COMPRAVENDITE E LOCAZIONI IMMOBILIARI: PRONTUARIO OPERATIVO DELLE IMPOSTE INDIRETTE (IVA, REGISTRO, IPOTECARIA E CATASTALE)

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1 COMPRAVENDITE E LOCAZIONI IMMOBILIARI: PRONTUARIO OPERATIVO DELLE IMPOSTE INDIRETTE (IVA, REGISTRO, IPOTECARIA E CATASTALE) Analizziamo il regime di tassazione ai fini dell IVA, dell Imposta di registro e delle imposte ipotecaria e catastale di tutte le operazioni di compravendita e di locazione di immobili, con taglio prettamente operativo e semplificando i vari regimi applicabili in comode tabelle sinottiche che consentono di identificare rapidamente la tassazione applicabile. Fabbricati abitativi, strumentali e terreni. Disciplina delle casistiche particolari: immobili in costruzione, agevolazioni ancora applicabili dopo il 2014, pertinenze e box auto, appartamenti e case per le vacanze, sublocazioni. Applicazione del reverse charge; determinazione della base imponibile e accertamenti fiscali; moltiplicatori catastali aggiornati. Rinvio ad ulteriori approfondimenti. A cura di Dino de Paolis (*) (*) Dottore commercialista, Direttore Editoriale Legislazione Tecnica. legislazionetecnica.it FAST FIND AR610 1

2 1. DEFINIZIONI UTILI I concetti qui introdotti saranno utili per la corretta comprensione di quanto di seguito detto sul trattamento fiscale ai fini dell imposizione su compravendite e locazioni immobiliari DISTINZIONE TRA FABBRICATI ABITATIVI E STRUMENTALI Con riferimento alle operazioni di compravendita e locazione commerciale di beni immobili, è di fondamentale importanza stabilire la distinzione tra fabbricati abitativi e fabbricati strumentali. A tale proposito, come l Agenzia delle Entrate ha chiarito in numerosi documenti di prassi, per definire un fabbricato come abitativo o strumentale occorre avere riguardo esclusivamente alla classificazione catastale, e non invece al concreto utilizzo che ne viene fatto. Si cita per tutte la Circolare 04/08/2006, n. 27/E, la quale riporta (Premessa) quanto segue: La distinzione tra immobili ad uso abitativo e immobili strumentali deve essere operata con riferimento alla classificazione catastale dei fabbricati, a prescindere dal loro effettivo utilizzo ( ). Nella categoria degli immobili abitativi rientrano pertanto i fabbricati classificati o classificabili nella categoria A, con esclusione dei fabbricati di tipo A10. Il tutto si traduce nella tabella di seguito riportata. TABELLA 1 Distinzione tra fabbricati abitativi e fabbricati strumentali FABBRICATI ABITATIVI Sono fabbricati abitativi quelli classificati o classificabili nella categoria catastale A, con esclusione degli A/10 FABBRICATI STRUMENTALI Sono fabbricati strumentali quelli classificati o classificabili nelle categorie catastali A10, C, D, ed E 1.2. DETERMINAZIONE DELLA DATA DI ULTIMAZIONE DELLA COSTRUZIONE O DELL INTERVENTO Assume poi rilevanza la determinazione della data di ultimazione del fabbricato o dell intervento di recupero, al fine di stabilire se sia avvenuto o meno il decorso dei periodi di tempo previsti dalla normativa per alcune fattispecie impositive, e stabilire dunque il corretto trattamento da applicare. In proposito l Agenzia delle Entrate, con la Circolare 01/03/2007, n. 12/E, riporta (paragrafo 10 - Ultimazione dei lavori): Si ritiene che il concetto di ultimazione della costruzione o dell intervento di ripristino dell immobile, al quale si ricollega il regime impositivo dell operazione, debba essere individuato con riferimento al momento in cui l immobile sia idoneo ad espletare la sua funzione ovvero sia idoneo ad essere destinato al consumo. Pertanto ( ) si deve considerare ultimato l immobile per il quale sia legislazionetecnica.it FAST FIND AR610 2

3 intervenuta da parte del direttore dei lavori l attestazione della ultimazione degli stessi, che di norma coincide con la dichiarazione da rendere in catasto ai sensi degli articoli 23 e 24 del D.P.R. 6 giungo 2001, n (1) Inoltre, si deve ritenere ultimato anche il fabbricato concesso in uso a terzi, con i fisiologici contratti relativi all utilizzo dell immobile, poiché lo stesso, pur in assenza della formale attestazione di ultimazione rilasciata dal tecnico competente si presume che, essendo idoneo ad essere immesso in consumo, presenti tutte le caratteristiche fisiche idonee a far ritenere l opera di costruzione o di ristrutturazione completata. In pratica, qualora l immobile risultasse occupato, anche in seguito ad attività accertativa dell amministrazione finanziaria, pur in assenza o anteriormente alle predette certificazioni da rilasciarsi a cura del Direttore dei lavori, la fine dei lavori si considera comunque verificata alla data di prima occupazione TERRENI EDIFICABILI In merito ai terreni edificabili, l art. 36, comma 2, del D.L. 223/2006 (cosiddetto decreto Bersani, convertito in legge dalla L. 248/2006) all art. 36, comma 2 ha stabilito che un area è da considerare fabbricabile se utilizzabile a scopo edificatorio in base allo strumento urbanistico generale adottato dal Comune, indipendentemente dall approvazione della Regione e dall adozione di strumenti attuativi del medesimo (2). Quindi per la qualificazione di un area come edificabile è sufficiente che l area risulti compresa nel Piano regolatore generale del Comune, anche in assenza di piani particolareggiati o comunque di strumenti attuativi. In proposito è utile menzionare anche il parere della Corte di Cassazione, la quale con la Sentenza 05/03/2014, n. 5161, ha affermato che l edificabilità di un area non può essere esclusa dalla presenza di vincoli o di particolari destinazioni urbanistiche, e che dunque l area è comunque soggetta al pagamento dell ICI e dell IMU, anche se la presenza di vincoli ne riduce il valore di mercato (3). (1) L Agenzia delle Entrate si era già espressa in questo senso anche nella Circolare 12/08/2005, n. 38/E. (2) Peraltro già in precedenza l art. 11-quaterdecies, comma 16, del D.L. 30/09/2005, n. 203 (convertito in legge dalla L. 02/12/2005, n. 248, disponeva ai fini dell Imposta comunale sugli immobili (ICI) che un area è da considerare comunque fabbricabile se è utilizzabile a scopo edificatorio in base allo strumento urbanistico generale, indipendentemente dall adozione di strumenti attuativi del medesimo. Con l adozione della menzionata norma del D.L. 223/2006 si è in pratica disposta l estensione della definizione già adottata ai fini ICI anche ai fini degli altri tributi. (3) Nel caso esaminato dalla Corte con la menzionata pronuncia, ad un contribuente era stato notificato un avviso di accertamento relativo ad un area edificabile, con il quale il Comune impositore competente pretendeva il pagamento dell ICI non dichiarata. L avviso era stato impugnato dal contribuente e le decisioni delle Commissioni tributarie di merito erano state a lui favorevoli. I giudici di prime cure avevano ritenuto che il terreno non fosse assoggettabile all ICI per via della sua inattuale utilizzabilità edificatoria. Nel PRG, infatti, il terreno era esclusivamente destinato a viabilità e parcheggio ed alla costruzione di una scuola, con la conseguenza che lo legislazionetecnica.it FAST FIND AR610 3

