Oggetto: Novità in materia di bilancio di esercizio in vigore dal 1 gennaio 2016-D.Lgs. 18 agosto 2015, n Sommario

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1 DR. ANTONIO PELLEGRINI DR. FEDERICO PELLEGRINI DR.DANIELE RIGANELLO DR. ROBERTO CALDERONI alle circ. 04/2016 stampe Ditte Clienti loro sedi Oggetto: Novità in materia di bilancio di esercizio in vigore dal 1 gennaio 2016-D.Lgs. 18 agosto 2015, n. 139 Sommario 1 PREMESSE PRINCIPALI NOVITÀ: MODIFICHE AGLI SCHEMI DI BILANCIO E AI CRITERI DI VALUTAZIONE LE MODIFICHE AGLI SCHEMI DI STATO PATRIMONIALE E CONTO ECONOMICO LE PRINCIPALI MODIFICHE AI CRITERI DI VALUTAZIONE DEL BILANCIO L IMPATTO DELLE NUOVE NORME SUI BILANCI 2015 E GLI ADEGUAMENTI CONTABILI NECESSARI CONCLUSIONI Premesse L art. 6, comma 6, del D.Lgs. 18 agosto 2015, n. 139, il c.d. Decreto bilanci, che recepisce e attua la Dir. 2013/34/UE del 26 giugno 2013, entrato in vigore a partire dal 1 gennaio 2016, ha apportato delle rilevanti modifiche al bilancio d esercizio e alle norme che lo disciplinano del Codice civile. Tuttavia, pur essendo applicabile la nuova normativa dall esercizio 2016, le disposizioni normative attuative della suddetta Direttiva UE avranno indubbiamente un impatto anche sui bilanci chiusi al 31 dicembre 2015, che dovranno in parte già tener conto e prepararsi ai cambiamenti futuri, per anticipare le novità introdotte. Nella presente circolare si analizzano le principali novità in materia di bilancio di esercizio in vigore dal 1 gennaio 2016 ed i riflessi di natura fiscale, che dovranno essere chiariti dalla Amministrazione Finanziaria, soprattutto in relazione all eliminazione dell area straordinaria del Conto economico (punto E Proventi e oneri straordinari ), atteso che per le società di capitali la rilevanza IRAP dei componenti positivi e negativi segue il principio di derivazione civilistica. 2 Principali novità: Modifiche agli Schemi di bilancio e ai Criteri di valutazione Il D.Lgs. 18 agosto 2015, n. 139 recepisce nel nostro ordinamento, dandole attuazione, alla Dir. 2013/34/UE. In base all art. 12, comma 1, del citato Decreto legislativo le nuove modifiche normative entrano in vigore dal STUDIO PELLEGRINI - A.P.D.C Circolare n 04 del

2 1 gennaio 2016 e si applicano ai bilanci relativi agli esercizi finanziari aventi inizio a partire dalla suddetta data. L OIC, sempre secondo quanto prevede l art. 12, comma 3, dovrà aggiornare i principi contabili nazionali di cui all art. 9-bis, comma 1, lett. a), del D.Lgs. n. 38/2005, in conformità alle disposizioni contenute nel Decreto in esame. Una novità rilevante, indubbiamente, è rappresentata dal nuovo art c.c., il quale prevede che il bilancio d esercizio in forma ordinaria è composto: dallo Stato patrimoniale; dal Conto economico; dal Rendiconto finanziario; dalla Nota integrativa; ne discende, che a partire dall esercizio 2016, il bilancio ordinario sarà costituito da quattro parti, con l aggiunta del Rendiconto finanziario, che viene disciplinato dall art ter c.c. Da questo nuovo documento contabile, in particolare, dovrà risultare, per l esercizio a cui è riferito il bilancio (cioè il 2016) e per quello precedente (quindi, il 2015): l ammontare e la composizione delle disponibilità liquide, all inizio e alla fine dell esercizio; i flussi finanziari dell esercizio derivanti: - dall attività operativa; - da quella di investimento; - da quella di finanziamento, ivi comprese, con autonoma indicazione, le operazioni con i soci. dal predetto obbligo di rendiconto finanziario sono esonerate: a) le società che redigono il bilancio in forma abbreviata*; b) le micro-imprese, di cui al nuovo art ter c.c Le modifiche agli schemi di Stato patrimoniale e Conto economico Con riferimento allo Stato patrimoniale, le novità principali sono le seguenti: l acquisto di azioni proprie non dovrà più essere indicato tra le immobilizzazioni finanziarie (Attivo S.P., voce B.III.4), o tra le attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni (Attivo S.P., voce C.III.5), ma a riduzione del patrimonio netto, tramite l iscrizione nel passivo del bilancio di una specifica voce, con segno negativo; * sono considerate micro-imprese le società di cui all art bis (vale a dire, le società che hanno i requisiti per redigere il bilancio in forma abbreviata) che nel primo esercizio o, successivamente, per due esercizi consecutivi, non abbiano superato due dei seguenti limiti: 1) totale dell attivo dello stato patrimoniale: euro; 2) ricavi delle vendite e delle prestazioni: euro; 3) dipendenti occupati in media durante l esercizio: 5 unità. STUDIO PELLEGRINI - A.P.D.C Circolare n 04 del

3 i costi di ricerca e di pubblicità non si potranno più indicare tra le immobilizzazioni (Attivo S.P., voce B.I.2), e diverranno, pertanto, costi di esercizio da rilevare direttamente a Conto economico secondo il principio di competenza civilistica. Solo i costi di sviluppo rimangono iscrivibili tra le immobilizzazioni immateriali; si precisano e si indicano tra le immobilizzazioni (finanziarie e crediti), l attivo circolante (crediti), con separata indicazione, per ciascuna voce dei crediti, degli importi esigibili entro l esercizio successivo, i rapporti con imprese sottoposte al controllo delle controllanti. La stessa indicazione interessa i debiti, che dovranno indicare, distinguendo per ciascuna voce, gli importi esigibili oltre l esercizio successivo, i rapporti di debito con imprese sottoposte al controllo delle controllanti ; ulteriori interventi riguardano altre voci, come, ad es., l indicazione tra le attività (sia nelle immobilizzazioni finanziarie che nell attivo circolante) e le passività dello Stato patrimoniale degli strumenti finanziari derivati (attivi e passivi), che entrano ufficialmente nello Stato patrimoniale (tale informativa era già prevista in precedenza nella Nota integrativa e nella relazione sulla gestione); i ratei e risconti non dovranno più indicare separatamente il disaggio su prestiti (all attivo dello S.P.) e l aggio su prestiti (al passivo dello S.P.); tra le altre riserve del patrimonio netto si prevede una nuova voce, la A.VII denominata Riserva per operazioni di copertura dei flussi finanziari attesi ; l abrogazione del comma 3 dell art c.c., che elimina l obbligo di indicare in calce allo Stato patrimoniale i conti d ordine; tale specifica informativa, a partire dai bilanci 2016, verrà inclusa nella Nota integrativa, in base ad una modifica dell art. 2427, n. 9, c.c. Con riguardo, invece, al Conto economico, le modifiche più rilevanti sono, in sintesi, le seguenti: abrogazione dell area straordinaria del Conto economico, in precedenza rappresentata dalla macroclasse E) del C.E. Nella Nota integrativa si dovrà indicare l importo e la natura dei singoli elementi di ricavo o di costo di entità o incidenza eccezionali (ex art. 2427, n. 13, c.c.); indicazione di nuove voci per gli strumenti finanziari derivati tra le rettifiche di valore di attività e passività finanziarie; specificazione, tra i proventi e oneri finanziari (macroclasse C) del C.E.), dei proventi e degli oneri derivanti da operazioni con imprese sottoposte al controllo di controllanti (le cosiddette imprese sorelle ). Indubbiamente, la novità più importante è costituita dall eliminazione della parte concernente i proventi e oneri straordinari, in quanto lo schema di Conto economico precedente, applicabile per l ultima volta all esercizio 2015, era basato sulla distinzione tra attività ordinaria e attività straordinaria. L attività ordinaria, con le norme del Codice civile previgenti, era formata dall attività caratteristica (o tipica), dall attività accessoria e dall attività finanziaria, quest ultima separatamente evidenziata. 2.3 Le principali modifiche ai criteri di valutazione del bilancio Per quanto riguarda i criteri di valutazione del bilancio sono state apportate diverse modifiche, di impatto non indifferente, all art c.c., prevedendo, in particolare quanto segue: STUDIO PELLEGRINI - A.P.D.C Circolare n 04 del

