro RL di UNICO). La plusvalenza si determina come differenza tra i corrispettivi derivanti dalla vendita percepiti nel periodo di imposta e il prezzo di acquisto, aumentato di ogni altro costo inerente al bene ceduto (quali ad esempio l onorario del notaio per l atto di acquisto del terreno, le imposte indirette assolte sull acquisto, le spese sostenute per liberare l immobile da servitù, oneri e altri vincoli). In determinate fattispecie il costo non è rappresentato dal reale costo di acquisizione del bene bensì dai seguenti valori: per i terreni lottizzati che sono stati acquisiti oltre cinque anni prima dell inizio della lottizzazione, si assume come prezzo di acquisto il valore normale del terreno al quinto anno anteriore. Qualora il terreno fosse acquistato nei cinque anni antecedenti l inizio della lottizzazione il costo ai fini della plusvalenza è dato dal reale costo di acquisizione aumentato di ogni altro costo inerente al bene ceduto; per i terreni lottizzati che sono stati acquisiti a titolo gratuito il costo è determinato tenendo conto del valore normale del terreno alla data di inizio della lottizzazione o delle opere ovvero a quella di inizio della costruzione. del costo o valore fiscale dei terreni (perizia di stima asseverata più il versamento del 4% a titolo di imposta sostitutiva) il valore della perizia (se non superiore quale costo fiscalmente riconosciuto ai fini della determinazione della plusvalenza. Rivendita di immobili nel quinquennio A norma dell art. 67, comma 1 lett. b) del T.U.I.R., le plusvalenze realizzate mediante la cessione a titolo oneroso di immobili (terreni non edificabili, terreni non lottizzati e fabbricati), conseguite al di fuori dell esercizio di imprese commerciali, concorrono a formare il reddito imponibile del cedente soltanto a condizione che gli immobili ceduti siano stati: acquistati; costruiti; non oltre cinque anni prima della cessione. Plusvalenze non rilevanti: successione, usucapione e abitazione principale Nel caso in cui oggetto della cessione infraquinquennale siano immobili che il cedente non ha costruito, bensì acquistato, la plusvalenza costituisce reddito a norma dell art. 67, comma 1 lett. b) del T.U.I.R. solo se l acquisto è avvenuto a titolo: derivativo e non originario. comunque diverso da quello di successione mortis causa. La necessità che gli immobili ceduti siano stati acquistati dal cedente a titolo derivativo (es. compravendita, permuta, assegnazione, ecc.), e non originario, determina, altresì, l irrilevanza delle plusvalenze conseguite mediante la cessione a titolo oneroso di immobili acquistati per usucapione. Un esplicita conferma proviene in tal senso dalla stessa Agenzia delle Entrate nella Risoluzione 31 marzo 2003 n L art. 67, comma 1, lett. b) del T.U.I.R. esclude che possa assumere rilevanza reddituale la plusvalenza conseguita mediante la cessione a titolo oneroso di immobili acquistati o costruiti da meno di cinque anni, qualora detti fabbricati siano stati adibiti ad abitazione principale del cedente o di suoi familiari per la maggior parte del periodo intercorso tra l acquisto o la costruzione e la successiva cessione (l abitazione principale coincide con la dimora abituale del contribuente o dei suoi familiari e che corrisponde, di regola, con la residenza anagrafica salvo prova contraria). PRATICA FISCALE e Professionale 13 n. 19 del 10 MAGGIO 2010

3 Immobili acquistati per donazione Con riferimento agli immobili pervenuti al cedente a titolo di donazione, il dies a quo per il computo del quinquennio coincide: non già con la data dell atto di donazione, bensì con la data in cui l immobile è stato acquistato a titolo oneroso (ovvero costruito) dal donante. Parallelamente, il costo fiscale dell immobile ceduto non coincide con il valore indicato nell atto di donazione, bensì con il prezzo di acquisto o il costo di costruzione sostenuto dal donante. Tale è l effetto delle modifiche apportate all art. 67, comma 1 lett. b) e all art. 68, comma 1 del T.U.I.R. dall art. 37, commi 38 e 39 del D.L. n. 223/2006. Diritto di usufrutto e consolidamento della proprietà per morte dell usufruttuario In relazione al trattamento fiscale applicabile alla plusvalenza derivante dalla cessione di un immobile la cui proprietà sièconsolidata per effetto della morte dell usufruttuario, l Agenzia delle Entrate, con Risoluzione 30 maggio 2008, n. 218/E ha precisato che, ai sensi del richiamato art. 67, comma 1, lett. b) assume rilievo il momento di acquisto