4 Peraltro, in caso di compresenza della pianificazione urbanistica generale e di quella di dettaglio, prevalgono le previsioni di quest ultima, come chiarito dall Agenzia delle Entrate, con la Risoluzione 01/12/2008, n. 460/E (4) REVERSE CHARGE (INVERSIONE CONTABILE) Con l espressione reverse charge (nota anche, nella traduzione italiana, come inversione contabile ) si indica una particolare modalità di applicazione dell IVA, la quale prevede che in alcuni casi, in deroga alle regole ordinarie, al pagamento dell imposta è tenuto il soggetto che usufruisce della prestazione, e la fattura, ricevuta in questi casi senza addebito d imposta, deve essere integrata dallo stesso soggetto con la relativa imposta, calcolata secondo l aliquota prevista. Il meccanismo comporta in estrema sintesi che l acquirente, se soggetto passivo d imposta nel territorio dello Stato, sia obbligato all assolvimento dell IVA in luogo del cedente, in deroga al principio generale secondo cui debitore dell IVA è il soggetto che effettua la cessione di beni o la prestazione di servizi. In pratica: il cedente fattura all acquirente il corrispettivo di vendita dell immobile senza addebito dell IVA e con l indicazione della norma di riferimento (art. 17, commi 5 e 6, lettera a oppure a-bis oppure a-ter, del D.P.R. 633/1972); l acquirente integra la fattura ricevuta con l indicazione dell aliquota e della relativa imposta dovuta, con i connessi obblighi formali di registrazione della stessa, da effettuare sia nel registro dei corrispettivi sia in quello degli acquisti (artt. 24 e 25 del citato D.P.R. 633/1972). Va precisato che il meccanismo comporta unicamente un inversione degli obblighi di liquidazione e versamento dell imposta, senza incidere in alcun modo sul diritto dell impresa cedente alla detrazione dell IVA pagata in sede di costruzione o ristrutturazione dell abitazione ceduta. La sua applicazione è ovviamente subordinata alla condizione che l acquirente non sia un privato, ma un soggetto dotato di partita IVA. Nel tempo il meccanismo del reverse charge, inizialmente applicabile nel settore dell edilizia alle sole prestazioni di subappalto, è stato esteso anche, con decorrenza dal 01/10/2007, alle cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricati strumentali, per le quali nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l opzione per l applicazione stesso, in assenza di approvazione del relativo strumento urbanistico attuativo, non poteva consentire alcuna privata edificazione. Il Comune ha proposto appello in Cassazione contro la decisione della Commissione tributaria ed ha visto riconosciuta la propria pretesa. (4) Nella fattispecie l Agenzia ha esaminato il caso di un terreno suscettibile di destinazione edificatoria in base al PRG comunale (ricadente in zona a destinazione turistica, e di conseguenza edificabile), per il quale il Piano paesistico regionale successivamente approvato ha invece stabilito il divieto assoluto di edificabilità. Dunque la regolare approvazione da parte della Regione comporta che la qualificazione dell area sia quella risultante dal suddetto piano (PPR), le cui disposizioni prevalgono su quelle contenute nel PRG, anche se difformi, e sono immediatamente efficaci per i territori comunali in tutto o in parte in esso ricompresi. legislazionetecnica.it FAST FIND AR610 4

5 del regime dell imponibilità IVA. In seguito, l art. 9 del D.L. 83/2012 (convertito in legge dalla L. 134/2012) ha previsto inoltre, alla lettera b), l applicazione del reverse charge anche alle cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricati abitativi. Per effetto quindi delle modifiche introdotte all art. 17, comma 6, lettera a-bis), del D.P.R. 633/1972, il meccanismo dell inversione contabile è ora applicabile a tutte le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato (strumentali e non), per le quali nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l opzione per l imposizione IVA. Ancora l art. 1, comma 629, della L. 190/2014, ha individuato nuove ipotesi di reverse charge riguardanti le prestazioni di servizi di pulizia, di demolizione, di installazione di impianti e di completamento relative ad edifici. (5) (5) Per approfondimenti sulla tematica del reverse charge si rinvia ai seguenti articoli: Il reverse charge nei subappalti in edilizia (Fast Find AR94); Reverse charge: estensione alle compravendite immobiliari (D.M. 25/05/2007) (Fast Find NW1194); Le novità fiscali introdotte dal D.L. 83/2012 dopo la conversione in legge (Fast Find AR584); Le nuove ipotesi di reverse charge introdotte dalla L. 190/2014 (Fast Find AR1056). legislazionetecnica.it FAST FIND AR610 5

6 2. OPERAZIONI IMMOBILIARI RILEVANTI E NON AI FINI IVA Si riporta di seguito una tabella che schematizza, in linea generale, la rilevanza ai fini IVA delle operazioni poste in essere su immobili. Sono poi, ovviamente, fuori campo IVA tutte le operazioni poste in essere da soggetti non in possesso di partita IVA. TABELLA 2 Inquadramento generale delle operazioni su immobili effettuate da soggetti con partita IVA OPERAZIONI FUORI CAMPO IVA - Immobili ubicati all estero o Tutte le cessioni e le locazioni di immobili ubicati all estero sono al di fuori del campo IVA per assenza del presupposto della territorialità, ai sensi dell art. 1 e dell art. 7- quater del D.P.R. 633/ Immobili ubicati in Italia o Tra le operazioni su immobili ubicati in Italia sono al di fuori del campo IVA le cessioni di terreni non suscettibili di utilizzazione edificatoria, ai sensi dell art. 2, comma 3, lettera c), del D.P.R. 633/1972 (6). OPERAZIONI RILEVANTI AI FINI IVA - Operazioni esenti o Le operazioni elencate all art. 10, comma 1, n. 8, 8-bis e 8- ter, del D.P.R. 633/ Operazioni imponibili o Tutte le operazioni diverse da quelle esenti, secondo la regola generale residuale. (6) Non costituisce utilizzazione edificatoria, ai sensi del menzionato art. 2, comma 3, lettera c), del D.P.R. 633/1972, la realizzazione di opere nelle zone agricole, ivi comprese le residenze, in funzione della conduzione del fondo e delle esigenze dell'imprenditore agricolo a titolo principale (art. 9, lettera a, della L. 10/1977). legislazionetecnica.it FAST FIND AR610 6