4 i costi di ricerca e di pubblicità non possono più essere iscritti tra le immobilizzazioni immateriali e, quindi, a partire dall esercizio 2016 dovranno essere ricompresi nel Conto economico (all interno della macroclasse B) Costi della produzione); i costi di impianto e di ampliamento e i costi di sviluppo aventi utilità pluriennale possono essere iscritti nell attivo con il consenso, ove esistente, del collegio sindacale. Mentre i primi devono essere ammortizzati entro un periodo non superiore a cinque anni, i costi di sviluppo sono ammortizzati secondo la loro vita utile e, se questa non è stimabile in modo attendibile, entro un periodo non superiore a cinque anni; l avviamento deve essere ammortizzato secondo la sua vita utile; nei casi eccezionali, in cui questa non sia possibile stimarne attendibilmente la vita utile, è ammortizzato entro un periodo non superiore a dieci anni. Nella Nota integrativa occorre spiegare e illustrare il periodo di ammortamento dell avviamento; i titoli immobilizzati, i crediti e i debiti sono rilevati in bilancio secondo il criterio del costo ammortizzato, che è una tecnica di valutazione sviluppata dai principi contabili internazionali (adottati dall Unione Europea) di cui si tratta di seguito (l'utilizzo di tale metodo ci valutazione è facoltativo per le imprese che redigono il bilancio in forma abbreviata). per gli strumenti finanziari derivati, anche se incorporati in altri strumenti finanziari derivati, si applica il criterio del fair value, così come determinato in base ai principi contabili internazionali IAS Il criterio del costo ammortizzato In base al principio IAS 39, il costo ammortizzato di un attività o passività finanziaria è il valore a cui è stata misurata al momento della rilevazione iniziale l attività o la passività finanziaria al netto dei rimborsi di capitale, aumentato o diminuito dall ammortamento complessivo utilizzando il criterio dell interesse effettivo su qualsiasi differenza tra il valore iniziale e quello a scadenza, e dedotta qualsiasi riduzione (operata direttamente o attraverso l uso di un accantonamento) a seguito di una riduzione di valore o di irrecuperabilità. Ai sensi del nuovo art bis, comma 8, il suddetto criterio del costo ammortizzato, per le società che redigono il bilancio in forma abbreviata (e, di conseguenza, anche per il bilancio delle micro-imprese), in deroga a quanto stabilito dall art. 2426, è facoltativo; in questa specifica ipotesi, pertanto, i titoli immobilizzati, i crediti e i debiti si possono iscrivere a bilancio secondo le regole precedenti (ovverosia, i titoli al costo di acquisto, i crediti al valore di presumibile realizzo e i debiti al valore nominale); Il criterio del costo ammortizzato, per i titoli immobilizzati, si applica nel caso sia possibile determinarlo, mentre per i crediti e i debiti bisogna tener conto del fattore temporale e, per quanto riguarda i soli crediti anche del valore di presumibile realizzo. L'applicazione del metodo è evidentemente complessa perché si tratta di un criterio non familiare alla generalità degli estensori del bilancio, tuttavia è bene fare alcune precisazioni che a mio avviso dovrebbero rendere meno gravoso il compito. In primo luogo è previsto che in bilancio non sia necessario rispettare tale obbligo quando gli effetti della sua applicazione siano irrilevanti ai sensi del co 4 dell'art cc. STUDIO PELLEGRINI - A.P.D.C Circolare n 04 del

