IAS 18 - Ricavi. Giulio Greco

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1 IAS 18 - Ricavi Giulio Greco

2 Definizione di ricavo I ricavi (revenues) sono i flussi di benefici economici dell esercizio derivanti dallo svolgimento dell attività ordinaria dell entità, quando tali flussi determinano incrementi del patrimonio netto diversi dagli incrementi derivanti dagli apporti degli azionisti.

3 TIPOLOGIE DI RICAVI vendita di beni prestazione di servizi lavori su ordinazione (IAS 11) Interessi dividendi e royalties

4 Condizioni di rilevazione Condizioni comuni: Attendibilità della valutazione Probabilità di benefici futuri Vendite di beni: Prestazione di servizi: Interessi: in base a Trasferimento Stadio di completamento tempo rischi e benefici Stima attendibile costi Royalties: competenza connessi al sostenuti e da sostenere Dividendi: quando è possesso certo il diritto a riceverli Cessazione attività e controllo Stima attendibile costi operazione di vendita Commesse su lungo termine (IAS 11)

5 Determinazione del ricavo Valutazione al fair value, al netto di sconti commerciali e riduzioni legate alla quantità Il fair value è il corrispettivo al quale Il fair value è il corrispettivo al quale un attività può essere scambiata o una passività estinta, in una libera transazione tra parti consapevoli e disponibili.

6 Determinazione del ricavo / 2 Alcuni pagamenti sono differiti oltre i normali termini delle operazioni di natura commerciale, ovvero l operazione include una componente finanziaria. In questi casi il fair value del corrispettivo < Valore nominale dei mezzi monetari spettanti Le future entrate previste devono essere attualizzate utilizzando un adeguato tasso di interesse figurativo, ovvero: - tasso prevalentemente usato sul mercato per strumenti finanziari simili in situazioni simili; - tasso che rende equivalente il valore nominale del credito al prezzo corrente in caso di transazione in contanti La differenza tra il valore corrente e il valore nominale del corrispettivo è rilevata come interessi attivi.

7 Vendita di beni I ricavi dalla vendita di merci devono essere rilevati quando sono soddisfatte tutte le seguenti condizioni: (a) l entità ha trasferito all acquirente i rischi significativi e i benefici connessi alla proprietà dei beni; (b) l entità smette di esercitare il solito livello continuativo di attività associate con la proprietà nonché l effettivo controllo sulla merce venduta; (c) l ammontare dei ricavi può essere attendibilmente valutato; (d) è probabile che i benefici economici derivanti dall operazione affluiranno all entità; e (e) i costi sostenuti, o da sostenere, riguardo all operazione possono essere attendibilmente determinati.

8 Rischi, benefici e proprietà Di norma, il trasferimento dei rischi avviene con il trasferimento della proprietà o del possesso. Vi sono infatti operazioni di vendita nelle quali il trasferimento dei rischi e dei benefici connessi con la proprietà avviene in un momento differente da quello del trasferimento della titolarità legale o del possesso (IAS 18, 15). In linea generale finché l azienda mantiene il suo livello di attività e di controllo sul bene, i rischi non si considerano trasferiti nemmeno con il passaggio della proprietà legale del bene. Prevalenza dell aspetto sostanziale dell operazione

9 Rischi, benefici e proprietà / 2 Fattispecie nella quale i rischi si trasferiscono in un momento diverso dal trasferimento della proprietà: (a) il permanere di un impegno per risultati insoddisfacenti, non coperti dalle normali clausole di garanzia; (b) la dipendenza del conseguimento di ricavi, dai ricavi realizzati a sua volta dall acquirente dalla vendita dei beni stessi; (c) un operazione di vendita che include un installazione non ancora completata, nei casi in cui l installazione è una parte rilevante del contratto; (d) il diritto di revoca dell acquisto per un motivo previsti nel contratto di vendita, con relativa incertezza del venditore sulle probabilità che vi sia un reso. Nei casi menzionati non è possibile classificare le operazioni come di vendita e rilevare un ricavo.