7 3. REGIME DELLE COMPRAVENDITE IMMOBILIARI 3.1. COMPRAVENDITE IMMOBILIARI IMPONIBILI IVA ED ESENTI Le ultime modifiche normative Con le modifiche introdotte dal D.L. 83/2012, a partire dal 26/06/2012 l impresa di costruzione o di ristrutturazione può applicare l IVA sulla cessione dei fabbricati abitativi anche dopo il decorso dei 5 anni dalla fine dei lavori. Infatti il nuovo art. 10, comma 1, n. 8-bis, del D.P.R. 633/1972 prevede che sono imponibili ai fini dell IVA: le cessioni di fabbricati ad uso di abitazione effettuate dalle imprese costruttrici (o da quelle che vi abbiano effettuato, anche tramite imprese appaltatrici, interventi di restauro e risanamento conservativo, ristrutturazione edilizia e ristrutturazione urbanistica di cui all art. 3, comma 1, lettere c), d) ed e), del Testo Unico dell edilizia di cui al D.P.R. 380/2001) entro 5 anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell intervento; le cessioni effettuate dalle medesime imprese anche dopo il suddetto termine di 5 anni, nel caso in cui nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l opzione per l imposizione. Per le cessioni di fabbricati strumentali da parte delle già citate imprese costruttrici o che hanno effettuato interventi di ristrutturazione o recupero, la norma di riferimento (art. 10, comma 1, n. 8-ter, del D.P.R. 633/1972) fissa in 5 anni il periodo decorrente dalla fine dei lavori durante il quale la cessione è comunque sempre soggetta ad IVA. Oltre tale periodo è stabilito un naturale regime di esenzione ed è prevista anche in questo caso la possibilità di rendere la cessione imponibile ai fini IVA mediante l opzione espressa nell atto. Il regime naturale di esenzione sarà pertanto tale anche per le cessioni che sono eseguite in favore di soggetti privati o che detraggono l imposta in misura inferiore al 25% (cosiddetto pro-rata IVA < 25%). Le modifiche normative sopra elencate si aggiungono a quelle precedentemente introdotte dall art. 57 del D.L. 1/2012 (convertito in legge dalla L. 24/03/2012, n. 27), che aveva a sua volta assoggettato all imposizione IVA le operazioni relative agli interventi su fabbricati destinati ad alloggi sociali (7) ed aveva consentito alle imprese operanti nel settore immobiliare di optare per la contabilizzazione separata relativamente alle (7) Si ricorda che il D.M. 22/04/2008 definisce all articolo 1 come alloggio sociale l unità immobiliare adibita ad uso residenziale in locazione permanente che svolge la funzione di interesse generale, nella salvaguardia della coesione sociale, di ridurre il disagio abitativo di individui e nuclei familiari svantaggiati, che non sono in grado di accedere alla locazione di alloggi nel libero mercato. L alloggio sociale si configura come elemento essenziale del sistema di edilizia residenziale sociale costituito dall insieme dei servizi abitativi finalizzati al soddisfacimento delle esigenze primarie. Rientrano nella predetta definizione gli alloggi realizzati o recuperati da operatori pubblici e privati, con il ricorso a contributi o agevolazioni pubbliche - quali esenzioni fiscali, assegnazione di aree od immobili, fondi di garanzia, agevolazioni di tipo urbanistico - destinati alla locazione temporanea per almeno otto anni ed anche alla proprietà. legislazionetecnica.it FAST FIND AR610 7

8 operazioni di cessione di immobili abitativi in esenzione IVA (la separazione era già applicata per la gestione relativa alle locazioni in esenzione) Riepilogo esenzione ed imponibilità Alla luce delle ultime modifiche normative introdotte dai provvedimenti sopra citati, nelle tabelle seguenti viene riepilogato il regime di imponibilità o di esenzione ai fini dell IVA delle operazioni di compravendita immobiliare per i fabbricati abitativi, per quelli strumentali e per i terreni. TABELLA 3 Regime IVA delle compravendite immobiliari di fabbricati abitativi - Cessioni effettuate dalle imprese costruttrici o dalle imprese che vi hanno eseguito, anche tramite imprese appaltatrici interventi edilizi entro 5 anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell intervento (senza necessità di manifestare l opzione di cui ai punti successivi). COMPRAVENDITE IMPONIBILI - Cessioni effettuate dalle imprese costruttrici o dalle imprese che vi hanno eseguito interventi edilizi, anche oltre 5 anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell intervento, per le quali nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l opzione per l imposizione. - Cessioni di fabbricati destinati ad alloggi sociali, effettuate da qualunque soggetto IVA, per le quali nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l opzione per l imposizione. COMPRAVENDITE ESENTI - Tutte le cessioni che non rientrino nelle fattispecie elencate ai punti precedenti, e quindi: quelle effettuate da imprese diverse da quelle di costruzione e di ristrutturazione e comunque non concernenti alloggi sociali o concernenti alloggi sociali ma in assenza di opzione; quelle effettuate da imprese di costruzione e di ristrutturazione dopo il decorso dei 5 anni dalla ultimazione dell intervento in assenza di opzione; quelle effettuate da privati. TABELLA 4 Regime IVA delle compravendite immobiliari di fabbricati strumentali COMPRAVENDITE IMPONIBILI - Cessioni effettuate dalle imprese costruttrici o dalle imprese che vi hanno eseguito, anche tramite imprese appaltatrici interventi edilizi entro 5 anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell intervento (quindi senza necessità di manifestare l opzione di cui ai punti successivi). - Cessioni effettuate dalle imprese costruttrici o dalle imprese che vi hanno eseguito, anche tramite imprese appaltatrici, interventi edilizi legislazionetecnica.it FAST FIND AR610 8

9 anche oltre 5 anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell intervento, per le quali nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l opzione per l imposizione. - Cessioni effettuate da qualsiasi altro soggetto IVA, diverso dalle imprese costruttrici o dalle imprese che vi hanno eseguito interventi edilizi, per le quali nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l opzione per l imposizione. COMPRAVENDITE ESENTI - Tutte le cessioni di fabbricati abitativi che non rientrino nelle fattispecie elencate ai punti precedenti, e quindi: quelle effettuate da imprese diverse da quelle di costruzione e di ristrutturazione in assenza di opzione; quelle effettuate da imprese di costruzione e di ristrutturazione dopo il decorso dei 5 anni dalla ultimazione dell intervento in assenza di opzione; quelle effettuate da privati. TABELLA 5 Regime IVA delle compravendite immobiliari di terreni COMPRAVENDITE IMPONIBILI - Cessioni di terreni edificabili. COMPRAVENDITE ESENTI - Cessioni di terreni agricoli. - Cessioni di terreni non agricoli e non edificabili COMPRAVENDITE IMMOBILIARI RIEPILOGO DELLA TASSAZIONE, DELLE ALIQUOTE E DEGLI IMPORTI Le ultime modifiche normative L art. 10 del D. Leg.vo 23/2011 ha previsto, con decorrenza dal 01/01/2014, il riordino e la rimodulazione delle imposte di registro, ipotecarie e catastali dovute nei trasferimenti a titolo oneroso di immobili (terreni e fabbricati) e nella costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento immobiliari (usufrutto, uso, abitazione, superficie, ecc.) (8). Per prima cosa, le numerose fattispecie in precedenza previste per i fabbricati dall art. 1 del Testo Unico in materia di Imposta di registro di cui al D.P.R. 131/1986 sono state sostituite da due sole fattispecie, caratterizzate quindi da due sole aliquote; è diminuita inoltre l aliquota relativa al trasferimento dei terreni. (8) Per un esame completo delle novità introdotte dal 2014, con numerose esemplificazioni pratiche, si rimanda all articolo Imposte di registro, ipotecarie e catastali per i trasferimenti immobiliari: nuovo assetto dal 2014 ed esemplificazioni pratiche (Fast Find AR800). legislazionetecnica.it FAST FIND AR610 9