5 Ciò implica che per la maggioranza dei crediti e dei debiti di funzionamento, la valutazione non sarà di fatto applicata. È il caso di crediti e debiti di funzionamento (clienti e fornitori) conseguenti a contratti stipulati a normali condizioni di mercato e con termini di estinzione ordinari. Differente è invece il caso dei crediti e dei debiti di natura finanziaria dove il fair value di prima iscrizione potrebbe non coincidere con il valore nominale del credito: si pensi al caso di un finanziamento intercompany a un tasso significativamente diverso da quello di mercato. In tali casi il valore di mercato può essere determinato tramite attualizzazione del rimborso futuro del capitale previsto dal piano di ammortamento ad un tasso che sia quello di mercato per analoghe operazioni. Un secondo effetto che comporta l'adozione del metodo del costo ammortizzato è quello di ripartire lungo la durata effettiva del debito o del credito, in base al tasso di interesse effettivo, i costi di transazione sostenuti (sono le spese che prima potevano essere capitalizzate ed ammortizzate lungo la durata del prestito). Si supponga, per esempio, che un'impresa contragga un debito di euro con durata a dieci anni al tasso contrattuale annuo del 10% sostenendo commissioni per euro L'accredito effettivo che riceverà a fronte della contrazione del mutuo sarà, quindi, di euro Ne consegue che, il valore di iscrizione iniziale del debito (fair value) sarà pari a euro e non a euro. Di conseguenza il tasso effettivo del finanziamento erogato andrà determinato tenendo conto dell'importo di euro (al netto delle commissioni). Nell'esempio fatto il tasso ammonterebbe al 10,33% e non al 10%. Tale operazione comporta, di fatto, la formulazione di un nuovo piano di ammortamento finanziario che prenda a base il tasso effettivo e non quello nominale e la conseguente imputazione a conto economico degli oneri finanziari determinati secondo il nuovo piano. L'utilizzo del tasso di interesse effettivo consente, quindi, di riallineare nel tempo il valore di iscrizione iniziale con quello a scadenza, facendo emergere in bilancio, in ogni esercizio di durata del prestito, l'onerosità effettivamente sostenuta a fronte dell'erogazione del finanziamento. 3 L impatto delle nuove norme sui bilanci 2015 e gli adeguamenti contabili necessari A livello di adeguamenti necessari, per i costi di ricerca e pubblicità, non più capitalizzabili, è opportuno anticipare tale impostazione contabile già a partire dall esercizio 2015, al fine di evitare capitalizzazioni inutili di costi che poi necessariamente dovranno essere ripresi e stornati a Conto economico nell esercizio successivo. Ne deriva che non pare contabilmente corretto mantenere tali costi tra le attività immobilizzate, posto che vi sarebbe una sopravvalutazione dell attivo patrimoniale contraria al principio di prudenza civilistica. Invero, per le spese di pubblicità già esisteva un orientamento favorevole da parte della dottrina contabile; più esattamente, secondo il principio OIC 24 si tratta di costi la cui capitalizzazione tra le attività patrimoniali appare impropria non essendo prevista dalle norme comunitarie o dai principi contabili internazionali, avendo natura ricorrente. Tale iscrizione potrebbe ritenersi ammissibile solamente in casi eccezionali, quali quelli sostenuti in correlazione a costi di impianto e ampliamento (ad es. l avvio di una nuova attività produttiva, di lancio di un nuovo prodotto) in cui vi è la ragionevole previsione di conseguire un beneficio STUDIO PELLEGRINI - A.P.D.C Circolare n 04 del

6 economico su più esercizi. Non si deve, quindi, trattare di costi sostenuti a supporto di prodotti già commercializzati o esistenti. Per quanto concerne i costi di ricerca (sia quella di base, sia quella applicata) andrà caricata a Conto economico a partire dal bilancio 2016; la ricerca applicata, invece, in precedenza era capitalizzabile a determinate condizioni (in base al requisito dell utilità pluriennale della spesa). Altri adeguamenti utili, che potrebbero essere effettuati nel bilancio 2015, si ritengono siano i seguenti: iniziare a inserire in Nota integrativa le informazioni sulla composizione dei conti d ordine e sull importo e la natura dei singoli elementi di ricavo o di costo di entità o incidenza eccezionali, a seguito delle modifiche apportate agli schemi dello Stato patrimoniale e del Conto economico; in relazione ai nuovi criteri di valutazione del bilancio è opportuno aggiornare i sistemi informativi