della nuda proprietà e non quello di estinzione dell usufrutto. In tale sede è stato posto in evidenza il carattere di necessaria temporaneità dell usufrutto e la circostanza che a seguito dell estinzione di tale diritto reale il nudo proprietario dell immobile non acquista un nuovo diritto, ma vede riespandersi il diritto di proprietà già presente nel suo patrimonio, senza bisogno di alcun atto giuridico di riappropriazione ovvero di retrocessione. della piena proprietà del bene è ravvisabile l intento speculativo che sottende alla fattispecie impositiva delineata dall art. 67, comma 1, lett. b) del T.U.I.R. e che configura l ipotesi di plusvalenza tassabile. In sede di vendita dell immobile, ai fini della determinazione della eventuale plusvalenza, tassabile secondo le disposizioni del richiamato art. 67, comma 1, lett. b), devono essere valutate separatamente la nuda proprietà e il diritto di usufrutto, trattandosi di diritti acquistati separatamente e, pertanto oggetto di distinta valutazione economica. Nel calcolo della plusvalenza, per determinare il valore della nuda proprietà e dell usufrutto si applicheranno al prezzo di vendita i coefficienti per la determinazione del diritto di usufrutto di cui al prospetto dei coefficienti allegati al TUR n. 131/1986 (determinati con riferimento all età del cedente) mentre ai fini del computo del dies a quo del quinquennio decorrente tra l acquisto del bene e la vendita si deve tener conto, rispettivamente, della data di acquisto della nuda proprietà e della data di acquisto dell usufrutto.si è espressa in tal senso l Agenzia delle Entrate con Risoluzione 20 luglio 2009 n. 188/E. oneroso di immobili nel quinquennio è un reddito diverso da assoggettare a tassazione ordinaria in base al principio di cassa e l eventuale percezione a rate del corrispettivo in diversi periodi di imposta obbliga il cedente a determinare una plusvalenza in proporzione alla quota di corrispettivo percepito nel singolo periodo di imposta (quadro RL di UNICO). Consolidamento della proprietà per riscatto anticipato dell usufrutto Queste considerazioni in ordine alla consolidazione del diritto di nuda proprietà e del diritto di usufrutto, si ritiene che non siano applicabili nella ipotesi in cui il diritto di usufrutto si estingue, anziché per morte dell usufruttuario, a seguito di riscatto a titolo oneroso del diritto reale da parte del nudo proprietario. In tal caso, infatti, diversamente dal consolidamento per effetto della morte dell usufruttuario, è posto in essere un atto negoziale da parte del nudo proprietario, il quale attraverso tale negozio si riappropria delle facoltà insite nel diritto di proprietà che erano state compresse dalla esistenza del diritto di usufrutto gravante sul bene. Ai fini reddituali nell operazione di riacquisto dell usufrutto e successiva rivendita entro i cinque anni La plusvalenza si determina come differenza tra i corrispettivi derivanti dalla vendita percepiti nel periodo di imposta e il prezzo di acquisto, aumentato di ogni altro costo inerente al terreno ceduto (quali ad esempio l onorario del notaio per l atto di acquisto del terreno, le imposte indirette assolte sull acquisto, le spese sostenute per liberare l immobile da servitù, oneri e altri vincoli). Il soggetto che vende l immobile può evitare di far concorrere la plusvalenza conseguita alla formazione del proprio reddito complessivo, richiedendo al notaio, in sede di rogito, l applicazione dell imposta sostitutiva del 20% (ai sensi dell art. 1, comma 496 della Legge 23 dicembre 2005, n. 266). PRATICA FISCALE e Professionale 14 n. 19 del 10 MAGGIO 2010

4 Con riferimento agli immobili pervenuti al cedente a titolo di donazione (donatario) e acquisiti dal donante non prima di 5 anni dalla cessione del donatario, il costo fiscale dell immobile ceduto non coincide con il valore indicato nell atto di donazione, bensì con il prezzo di acquisto o il costo di costruzione sostenuto dal donante. del costo o valore fiscale dei terreni (perizia di stima asseverata più il versamento del 4% a titolo di imposta sostitutiva) il valore della perizia (se non superiore quale costo fiscalmente riconosciuto ai fini della determinazione della plusvalenza. Cessione di terreni edificabili L ultimo periodo della lettera a) del comma 1 dell art. 67 del T.U.I.R. dispone che sono in ogni caso imponibili le plusvalenze derivanti dalla cessione di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria. Diversamente dal caso di cessione