10 Nei due nuovi casi sopra richiamati relativamente ai fabbricati, corrispondenti al nuovo art. 1 della Tariffa, parte prima, del D.P.R. 131/1986, se dall applicazione delle nuove aliquote - stabilite nella misure del 2% e del 9% - dovesse risultare un Imposta di registro inferiore a Euro, dal 01/01/2014 essa sarà comunque dovuta in tale importo minimo. Il tutto, come da tabella che segue. TABELLA 6 Aliquote Imposta di registro in vigore dal % 9% 12% Se il trasferimento ha per oggetto case di abitazione, ad eccezione di quelle di categoria catastale A1, A8 e A9, ove ricorrano le condizioni per applicare le agevolazioni per l acquisto della prima casa (9) Per ogni altro atto di trasferimento di immobili o costitutivo di diritti reali immobiliari, fatti salvi quelli che sono oggetto comunque di discipline particolari (10) Se il trasferimento ha per oggetto terreni agricoli e relative pertinenze a favore di soggetti diversi dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali, iscritti nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale Altresì è previsto (art. 10, comma 3, del D. Leg.vo 23/2011) che gli atti assoggettati alle nuove aliquote di imposta nonché tutti gli atti e le formalità direttamente conseguenti posti in essere per effettuare gli adempimenti presso il catasto ed i registri immobiliari sono esenti dall imposta di bollo, dai tributi speciali catastali e dalle tasse ipotecarie e sono soggetti a ciascuna delle imposte ipotecaria e catastale nella misura fissa di 50 Euro. In tutti gli altri casi invece, l importo di ciascuna delle imposte di registro, ipotecaria e catastale, che fino al 31/12/2013 era stabilito nella misura fissa di 168 Euro, è stato elevato a partire dal 01/01/2014 a 200 Euro, ai sensi dell articolo 26, comma 2, del D.L. 104/2013 (conv. L. 124/2013) La soppressione di tutte le agevolazioni a partire dal 2014 e le eccezioni concernenti la piccola proprietà contadina e le opere a scomputo In aggiunta a quanto sopra illustrato, l art. 10, comma 4, del D. Leg.vo 23/2011 ha previsto, a far data dal 01/01/2014, la soppressione di tutte le esenzioni e agevolazioni (9) A tale proposito infatti, mentre fino al 31/12/2013 per usufruire delle agevolazioni prima casa era indispensabile che l abitazione da acquistare fosse qualificabile come non di lusso in base agli articolati parametri indicati dal D.M. 02/08/1969, a partire dal 01/01/2014 essa non deve appartenere, più semplicemente, alle categorie catastali A1 ( abitazioni di tipo signorile ), A8 ( abitazioni in villa ) o A9 ( castelli e palazzi di eminenti pregi artistici o storici ). (10) Come previsto ad esempio dall art. 4 della Tariffa di cui al D.P.R. 131/1986 per le assegnazioni ai soci e per i conferimenti in enti o in società di fabbricati strumentali e delle aree sulle quali edificare tali immobili. legislazionetecnica.it FAST FIND AR610 10

11 tributarie, anche se previste in leggi speciali, connesse ad atti immobiliari, traslativi o costitutivi di diritti reali di cui all art. 1 della Tariffa, parte prima, del D.P.R. 131/1986. Una specifica eccezione è poi stata prevista dalla L. 190/2014 (Legge di stabilità per il 2015), in relazione ai trasferimenti di terreni a favore di coltivatori diretti e di imprenditori agricoli professionali iscritti nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale (le cosiddette agevolazioni per la piccola proprietà contadina ). Per detti trasferimenti sono dunque rimaste in vigore le agevolazioni previste dall art. 2, comma 4-bis, del D.L. 194/2009 (conv. L. 25/2010) e dall art. 1, comma 41, della L. 220/2010. Inoltre la soppressione di agevolazioni ed esenzioni fiscali - anche se contenute in leggi speciali - disposta dall art. 10 del D. Leg.vo 23/2011 non ha effetto con riguardo alla previsione di cui all art. 32 del D.P.R. 601/1973, il quale dispone l assoggettamento all Imposta di registro in misura fissa e l esenzione dalle imposte ipotecarie e catastali degli atti di gratuita di aree (e di opere di urbanizzazione), posta in essere a scomputo dei contributi di urbanizzazione o in esecuzione di convenzioni di lottizzazione. Infatti l Agenzia delle Entrate, con la Risoluzione n. 68/E del 03/07/2014, ha confermato in via interpretativa che per detti atti continuano ad applicarsi le previsioni agevolative recate dall articolo 32 del D.P.R. 601/1973 (pagamento dell imposta di registro in misura fissa, con esenzione dalle imposte ipotecaria e catastale) anche a seguito della soppressione operata dall art. 10, comma 4, del D. Leg.vo 23/2011. L Agenzia delle Entrate, con ciò parzialmente superando l interpretazione in precedenza fornita con un altro documento di prassi (Circ. Ag. Entrate 21/02/2014, n. 2/E) ed aderendo invece all opinione espressa dal Consiglio Nazionale del Notariato (Studio CNN 03/04/2014, n /T), ha quindi chiarito che - rientrando le fattispecie in argomento nell ambito dei trasferimenti a titolo gratuito - tali trasferimenti non possono essere ricondotti nell ambito degli atti costitutivi o traslativi, a titolo oneroso, di immobili, interessati dalla norma di soppressione delle agevolazioni di cui al citato art. 10, comma 4, del D. Leg.vo 23/ Riepilogo aggiornato aliquote vigenti dal 01/01/2014 Si riportano di seguito tre tabelle contenenti il riepilogo delle aliquote e degli importi applicabili alle compravendite di fabbricati abitativi e strumentali e di terreni. legislazionetecnica.it FAST FIND AR610 11

