Orientamenti di merito Quando l'imposta sulle donazioni si applica al trust

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1 Orientamenti di merito Quando l'imposta sulle donazioni si applica al trust In due recenti sentenze della giurisprudenza di merito viene chiarito che l imposta sulle donazioni e successioni si applica all atto di costituzione di un trust solo nel caso in cui vi sia un effettivo arricchimento della sfera giuridica dei beneficiari, nonché viene individuato il momento di corresponsione della stessa. di Massimo Gabelli, Roberta De Pirro L assenza di una specifica normativa in materia di imposizione indiretta del fenomeno del trust conduce a ritenere ammissibile l applicazione analogica delle disposizioni dettate dall art. 2, del D.L. n. 262/2006, che hanno reintrodotto l imposta sulle successioni e donazioni, solo nella misura in cui i vincoli di destinazione o la costituzione di un patrimonio segregato siano propri del negozio assoggettato a tassazione, e sussista un effettivo e concreto arricchimento delle sfera giuridica del terzo. È questo quanto sostenuto di recente dalla giurisprudenza di merito in ordine all applicazione dell imposta sulle donazioni e sulle donazioni nel caso di costituzione di un trust, evidenziando tutte le difficoltà di inquadramento dei vincoli di destinazione, nuova fattispecie di applicazione della suddetta imposta. Nel restituire l imposta sulle donazione e successioni, il suddetto art. 2 ha, infatti, ricompreso tra le fattispecie ad essa soggette anche gli atti di costituzione di vincoli di destinazione, i quali non determinano, però, alcun trasferimento patrimoniale, né alcun arricchimento per

2 nessuno. È noto, però, che la logica sottostante all applicazione dell imposta in parola è quella di tassare l incremento patrimoniale ricevuto senza sforzo da parte di un soggetto terzo, diverso rispetto al disponente, requisito questo che non sussiste necessariamente nel caso di trasferimenti di beni o diritti apparentemente non sorretti dallo spirito di liberalità, come la costituzione di vincoli di destinazione, che non provocano arricchimenti per nessuno né alcuno spostamento patrimoniale. La destinazione di beni ad uno scopo crea, infatti, dei vincoli su di una parte del patrimonio di un determinato soggetto, vincoli che possono precludere o ad un trasferimento degli stessi - costituendone un momento preparatorio nell ambito di un più ampio programma negoziale - oppure questi possono essere strumentali ad una fattispecie destinatoria, rilevante nella sfera patrimoniale dell avente causa. Di talché, la mera costituzione di un vincolo di destinazione non sembra di per sé idonea a fungere da presupposto per l applicazione dell imposta sulle donazioni e successioni, nella considerazione che essa è stata percepita per colpire un accrescimento patrimoniale, e non semplicemente la decurtazione di un patrimonio esistente. Trust commerciale: mancanza di un arricchimento per i beneficiari del trust La fattispecie esaminata dalla Commissione tributaria provinciale di Lodi, nella Sentenza n. 12 del 12 gennaio 2009, ha ad oggetto un trust liquidatorio, con il quale una società ha conferito il proprio patrimonio al trustee, affinché quest ultimo proceda alla liquidazione della società nell interesse dei creditori e dei soci. Si tratta, quindi, di un trust commerciale, finalizzato alla gestione commerciale