di immobili, tale plusvalenza si realizza anche se: il terreno è stato acquisito per successione o donazione; è stato acquistato a titolo oneroso da più di cinque anni. 4381) dando origine alla cosiddetta edificabilità attesa. Trasferimento di cubatura Il trasferimento di cubatura produce è inteso come l atto tramite il quale il proprietario del fondo cui compete una determinata cubatura distacca, in tutto o in parte, come un diritto a sé stante, la facoltà di costruire nel limiti della volumetria concessagli dal piano regolatore, trasferendola definitivamente a titolo oneroso all acquirente, a beneficio del fondo di costui (Cassazione 6 luglio 1972 n e Cassazione 22 gennaio 1975 n. 250). Il trasferimento di cubatura produce effetti analoghi al trasferimento di diritti reali di natura immobiliare e deve essere tassato al pari di una cessione di terreno edificabile. In tal senso si è espressa la stessa Corte di Cassazione con Sentenza 14 dicembre 1988 n oneroso del terreno edificabile è assoggettata a tassazione separata (quadro RM di UNICO) salvo l opzione per la tassazione ordinaria in sede di dichiarazione dei redditi. Non devono essere considerati edificabili i terreni assoggettati a vincoli di inedificabilità da leggi dello Stato, delle Regioni e da strumenti urbanistici generali o particolareggiati (quali ad esempio le aree destinate a verde pubblico e a servizi e attrezzature scolastiche) o la cui destinazione prevalente sia fascia di rispetto della viabilità o zona a vincolo speciale. Le istruzioni alla compilazione della dichiarazione dei redditi, quadro RM del modello UNICO 2009, hanno precisato che per terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria s intendono quelli qualificati come edificabili: dal piano regolatore generale o, in mancanza dagli altri strumenti urbanistici in vigore al momento della cessione. L orientamento recente e costante della Corte di Cassazione riconosce quale strumento urbanistico vigente il piano regolatore adottato dal Comune ancorché non ancora approvato definitivamente dal competente organo regionale (Cassazione 11 maggio 1999 n e Cassazione 27 marzo 2002 n. La determinazione della plusvalenza derivante dalla cessione di terreni edificabili si determina come differenza tra corrispettivi percepiti nel periodo di imposta e costo di acquisizione aumentato di ogni altro costo inerente (il tutto rivalutato in base alla variazione dell indice ISTAT) più l eventuale IN- VIM. La tassazione separata implica l applicazione dell aliquota media del biennio precedente l anno in cui avviene la cessione: di regola, la tassazione separata è non solo più conveniente in termini di IRPEF ma evita al cedente l assoggettamento della plusvalenza ad altre imposte quali le addizionali regionale o comunale e consente allo stesso di non dover considerare tale importo ai fini dell ISEE. Il costo di acquisizione da contrapporre al corrispettivo percepito per la cessione nella determinazione della plusvalenza va determinato nel seguente modo PRATICA FISCALE e Professionale 15 n. 19 del 10 MAGGIO 2010

5 a seconda della diversa modalità di acquisizione del terreno che si intende cedere: acquisto a titolo oneroso: ilcostoèformato dal prezzo di acquisto aumentato di ogni altro costo inerente (onorario del notaio, le imposte di registro, ipotecarie e catastali) il tutto rivalutato in base alla variazione dell indice ISTAT relativo all aumento dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e impiegati, più l eventuale IN- VIM. acquisto a titolo gratuito: il costo è formato dal valore dichiarato nell atto di donazione o nella denuncia di successione aumentato di ogni altro costo inerente il tutto rivalutato in base alla variazione dell indice ISTAT relativo all aumento dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e impiegati, più l eventuale INVIM. In questa ultima fattispecie è importante fare attenzione alla quantificazione del valore da indicare nell atto di donazione o nella denuncia di successione poiché tale importo rappresenterà il costo fiscalmente riconosciuto in sede di futura cessione a titolo oneroso. È consigliabile e opportuna la redazione di un apposita perizia di stima. del costo o valore fiscale dei terreni (perizia di stima asseverata più il versamento del 4% a titolo di imposta sostitutiva) il valore della perizia (se superiore quale costo fiscalmente riconosciuto ai fini della determinazione della plusvalenza. PRATICA FISCALE e Professionale 16 n. 19 del 10 MAGGIO 2010