12 TABELLA 7 Aliquote e importi applicabili alle compravendite di fabbricati abitativi CEDENTE ACQUIRENTE E CONDIZIONI IVA REGISTRO IPOTECARIA E CATASTALE Entro 5 anni (1) Chiunque - 4% (prima casa) (2) - 10% (abitazione non di lusso) (3) - 22% (abitazione di lusso) 200 Euro - Ipotecaria 200 Euro - Catastale 200 Euro Imprese costruttrici o di ristrutturaz ione Oltre 5 anni (1) Chiunque con opzione del cedente - 4% (prima casa) (2) - 10% (abitazione non di lusso) (3) - 22% (abitazione di lusso) Con applicazione del reverse-charge 200 Euro - Ipotecaria 200 Euro - Catastale 200 Euro Chiunque Esente - 2% (prima casa) Altri soggetti IVA (4) Esente - 9% (seconda casa) Privati Chiunque Fuori campo - Ipotecaria 50 Euro - Catastale 50 Euro NOTE ALLA TABELLA 7 (1) I 5 anni decorrono dalla data di ultimazione dell intervento, individuata come descritto in precedenza. (2) L aliquota IVA al 4% si applica anche alle seguenti operazioni: - cessione di costruzioni rurali secondo i criteri di cui all art. 9, comma 3, lettere c) ed e), L. 133/1994, ancorché non ultimate, destinate ad uso abitativo del proprietario del terreno o di altri addetti alla coltivazione, o all allevamento del bestiame ed attività connesse, da parte delle imprese di costruzione; - assegnazione, anche in godimento, di case di abitazione non di lusso secondo i criteri di cui al D.M. 02/08/1969, effettuate da cooperative edilizie e loro consorzi a favore di soci in possesso dei requisiti prima casa. (3) L aliquota IVA al 10% si applica anche alle seguenti operazioni: - cessione di immobili ad uso abitazione ricompresi in edifici Tupini di cui all art. 13 della L. 408/1949 (oppure fabbricati o porzioni di fabbricati assimilati ai Tupini, di cui all art. 1 della L. 659/1961), ancorché non ultimati, da parte delle imprese di costruzione; - cessione di immobili ad uso abitazione ricompresi in fabbricati sui quali sono stati eseguiti gli interventi di restauro e risanamento conservativo, ristrutturazione edilizia e ristrutturazione urbanistica di cui all art. 3, comma 1, lettere c), d) ed e), del Testo Unico dell edilizia di cui al D.P.R. 380/2001, da parte delle imprese che hanno realizzato gli interventi. Si rammenta i fabbricati della Legge Tupini devono presentare relativamente alla superficie sopra terra una destinazione abitativa superiore al 50% ed una destinazione a negozi non superiore al 25%. Altresì, le porzioni di fabbricati legislazionetecnica.it FAST FIND AR610 12

13 compravendute nell ambito di edifici Tupini, per poter usufruire dell aliquota agevolata, devono essere abitazioni e non qualificarsi come di lusso in base ai criteri del D.M. 02/08/1949. (4) Sono comunque sempre imponibili le cessioni di fabbricati abitativi destinati ad alloggi sociali, poste in essere da qualsiasi soggetto IVA, per le quali nel relativo atto il cedente abbia manifestato l opzione per l imponibilità di fini IVA. TABELLA 8 Aliquote e importi applicabili alle compravendite di fabbricati strumentali CEDENTE ACQUIRENTE E CONDIZIONI IVA REGISTRO IPOTECARIA E CATASTALE Entro 5 anni (1) Chiunque - 22% 200 Euro - Ipotecaria 3% - Catastale 1% Imprese costruttrici o di ristrutturaz ione Oltre 5 anni (1) oppure altri soggetti IVA Chiunque con opzione del cedente - 22% Con applicazione del reverse-charge 200 Euro Chiunque Esente 200 Euro - Ipotecaria 3% - Catastale 1% - Ipotecaria 3% - Catastale 1% Privati Chiunque Fuori campo 9% - Ipotecaria 50 Euro - Catastale 50 Euro NOTE ALLA TABELLA 8 (1) I 5 anni decorrono dalla data di ultimazione dell intervento, individuata come descritto in precedenza. TABELLA 9 Aliquote e importi applicabili alle compravendite di terreni TIPOLOGIA DI TERRENO SOGGETTI COINVOLTI IVA REGISTRO IPOTECARIA E CATASTALE Terreni agricoli Qualunque cedente - Acquirente coltivatore diretto o imprenditore agricolo professionale iscritto nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale Fuori campo 200 Euro - Ipotecaria 200 Euro - Catastale 1% legislazionetecnica.it FAST FIND AR610 13

14 Qualunque cedente - Acquirente diverso da punto precedente Fuori campo 12% - Ipotecaria 50 Euro - Catastale 50 Euro Terreni non agricoli e non edificabili Qualunque cedente e qualunque acquirente Fuori campo 9% - Ipotecaria 50 Euro - Catastale 50 Euro Terreni edificabili (1) Qualunque cedente soggetto IVA e qualsiasi acquirente Cedente privato e qualsiasi acquirente 22% 200 Euro Fuori campo 9% - Ipotecaria 200 Euro - Catastale 200 Euro - Ipotecaria 50 Euro - Catastale 50 Euro NOTE ALLA TABELLA 9 (1) La cessione di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria, anche se posta in essere da un agricoltore, costituisce sempre una operazione soggetta ad IVA, come precisato dall Agenzia delle Entrate con la Risoluzione 07/05/2002 n. 137/E. Si segnala altresì che qualora un terreno suscettibile di utilizzazione edificatoria, strumentale all attività agricola, fosse compreso nella cessione di un azienda agricola, la Corte di Cassazione, con la sentenza n del 03/04/2000, ha stabilito che lo stesso è da considerarsi un bene estraneo all attività agricola e quindi la sua cessione deve essere assoggettata ad IVA ordinaria COMPRAVENDITE IMMOBILIARI CASI PARTICOLARI Compravendita di immobili in corso di costruzione o ristrutturazione Quanto agli immobili in corso di costruzione, si legge nella Circ. Ag. Entrate 01/03/2007, n. 12/E che si tratta di beni da considerare ancora nel circuito produttivo, e la cui cessione è quindi da assoggettare ad IVA con l aliquota ordinaria, ferma restando peraltro la possibilità di applicare - ove ne ricorrano i presupposti - l aliquota ridotta per la prima casa di abitazione, ovvero l aliquota agevolata prevista dal n. 127-undecies della Tabella A, parte III, di cui al D.P.R. 633/1972, relativa alla cessione di case di abitazione non di lusso secondo i criteri di cui al D.M. 02/08/1969, nonché di fabbricati o porzioni di fabbricato Tupini, ceduti da imprese costruttrici, ancorché non ultimati, purché permanga l originaria destinazione. Di conseguenza in questi casi, si legge poi nella successiva Circ. Ag. Entrate 12/03/2010, n. 12/E, essendo il fabbricato in costruzione un bene ancora nel circuito produttivo, esso non è tecnicamente un bene immobile (o almeno non ancora), e quindi legislazionetecnica.it FAST FIND AR610 14