10 Caso Rotork: presentazione Rotork è un gruppo industriale leader nella tecnologia di attuatori per valvole. Produce una vasta gamma di attuatori, sistemi di controllo, fornendo servizi di assistenza. Opera anche su commessa. Rotork redige il bilancio civilistico e il reporting package IAS da inviare alla controllante inglese. Le operazioni di vendita prevedono soluzioni contrattuali anche molto diverse. Non sempre il trasferimento della proprietà implica il trasferimento dei rischi.

11 Caso Rotork: vendite tipiche Nelle operazioni tipiche (carriage paid, free on board, etc.), la vendita può includere la consegna al cliente; al più vicino porto/aeroporto del Paese dove ha sede l azienda venditrice; al più vicino porto/aeroporto del Paese dove ha sede il cliente; Il ricavo si rileva solitamente nel momento in cui il bene è consegnato o la responsabilità del trasporto passa al cliente. Spesso si usano tempi medi. Ad es. 14 giorni, nel caso di spedizione al più vicino porto/aeroporto del Paese dove ha sede il cliente.

12 Caso Rotork: vendite ex works Nelle operazioni di vendita ex works, il prezzo di vendita include il packaging del prodotto, ma non la consegna. Spetta quindi all acquirente organizzare il ritiro della merce presso la sede di Rotork. In questo caso, il ricavo da vendita viene rilevato quando le merci sono collocate in magazzino pronte per essere ritirate dal cliente o dal corriere incaricato e fatturate. Il ricavo può dunque essere rilevato anche prima che il cliente o il suo incaricato abbiano ritirato effettivamente la merce. I revisori chiedono una lettera di manleva per attribuire responsabilità acquirente.

13 Vendite con consegna differita Vendite con consegna differita, nelle quali il momento della consegna è differito a richiesta dell acquirente, pur avendo l acquirente la proprietà e accettato la fatturazione. Il ricavo è rilevato quando l acquirente acquista la proprietà a condizione che: (a) sia probabile che la consegna sarà effettuata; (b) il bene sia a disposizione, identificato e pronto per essere consegnato all acquirente nel momento in cui la vendita è rilevata; (c) l acquirente dà atto specificamente delle condizioni per la consegna differita; e (d) siano applicate le consuete condizioni di pagamento. Il ricavo non è rilevato quando c è semplicemente un intenzione di acquistare o di produrre i beni in tempo per la consegna.

14 Caso Rotork: vendite con clausole di retention La clausola di retention è una ritenuta a garanzia. Nei contratti di vendita, l inglese retention money (ritenuta o trattenuta) fa riferimento alle percentuali dell importo pattuito per un lavoro su commissione o appalto (spesso 5% o 10%), che il compratore versa anche dopo 6 mesi o 1 anno dalla consegna del lavoro, al termine di un periodo di garanzia e/o dopo adeguati collaudi e prove. Si tratta dunque di una clausola di garanzia che tutela il compratore da possibili spese impreviste, relative ad esempio a difetti occulti nella costruzione.

15 Caso Rotork: trattamento benchmark delle vendite con clausole di retention L accounting manual di Rotork prevede due trattamenti benchmark e alternativo. Si supponga una fornitura di beni per la quale il 90% dell importo pattuito è dovuto a 30 giorni e il restante 10% a un anno (periodo di collaudo). Emissione fattura per il 90% (rilevante ai fini IVA) e rilevazione credito e ricavo per tale importo. Emissione fattura pro-forma per 10% (irrilevante ai fini IVA) riepilogata in conto d ordine. Dopo un anno, se le condizioni sussistono, emissione regolare fattura per 10%. Rilevazione credito e ricavo per tale importo.

16 Caso Rotork: trattamento alternativo delle vendite con clausole di retention Se è necessaria fatturazione immediata del 100% dell importo, si rilevano inizialmente crediti verso clienti ed un ricavo per il 100%. Si procedere poi per l importo oggetto di retention a stornare i ricavi rilevando un risconto passivo, e a stornare i crediti verso clienti rilevando crediti sospesi (da riepilogare alla voce Altri crediti in bilancio). Al verificarsi della condizioni contrattuali, maturano le condizioni per la rilevazione del ricavo e si può procedere all incasso del credito sospeso. I crediti sospesi vengono riportati tra i crediti verso clienti e i ricavi sospesi vengono imputati ai ricavi di esercizio.