3 della fase terminale di un impresa commerciale. Nel registrare l atto di costituzione del trust, il notaio rogante ha chiesto l applicazione dell imposta di registro in misura fissa; di contro, l Agenzia delle Entrate ha emesso un avviso di liquidazione applicando l imposta di donazione con aliquota dell 8%, individuando i beneficiari dell atto in questione nei creditori sociali e terzi finanziatori. Il ricorrente ha dedotto, quindi, la violazione e la falsa applicazione dell art. 2, commi da 47 a 49 del D.L. n. 262/2006, rilevando che il trust non è espressamente previsto come atto soggetto all imposta sulle donazioni, non costituendo un vincolo di destinazione di beni, avendo lo stesso solamente lo scopo liquidatorio, e non di liberalità, mancando di fatto un animus donandi e l arricchimento patrimoniale del beneficiario. La Commissione tributaria provinciale di Lodi, nel fornire risposta al ricorrente, ha innanzitutto evidenziato che l articolo 2, commi da 47 a 49 del D.L. n. 262/2006 non menziona espressamente i trust, quali fattispecie da assoggettare alla stessa, e pertanto, questa di applica alla fattispecie in commento solo nel caso in cui essi si qualifichino come c.d. trust liberali, ossia siano inclusi tra i vincoli di destinazione. Tuttavia, se è vero che nei trust c.d. liberali, nei quali il disponente conferisce dei beni in trust perseguendo le finalità di far pervenire il trust fund a dei beneficiari finali, può tendenzialmente essere ravvisata una donazione indiretta, rilevante ai fini dell applicazione dell imposta sulle donazioni e successioni, non può allo stesso tempo non evidenziarsi come non ogni tipo di trust abbia uno scopo liberale. Di talché, l applicazione dell imposta sulle successioni e donazioni nel caso di costituzione di un trust deve essere

4 valutata caso per caso, al fine di indagare sulla natura nel negozio e sugli effetti che lo stesso produce. Pertanto nel caso di specie, ovverossia di costituzione di un trust con finalità liquidatorie del patrimonio conferito - nel quale al trustee viene concessa la più ampia facoltà di operare con piena autonomia decisionale - non si ravvisa l esistenza di alcun vincolo di destinazione, non risultando applicabile all atto costitutivo dello stesso l imposta sulle donazioni e successioni. Trust liberali: momento di applicazione dell imposta sulle donazioni e successioni La questione esaminata dalla Commissione tributaria provinciale di Firenze, nella Sentenza n. 30 del 12 febbraio 2009, non riguarda l assoggettamento in astratto all imposta sulle donazioni e successioni della costituzione in trust di alcuni beni immobili, bensì il sorgere del presupposto imponibile e la corretta individuazione del momento in cui considerare perfezionata l obbligazione tributaria. In particolare, il caso in questione inerisce ad un trust liberale i cui beneficiari finali risultano individuati al verificarsi o meno di alcuni eventi futuri dal carattere incerto; pertanto, essendo ipotizzabile che la devoluzione finale dei beni conferiti in trust possa avvenire in favore dei parenti fino al 4 grado, il ricorrente ha ritenuto applicabile l imposta sulle donazioni e successioni con aliquota del 6%. Pur concordando sull applicazione della suddetta imposta nel caso di specie, l ufficio e il ricorrente sostenevano tesi differenti in ordine al momento della corresponsione della stessa: l ufficio riteneva che sarebbe stata tassabile l attribuzione patrimoniale iniziale, considerando quindi

5 soggetto passivo d imposta il trust, quale immediato destinatario dei beni oggetto della disposizione segregativa; di contro, il ricorrente, pur sostenendo che il trust realizzava una liberalità indiretta, riteneva che per l applicazione dell imposta in commento occorreva attendere il momento dell effettiva devoluzione del trust fund ai beneficiari, a seguito della loro concreta identificazione. Sostenendo che presupposto di applicazione dell imposta sulle donazioni e successioni sia l incremento netto di ricchezza conseguito dal beneficiario nel momento dell elargizione dei beni segregati in trust, la Commissione tributaria provinciale di Firenze ha affermato che detto momento coincide con quello in cui il prelievo può essere esercitato. Infatti, nel caso di specie, i beneficiari del trust sono esclusivamente titolari di una posizione qualificabile come mera aspettativa giuridica, posizione propria di chi è titolare di un diritto sottoposto a condizione sospensiva; i beneficiari sono, in altri termini, titolari di una posizione giuridica che si potrebbe anche definire incontrovertibile, ma che comunque non consente loro, al momento dell istituzione del trust di ottenere i beni e, quindi, in capo ad essi non si manifesta alcun arricchimento tassabile. Solo al momento in cui il trustee attribuisce il trust fund ai beneficiari si verifica l arricchimento patrimoniale degli stessi, condizione questa indispensabile per l applicazione dell imposta sulle donazione e successioni. Commissione tributaria provinciale Firenze, sez. VIII, sentenza 12/02/2009, n. 30 Commissione tributaria provinciale Lodi, sez. I, sentenza 12/01/2009, n. 12

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