15 non si applicano in questi casi le disposizioni che prevedono per gli immobili strumentali l aliquota proporzionale delle imposte ipotecaria e catastale anche nel caso di transazione soggetta ad IVA. Risulterebbe pertanto pienamente operante, nella fattispecie rappresentata, il principio di alternatività tra IVA e imposte di registro, ipotecaria e catastale, per cui queste ultime sono dovute in misura fissa. La discriminante in questi casi è dunque la valutazione se il bene debba o meno considerarsi ultimato e quindi nel circuito produttivo ; si richiama pertanto quanto precisato in precedenza a proposito del concetto di ultimazione. Lo stesso principio vale per i fabbricati in corso di ristrutturazione, per i quali l intervento di ristrutturazione sia in corso di ultimazione. Il tutto peraltro, secondo quanto affermato dalla già menzionata Circolare 12/E/2007, a condizione che i lavori edili siano stati effettivamente realizzati, anche se in misura parziale. Non è sufficiente, pertanto, la semplice richiesta delle autorizzazioni amministrative alla esecuzione dell intervento perché il fabbricato possa considerarsi in fase di ristrutturazione. Se è stato richiesto o rilasciato il permesso a costruire o è stata presentata la segnalazione certificata di inizio attività o la comunicazione di inizio lavori, ma non si è dato inizio al cantiere, il fabbricato interessato non può essere considerato, ai fini fiscali, come un immobile in corso di ristrutturazione Trattamento delle pertinenze (cantine e box auto) anche nel caso di agevolazioni per la prima casa La normativa prevede che in presenza degli elementi soggettivo ed oggettivo che fanno desumere il vincolo di pertinenzialità (soggettivo: volontà manifestata dal proprietario dell immobile principale di creare un vincolo di strumentalità; oggettivo: destinazione durevole ed attuale dell immobile secondario a servizio o ad ornamento del principale, ai fini del miglior uso di quest ultimo), si verifica l applicazione della medesima disciplina prevista per il fabbricato principale, anche nel caso in cui il trasferimento della proprietà della pertinenza avvenga con atto separato. In altri termini anche un immobile non abitativo (ad esempio un box auto accatastato come C/6), andrà trattato come un fabbricato abitativo, e dunque potrà usufruire delle agevolazioni per la prima casa. Il tutto, anche nel caso in cui la cessione della pertinenza avvenga con atto separato e diverso rispetto alla cessione dell immobile principale. Quanto in particolare alle agevolazioni per la prima casa, con la Circolare 12/E del 01/03/2007 (e con numerosi altri provvedimenti di prassi) l Agenzia ha chiarito infatti che le agevolazioni prima casa si possono applicare alle pertinenze, purché queste siano classificate o classificabili nelle categorie catastali C2, C6 o C7, e limitatamente ad una sola pertinenza per ciascuna (11). (11) Per un ampia ed esaustiva rassegna di casi pratici si rinvia agli approfondimenti Il trattamento fiscale degli atti di trasferimento di immobili pertinenziali (Fast Find AR942) e La giurisprudenza della Corte di Cassazione sulle agevolazioni prima casa (Fast Find AR1008). legislazionetecnica.it FAST FIND AR610 15

16 In altri termini l agevolazione si può applicare alla cessione di una cantina ed un box, ma non invece alla cessione di due box; in questo caso il secondo box, che acquisterà anch esso la qualificazione di fabbricato a destinazione abitativa secondo il principio generale già esposto, andrà trattato alla stregua di un fabbricato abitativo diverso dalla prima casa COMPRAVENDITE IMMOBILIARI DETERMINAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE Regola generale Per la determinazione, nelle compravendite, della base imponibile alla quale applicare le aliquote d imposta illustrate in questo contributo, la regola generale prevede che questa sia costituita dal valore dei beni e dei diritti dichiarato dalle parti nell atto, ed in mancanza o se superiore, dal corrispettivo pattuito Prezzo valore Questa regola generale è stata derogata, con decorrenza dal 01/01/2006, dal comma 497 della L. 266/2005, che ha introdotto nel nostro ordinamento tributario la regola del cosiddetto prezzo-valore, consentendo di determinare la base imponibile per le cessioni di beni immobili, esclusivamente per le compravendite di immobili ad uso abitativo e relative pertinenze realizzate tra persone fisiche che non agiscano nell esercizio di imprese, arti e professioni, secondo il criterio di valutazione automatica (o catastale ), basato cioè del valore determinato tramite applicazione dei moltiplicatori catastali alla rendita catastale rivalutata (12), secondo quanto disposto dall art. 52, commi 4 e 5, del D.P.R. 131/1986. Ai sensi della disposizione in commento, pertanto, il corrispettivo pattuito dalle parti è divenuto irrilevante ai fini della tassazione dell atto di trasferimento, in quanto la base imponibile, per le tipologie di compravendita sopra indicate, è sempre determinata tenendo conto del dato catastale. Successivamente, l art. 1, comma 309, della L. 296/2006, ha ampliato notevolmente sotto il profilo soggettivo le ipotesi in cui è possibile richiedere l agevolazione del prezzovalore per la cui applicazione, a far data dal 01/01/2007, non è più necessario che entrambe le parti in atto siano persone fisiche non esercenti attività commerciali o professionali, essendo il requisito da verificare solo relativamente alla parte acquirente. In altri termini, la regola del prezzo-valore è valida per tutte le compravendite di abitazioni e relative pertinenze soggette all Imposta di registro, nelle quali la parte acquirente sia una persona fisica che non agisca nell esercizio di attività d impresa o professionale, chiunque sia per avvalersi della suddetta regola. (12) Ai sensi dell art. 3, comma 48, della L. 662/1996, Fino alla data di entrata in vigore delle nuove tariffe d estimo le vigenti rendite catastali urbane sono rivalutate del 5% ai fini dell applicazione dell Imposta comunale sugli immobili e di ogni altra imposta. legislazionetecnica.it FAST FIND AR610 16