17 Prestazioni di servizi Secondo lo IAS 18, i ricavi derivanti dalla prestazione di servizi devono essere rilevati con riferimento allo stadio di completamento dell operazione alla data di chiusura. Il risultato di un operazione può essere attendibilmente stimato quando sono soddisfatte tutte le seguenti condizioni: (a) l ammontare dei ricavi può essere attendibilmente valutato; (b) è probabile che i benefici economici derivanti dall operazione affluiscano all entità; (c) lo stadio di completamento dell operazione alla data di chiusura dell'esercizio può essere attendibilmente misurato; e (d) i costi sostenuti per l operazione e i costi da sostenere per completarla possono essere calcolati in modo attendibile.

18 Stima dello stadio di completamento I metodi possono includere: (a) valutazioni del lavoro svolto; (b) servizi resi come percentuale del totale dei servizi che devono essere resi; o (c) proporzione tra i costi sostenuti e i costi totali dell operazione stimati. Quando il risultato della prestazione di servizi non può essere attendibilmente stimato, i ricavi devono essere rilevati solo nella misura in cui i costi rilevati saranno recuperabili.

19 Il caso CDC: la vendita di garanzie estese Il Gruppo CDC è un azienda commerciale e di servizi attiva nel campo dell IT e quotata su Borsa Italiana. Il core business è dato dalla distribuzione commerciale di hardware e software Altre aree di business sono i servizi di assistenza, di noleggio attrezzature, di housing, storage e altri servizi alle imprese. Nell applicazione dello IAS 18, una delle principali problematiche affrontate da CDC è la vendita di garanzie estese. Questi contratti estendono la garanzia sul bene venduto, presentano importi predefiniti e sono normalmente saldati interamente al momento della sottoscrizione, che normalmente è contemporanea all acquisto del bene garantito.

20 Il caso CDC: la vendita di garanzie estese Per quanto riguarda tali vendite, i ricavi possono essere attendibilmente stimati e non vi è dubbio sull afflusso di benefici. Tuttavia, l esecuzione della prestazione avviene in esercizi successivi. Lo IASB prescrive che l importo relativo sia differito e rilevato come ricavo nell esercizio nel quale il servizio è reso. L importo differito è quello che coprirà i costi attesi dei servizi previsti nel contratto insieme a un ragionevole utile su questi servizi. Nasce il problema della stima dei costi.

21 Il caso CDC: la vendita di garanzie estese La soluzione individuata da CDC consiste nel risconto del ricavo da garanzia sul numero di anni del contratto, sulla base della curva di maturazione dei costi osservata statisticamente. Per ogni macro-tipologia di prodotto viene stimata su base statistica la curva di maturazione dei costi legati al servizio di garanzia estesa. Un esempio può essere dato da un contratto di garanzia estesa di tre anni su una tipologia di prodotto che manifesta difettosità e problemi con maggiore frequenza nel primo anno. La curva di maturazione dei costi osservata è: 50% il primo anno, 30% il secondo, 20% il terzo anno. Il ricavo della vendita della garanzia viene riscontato imputando ad ogni esercizio una quota corrispondente a quella osservata in relazione alla curva di maturazione dei costi.

22 Il caso CDC: i servizi di cloud computing Si tratta di servizi che consentono il noleggio di hardware e software, ovvero di macchine e spazi di memoria per dati o per dati e programmi. A livello contrattuale i corrispettivi per questo tipo di servizi sono pagati annualmente o tramite abbonamenti, in cui vengono pagati 2 o 3 anni in anticipo. La curva di maturazione dei costi per la fornitura di questo tipo di servizi è tuttavia più semplice. I costi sostenuti per questo tipo di operazioni sono normalmente ripetitivi, stabili di esercizio in esercizio e facilmente prevedibili, si tratta ad esempio di ammortamenti, energia, personale e manutenzione ordinaria. Il risconto in questi casi può avvenire sulla base di una curva di maturazione che vede una distribuzione uniforme dei costi (ad es. 33% ogni anno per tre anni).