contabili, al fine di determinare esattamente i nuovi valori di bilancio (ad es. per i titoli immobilizzati, i crediti e i debiti, da stimare al costo ammortizzato, e per gli strumenti finanziari derivati, il criterio del fair value) e di individuare i rapporti con imprese sottoposte al controllo delle controllanti ; con riguardo al rendiconto finanziario, per il bilancio in forma ordinaria, è necessario iniziare a predisporlo, anche in via extracontabile, già per l esercizio 2015, atteso che in base alle nuove norme del Codice civile, tale documento contabile dovrà comparare il bilancio 2016 e quello precedente, relativo al In particolare, il rendiconto finanziario deve indicare l ammontare e la composizione delle disponibilità liquide, all inizio e alla fine dell esercizio, ed i flussi finanziari dell esercizio derivanti dall attività operativa, da quella di investimento, da quella di finanziamento, ivi comprese, con autonoma indicazione, le operazioni con i soci. Per la redazione di tale documento esistono degli schemi di riferimento, elaborati dal principio OIC 10 (il quale è aggiornato al mese di agosto 2014); le nuove modifiche determineranno, a partire dal bilancio 2016, un inevitabile aggiornamento della tassonomia XBRL, non solo per lo Stato patrimoniale e il Conto Economico, ma anche a livello di Nota integrativa per le società non quotate. Dovrà essere molto probabilmente individuata, per le società che redigono il bilancio in forma ordinaria, anche la tassonomia XBRL per le tabelle del rendiconto finanziario, previste dal principio contabile OIC 10, trattandosi di un nuovo documento che costituisce parte integrante del bilancio d esercizio. 4 Conclusioni Le nuove regole, come indicato più volte, si applicano a partire dal bilancio relativo all esercizio 2016, anche se, inevitabilmente, avranno un impatto sul bilancio inerente all esercizio 2015, posto che, ai fini comparativi, per ogni voce dello Stato patrimoniale e del Conto economico deve essere indicato l importo della voce corrispondente all esercizio precedente, ex art ter, comma 5, c.c. Se le voci non sono comparabili, quelle relative all esercizio precedente devono essere adattate; inoltre, la non comparabilità e l adattamento o l impossibilità di questo devono essere segnalati e commentati nelle Nota integrativa. È, pertanto, opportuno, iniziare a reperire i dati contabili relativi all esercizio 2015, da comparare con il successivo esercizio, aggiornando il piano dei conti aziendale con le nuove informazioni richieste. STUDIO PELLEGRINI - A.P.D.C Circolare n 04 del

7 Uno degli aspetti più problematici da risolvere sarà poi determinato dall eliminazione dell area straordinaria del Conto economico, in precedenza rappresentata dalla macroclasse E) del C.E., informazioni che verranno dal 2016 indicate direttamente nella Nota integrativa, che dovrà riportare l importo e la natura dei singoli elementi di ricavo o di costo di entità o incidenza eccezionali (ex art. 2427, n. 13, c.c.). Potrebbe essere utile riclassificare i proventi e gli oneri straordinari in una voce separata (da denominare ad esempio «gestione non ricorrente») in modo da poter effettuare le analisi di bilancio per indici coerentemente nel tempo. In pratica sarebbe come mantenere l'area straordinaria ai fini contabili per procedere alla riclassificazione nello schema CEE del bilancio. Sono aspetti procedurali e applicativi che dovrà, comunque, chiarire l Organismo italiano di contabilità (OIC), emanando le Direttive e gli appositi aggiornamenti dei principi contabili, sulla base di quanto prevede il Decreto legislativo (all art. 12, comma 3). Lo Studio resta a disposizione per qualsiasi chiarimento e fa inoltre presente che per maggiori informazioni sull argomento in oggetto mette a disposizione delle ditte una apposita dispensa completa di tutti i punti sopra richiamati in sintesi. Cordiali saluti. Senigallia, li 26/04/2016 Lo Studio Associato STUDIO PELLEGRINI - A.P.D.C Circolare n 04 del