17 Di contro, per tutte le altre tipologie di compravendita non è applicabile la tassazione in base al valore catastale con l utilizzo dei moltiplicatori, e dunque le imposte saranno calcolate in base al maggiore importo tra il valore di mercato ed il corrispettivo pattuito. Si segnala altresì che la scelta per l imposizione con il regime del prezzo valore pone al riparo il contribuente rispetto ai rischi di accertamento di un maggior valore del bene rispetto al prezzo, e che il meccanismo non si applica se l atto è in regime IVA (13). Peraltro anche in questo caso gli uffici possono procedere a rettifica se risulta non dichiarato nell atto parte del corrispettivo (14) Uso dei moltiplicatori catastali Si riporta qui di seguito la tabella riepilogativa dei moltiplicatori catastali vigenti, ed esempi di calcolo. TABELLA 10 Coefficienti moltiplicatori per il calcolo del valore catastale TIPOLOGIA IMMOBILE DAL 03/12/1989 AL 31/12/2003 DAL 01/01/2004 AL 31/07/2004 (3) DAL 01/08/2004 AL 02/10/2006 (4) DAL 03/10/2006 Fabbricati (cat. A, C) 100 (1) Fabbricati (cat. B) 100 (1) (4) Prima casa 100 (1) Uffici (A10) e cat. D 50 (2) Negozi (C/1) e cat. E 34 (2) 37,4 40,8 40,8 Terreni non edificabili 75 (1) 82, NOTE ALLA TABELLA 10 (1) D. Min. Finanze 11/11/1989. (2) Dall , ai sensi del D. Min. Finanze 14/12/1991. (3) Art. 2, comma 63, L. 24/12/2003, n (4) Art. 1-bis, comma 7, L. 30/07/2004, n (13) Per tutti gli approfondimenti in merito a presupposti, condizioni e dettagli applicativi sul prezzo valore si rinvia all articolo Il meccanismo del prezzo valore nelle compravendite e negli altri trasferimenti immobiliari (Fast Find AR918). (14) In merito alle possibilità per l Amministrazione finanziaria di accertare maggiori prezzi, ricavi o plusvalenze da cessioni di immobili o di aziende sulla base del maggior valore venale di mercato accertato ai fini dell Imposta di registro e/o delle imposte ipotecaria e catastale, si rinvia all articolo Accertamento fiscale sulle transazioni immobiliari: importanti novità nel D. Leg.vo 147/2015 (Fast Find AR1120). legislazionetecnica.it FAST FIND AR610 17

18 ESEMPI DI CALCOLO DELLA BASE IMPONIBILE CON I MOLTIPLICATORI CATASTALI (1) Immobile accatastato A1 con rendita catastale pari a 800 Euro ed applicazione agevolazioni prima casa. R.C. rivalutata = R.C. x 1,05 = 800 x 1,05 = 840 Base imponibile = R.C. rivalutata x moltiplicatore = 840 x 110 = Euro (allo stesso risultato si giunge moltiplicando la rendita catastale direttamente per 115,5) (2) Immobile accatastato A7 con rendita catastale pari a Euro ed applicazione agevolazioni prima casa. R.C. rivalutata = R.C. x 1,05 = 1000 x 1,05 = Base imponibile = R.C. rivalutata x moltiplicatore = x 120 = Euro (allo stesso risultato si giunge moltiplicando la rendita catastale direttamente per 126) legislazionetecnica.it FAST FIND AR610 18

19 4. REGIME DELLE LOCAZIONI IMMOBILIARI 4.1. LOCAZIONI IMMOBILIARI IMPONIBILI IVA ED ESENTI Le ultime modifiche normative Per effetto delle modifiche introdotte dal D.L. 83/2012, a partire dal 26/06/2012, alla norma di riferimento, costituita dall art. 10, comma 1, numero 8, del D.P.R. 633/1972, in combinato disposto con quelle già apportate dal precedente D.L. 1/2012, sono ora imponibili ai fini IVA le locazioni, per le quali nel relativo atto il locatore abbia espressamente manifestato l opzione per l imposizione: di fabbricati abitativi, effettuate dalle imprese costruttrici degli stessi o dalle imprese che vi hanno eseguito, anche tramite imprese appaltatrici, gli interventi di restauro e risanamento conservativo, ristrutturazione edilizia e ristrutturazione urbanistica di cui all art. 3, comma 1, lettere c), d) ed e), del Testo Unico dell edilizia di cui al D.P.R. 380/2001; di fabbricati abitativi destinati ad alloggi sociali; di fabbricati strumentali. In pratica per poter assoggettare al regime dell IVA le locazioni di fabbricati, purché ovviamente rientrino nelle fattispecie sopra descritte, è sempre necessaria l opzione, mentre rimangono in ogni caso esenti ai fini IVA le locazioni di fabbricati diverse da quelle sopra descritte, quindi tutte quelle poste in essere dai non soggetti IVA, nonché dai soggetti IVA in assenza di opzione. Restano altresì esenti le locazioni di: terreni; aziende agricole; aree non edificabili (per le quali gli strumenti urbanistici non prevedono la destinazione edificatoria) diverse da quelle destinate a parcheggio di veicoli Riepilogo esenzione ed imponibilità Alla luce delle modifiche da ultimo introdotte ad opera dei provvedimenti sopra citati, nelle tabelle seguenti viene riepilogato il regime di imponibilità o di esenzione ai fini dell IVA delle operazioni di locazione (anche finanziaria) immobiliare per i fabbricati abitativi, per quelli strumentali e per i terreni. TABELLA 11 Regime IVA delle locazioni immobiliari di fabbricati abitativi LOCAZIONI IMPONIBILI - Locazioni poste in essere dalle imprese costruttrici o dalle imprese che vi hanno eseguito interventi edilizi, in qualunque momento effettuate, per le quali il locatore abbia espressamente manifestato l opzione per l imposizione. - Locazioni di fabbricati destinati ad alloggi sociali, per le quali il locatore abbia espressamente manifestato l opzione per l imposizione. legislazionetecnica.it FAST FIND AR610 19

20 LOCAZIONI ESENTI - Tutte le locazioni che non rientrino nelle fattispecie elencate ai punti precedenti, e quindi: quelle effettuate dalle imprese di costruzione e di ristrutturazione in assenza di opzione; quelle effettuate da qualsiasi altro soggetto IVA o da privati. TABELLA 12 Regime IVA delle locazioni immobiliari di fabbricati strumentali LOCAZIONI IMPONIBILI - Locazioni poste in essere da soggetti IVA, in qualunque momento effettuate, per le quali il locatore abbia espressamente manifestato l opzione per l imposizione. LOCAZIONI ESENTI - Tutte le locazioni che non rientrino nelle fattispecie elencate ai punti precedenti, e quindi: quelle effettuate da soggetti IVA in assenza di opzione; quelle effettuate da privati. TABELLA 13 Regime IVA delle locazioni immobiliari di terreni LOCAZIONI IMPONIBILI - Locazioni di terreni edificabili. - Locazioni di terreni non edificabili, destinati a parcheggio di veicoli. LOCAZIONI ESENTI - Locazioni di terreni agricoli. - Locazioni di terreni non edificabili, non agricoli e non destinati a parcheggio di veicoli LOCAZIONI IMMOBILIARI RIEPILOGO DELLA TASSAZIONE, DELLE ALIQUOTE E DEGLI IMPORTI Le ultime modifiche normative L art. 3 del D. Leg.vo 23/2011 ha introdotto, con decorrenza 2011, la facoltà per il contribuente persona fisica di applicare un regime tributario sostitutivo sui redditi da locazione di immobili ad uso abitativo (cosiddetta Cedolare secca ), consistente nell applicazione di un aliquota fissa del 21%, ridotta al 10% (15) per i redditi derivanti da contratti stipulati a canone concordato, relativi ad immobili ubicati nei Comuni ad alta tensione abitativa). (15) La riduzione dell aliquota al 10% - rispetto al 19% previsto dalla versione iniziale della norma in commento - è stata disposta ai sensi dell art. 9 del D.L. 47/2014, convertito dalla L. 80/2014. legislazionetecnica.it FAST FIND AR610 20