23 Altri casi Vendita e restituzione La Fashion SRL produce abbigliamento ed ha un importante rivenditore cui concede una linea di credito a lungo termine. La Fashion provvede alla fornitura di capi d abbigliamento allo stesso rivenditore, che, a sua volta, può vendere a terzi. Il rivenditore tiene in deposito presso il proprio magazzino i capi d abbigliamento. La cessione del titolo di proprietà al rivenditore avviene quando quest ultimo riceve le merci. Per contratto, il rivenditore non dovrà effettuare alcun pagamento della merce finché non verrà pagato a sua volta dai terzi. Nel caso in cui i capi d abbigliamento non vengano venduti entro tre mesi, il rivenditore può restituire la merce alla Società, oppure pagarla e tenerla. Domanda Quando dovrebbe riconoscere i ricavi la Fashion SRL? 1. Quando Fashion consegna la merce al rivenditore. 2. Dopo che il rivenditore avrà ricevuto il pagamento dai terzi o dopo tre mesi.

24 Altri casi Acquisto a rate La TV Shop sottoscrive un contratto per la vendita di TV con uno dei suoi clienti. La TV Shop conserva gli articoli, li mette a magazzino e incassa un anticipo dal cliente del valore di Il Cliente dovrà perfezionare l acquisto entro tre mesi oppure dovrà rinunciare all anticipo in contanti erogato. I televisori non saranno consegnati al cliente finché non sarà pagato completamente il corrispettivo dovuto per l acquisto. Nel caso in cui i televisori fossero danneggiati o persi, la TV Shop dovrà restituire al cliente l anticipo oppure provvedere alla sostituzione del prodotto. Domanda Quando dovrebbe contabilizzare ricavi la TV Shop per i televisori venduti? 1. Dovrebbe riconoscere l intero ammontare alla data di sottoscrizione del contratto. 2. Dovrebbe riconoscere l intero ammontare al momento della consegna al cliente dei televisori. 3. Dovrebbe contabilizzare come ricavo l anticipo in contanti pagato e il resto del prezzo d acquisto quando i televisori sono consegnati al cliente. 4. Dovrebbe contabilizzare come ricavo l anticipo in contanti nel corso dei tre mesi, mentre la parte restante della vendita alla consegna dei televisori al cliente.

25 IFRIC 13 Programmi fedeltà consumatori Una porzione del ricavo dell intera operazione di vendita va attribuita ai punti premio, stimando il fair value dei punti premio (ad es. il valore commerciale del premio acquistato separatamente). Se i premi sono forniti dall entità, il corrispettivo stimato dei punti premio va rilevato come ricavo solo quando l entità adempie l obbligo di fornire i premi. L ammontare dei ricavi rilevati deve basarsi sul numero di punti premio che sono stati riscattati in cambio dei premi, rispetto al numero complessivo previsto di punti riscattabili.

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28 Riepilogo differenza IAS/IFRS e ITA GAAP Normativa di riferimento: Principi italiani: art C.C., OIC 15; IAS/IFRS: IAS 18, IFRIC 13, IFRIC 15. Per gli IAS/IFRS il riconoscimento dei ricavi avviene quando rischi e benefici della proprietà sono statitrasferiti e l ammontare dei ricavi può essere determinato in modo attendibile. Per gli ITA GAAP i ricavi si contabilizzano generalmente quando il titolo di proprietà è trasferito o quando giuridicamente il ricavo è Maturato (processo produttivo completato o scambio avvenuto).

29 Informativa da fornire Principi contabili adottati per la rilevazione dei ricavi compresi i metodi adottati per determinare lo stadio di completamento delle operazioni che comportano la prestazione di servizi; Valore di ciascuna categoria significativa di ricavi rilevata nell esercizio, compresi i ricavi derivanti da: la vendita di beni; la prestazione di servizi; gli interessi; le royalties; dividendi; importo dei ricavi derivanti dallo scambio di beni o servizi compresi in ciascuna significativa categoria di ricavi. Ammontare attività e passività potenziali (IAS 37).