21 L imposta sostitutiva tiene luogo delle imposte sul reddito e relative addizionali, nonché delle imposte di registro e di bollo sul contratto di locazione. Di conseguenza la modifica normativa in oggetto - concernente la tassazione del reddito e pertanto le imposta dirette - ha influenza anche sulle imposte indirette, applicate agli atti, oggetto del presente contributo. L imposta dovuta nella forma della Cedolare secca sostituisce come detto l IRPEF e le relative addizionali sui redditi di locazione, nonché l Imposta di registro, con riferimento alle annualità per le quali è stata esercitata l opzione ed anche sulle eventuali risoluzioni e proroghe del contratto di locazione. La facoltà riguarda unicamente gli immobili ad uso di abitazione (perciò quelli classificati nella categoria catastale A, esclusi gli A10) ed i locatori persone fisiche non esercenti impresa o professione, in quanto il comma 6 dell art. 3 del D. Leg.vo 23/2011 esclude esplicitamente le locazioni abitative effettuate nell esercizio di attività di impresa, arti o professioni. Quanto alle pertinenze, il comma 2 del menzionato art. 3 chiarisce che vi si può applicare il nuovo regime fiscale solo nel caso in cui queste siano locate congiuntamente all immobile principale. (16) Riepilogo aggiornato aliquote vigenti dal 01/01/2014 Si riportano di seguito tre tabelle contenenti il riepilogo delle aliquote e degli importi applicabili alle locazioni di fabbricati abitativi e strumentali e di terreni (17). TABELLA 14 Aliquote e importi applicabili alle locazioni di fabbricati abitativi LOCATORE CONDUTTORE E CONDIZIONI IVA REGISTRO IPOTECARIA E CATASTALE Imprese costruttrici o di ristrutturazione Chiunque, con opzione del locatore Chiunque, senza opzione del locatore 10% 67 Euro Esente (1) 2% NO Altri soggetti IVA Chiunque Privati Chiunque Fuori campo 2% (2) (16) Per tutti i necessari approfondimenti sul tema della Cedolare secca si rinvia ai seguenti articoli: La Cedolare secca sugli affitti: sintesi dei punti principali (Fast Find AR229) e Guida completa alla «cedolare secca» sulle locazioni (Fast Find AR965). (17) Quanto agli aspetti concernenti l imposizione indiretta sulle operazioni di locazione finanziaria ( leasing ), si rinvia all approfondimento Gli aspetti fiscali del Leasing immobiliare (Fast Find AR1064). legislazionetecnica.it FAST FIND AR610 21

22 NOTE ALLA TABELLA 14 (1) Sono comunque sempre imponibili le locazioni di fabbricati abitativi destinati ad alloggi sociali, poste in essere da qualsiasi soggetto IVA, per le quali nel relativo atto il cedente abbia manifestato l opzione per l imponibilità di fini IVA. (2) Fatta salva la possibilità di optare per la Cedolare secca, secondo quanto illustrato nel testo. TABELLA 15 Aliquote e importi applicabili alle locazioni di fabbricati strumentali LOCATORE CONDUTTORE E CONDIZIONI IVA REGISTRO IPOTECARIA E CATASTALE Qualunque soggetto IVA Chiunque, con opzione del locatore Chiunque, senza opzione del locatore 22% Esente 1% NO Privati Chiunque Fuori campo 2% TIPOLOGIA DI TERRENO TABELLA 16 Aliquote e importi applicabili alle locazioni di terreni SOGGETTI COINVOLTI IVA REGISTRO IPOTECARIA E CATASTALE Terreni agricoli Qualunque locatore e qualunque conduttore Esente 0,50% Terreni non agricoli e non edificabili Terreni edificabili Qualunque locatore e qualunque conduttore Qualunque locatore soggetto IVA e qualunque conduttore Locatore privato e qualunque conduttore Esente 2% 22% 67 Euro Fuori campo 2% NO legislazionetecnica.it FAST FIND AR610 22

23 4.3. LOCAZIONI IMMOBILIARI CASI PARTICOLARI Locazioni di appartamenti e case per le vacanze Le locazioni relative a case di civile abitazione, destinate all esercizio di un attività turistico alberghiera, sono comunque soggette ad IVA. Al riguardo la tabella A, parte III di cui al D.P.R. 633/1972, prevede al n. 120 che sono soggette all aliquota del 10% le prestazioni rese ai clienti alloggiati nelle strutture ricettive di cui all art. 6 della legge 217/83 ( ). Tale disposizione si riferisce a sua volta alle prestazioni rese in alberghi, bed and breakfast, residenze turistico alberghiere e simili, tra cui rientrano gli esercizi di affittacamere, case ed appartamenti per le vacanze. Questi ultimi sono definiti come immobili arredati gestiti in forma imprenditoriale per l affitto a turisti, senza offerta di servizi centralizzati, nel corso di una o più stagioni, con contratti aventi validità non superiore a tre mesi consecutivi. La regolamentazione delle strutture ricettive è affidata alle Regioni. Quindi in pratica, nel settore delle locazioni turistiche, l IVA può essere applicata con riferimento alla locazione di immobili ad uso di abitazione civile con fornitura di servizi accessori, qualora si possa configurare una prestazione di alloggio para-alberghiera secondo le disposizioni regionali in materia di strutture ricettive. Tale fattispecie esula dall ambito delle operazioni locative in senso stretto Sublocazioni Il rapporto di sublocazione, sebbene ai sensi dell art del Codice civile risulti collegato al contratto di locazione principale da un vincolo di reciproca dipendenza, conserva una sua autonoma rilevanza ai fini fiscali. Ne consegue che le prestazioni derivanti da rapporti di sublocazione risultano autonomamente assoggettate a tassazione, secondo le regole ed i criteri previsti per i contratti di locazione principali dai quali derivano, come fatto rilevare anche dall Agenzia delle Entrate, con la Circolare 01/03/2007, n. 12/E. In pratica, la disciplina sarà la stessa applicabile ai normali contratti di locazione, ma per determinare il corretto regime fiscale bisognerà avere riguardo alla posizione soggettiva delle parti nel rapporto di sublocazione, e non a quelle nel rapporto di locazione principale Locazioni con fornitura di servizi aggiuntivi Si può ravvisare la sussistenza di una locazione con servizi aggiuntivi quando il contratto sia caratterizzato da una pluralità di prestazioni finalizzate a supportare lo svolgimento di una attività lavorativa, quali ad esempio servizi di segreteria, call center, manutentivi, ecc., nell ambito dei quali la concessione di occupare l immobile interessato si configuri unicamente come mezzo per attuare la più complessa prestazione dedotta in contratto (cosiddetti contratti di service ). legislazionetecnica.it FAST FIND AR610 23