LA DISCIPLINA IVA NAZIONALE IL MECCANISMO DELLA DETRAZIONE

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1 LA DISCIPLINA IVA NAZIONALE IL MECCANISMO DELLA DETRAZIONE

2 NORMATIVA DI RIFERIMENTO ARTICOLO 19 ARTICOLO 19-bis D.P.R. 26/10/1972, n. 633 ARTICOLO 19-bis1 ARTICOLO 19-bis2 ARTICOLO 19-ter 2

3 PRASSI DI RIFERIMENTO Circolare 24/12/1997, n. 328/E Paragrafo 3 - Nuova disciplina delle detrazioni Paragrafo 4 - Rettifiche delle detrazioni 3

4 DETRAZIONE Diritto, per il cessionario o committente, di recuperare l imposta assolta sugli acquisti e/o importazioni effettuate nell esercizio di attività rilevanti ai fini IVA Corte di Giustizia U.E. e Corte di Cassazione (17/02/2010, n. 3706) La soggettività passiva IVA è requisito necessario ai fini dell esercizio della detrazione Il diritto alla detrazione spetta quando esiste un nesso immediato tra le operazioni attive e quelle passive 4

5 CARATTERISTICHE DEL DIRITTO ALLA DETRAZIONE GENERALITA Spetta su tutti gli acquisti, salvo alcune limitazioni di carattere oggettivo o soggettivo INERENZA Riferibilità degli acquisti alle operazioni attive effettuate 5

6 CARATTERISTICHE DEL DIRITTO ALLA DETRAZIONE Il diritto alla detrazione sorge nel momento in cui l imposta diviene esigibile, ai sensi dell articolo 6 Il diritto alla detrazione può essere esercitato, al più tardi, con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto è sorto, alle condizioni esistenti al momento della nascita del diritto stesso Il diritto alla detrazione si perfeziona attraverso la registrazione contabile della fattura ed il computo della relativa imposta in diminuzione dell imposta dovuta 6

7 PRINCIPIO DI AFFERENZA - D.Lgs. 313/97 Per determinare la detraibilità dell imposta assolta sugli acquisti di beni e servizi è necessario, in via preliminare, riferire ciascun acquisto all operazione attiva (o categoria di operazioni attive) che esso contribuirà a generare E indetraibile l imposta assolta su acquisti utilizzati per fini privati (o comunque estranei all esercizio d impresa, arte o professione), riferibili ad operazioni esenti o non soggette a IVA ed in ogni caso quella relativa a beni o servizi utilizzati per l effettuazione di operazioni a premio

8 PRINCIPIO DI AFFERENZA - D.Lgs. 313/97 3 IPOTESI DI DETRAIBILITA DELL IMPOSTA DETRAIBILITA PIENA Acquisti afferenti operazioni attive imponibili o di cui al comma 3 dell articolo 19 DETRAIBILITA NULLA Acquisti afferenti operazioni attive esenti o non soggette all imposta DETRAIBILITA PARZIALE Acquisti afferenti in parte operazioni attive imponibili ed in parte operazioni attive esenti o non soggette

9 APPLICAZIONE DEL PRINCIPIO DI AFFERENZA UTILIZZO DEL BENE Operazioni imponibili POTENZIALE DETRAZIONE (salvo i casi di indetraibilità oggettiva) Operazioninon soggette o per scopi privati o comunque estranei all'attività NO DETRAZIONE (per mancanza del requisito dell inerenza) Utilizzo promiscuo % DI DETRAZIONE (calcolata secondo criteri oggettivi e coerenti) c.d. "pro-quota"

10 PRINCIPIO DI AFFERENZA AFFERENZA DELL'ACQUISTO AD OPERAZ. ESENTI, NON SOGGETTE O ESCLUSE AD OPERAZIONI IMPONIBILI UTILIZZO PROMISCUO NO DETRAZIONE POTENZIALE DETRAZIONE (salvo i casi di indetraibilità oggettiva) DETRAZIONE PARZIALE (secondo criteri oggettivi e coerenti)

11 DETRAIBILITA PIENA Operazioni attive (esenti o non soggette) equiparate a quelle imponibili, per le quali non si applica l indetraibilità dell imposta assolta sugli acquisti afferenti (art. 19, comma 3) Esportazioni e servizi internazionali (artt. 8, 8-bis e 9); cessioni intracomunitarie (artt. 40 e 41, D.L. 331/93) Operazioni di cui all articolo 10, numeri da 1) a 4), effettuate nei confronti di soggetti stabiliti al di fuori dell UE o relative a beni destinati ad essere esportati fuori dall UE Operazioni effettuate fuori dal territorio nazionale le quali, se effettuate in Italia, darebbero diritto alla detrazione SEGUE

12 DETRAIBILITA PIENA Operazioni attive (esenti o non soggette) equiparate a quelle imponibili, per le quali non si applica l indetraibilità dell imposta assolta sugli acquisti afferenti (art. 19, comma 3) Operazioni di cui all articolo 2, terzo comma, lettere a), b), d), f) Cessioni di cui all articolo 10, numero 11), effettuate da soggetti che producono oro da investimento o trasformano oro in oro da investimento Operazioni non soggette all imposta per effetto delle disposizioni di cui al primo comma dell articolo 74 N.B. E altresì ammessa la detrazione dell imposta assolta sugli acquisti di oro da investimento, di oro destinato ad essere trasformato in oro da investimento e di servizi relativi alla trasformazione dell oro, effettuati da soggetti diversi dagli operatori professionali

13 DETRAIBILITA PARZIALE Per i beni e servizi in parte utilizzati per operazioni attive non soggette all imposta, la detraibilità non è ammessa per la quota imputabile a tali utilizzazioni L ammontare indetraibile è determinato secondo criteri oggettivi, coerenti con la natura dei beni e servizi acquistati Gli stessi criteri si applicano per determinare la quota d imposta indetraibile relativa a beni e servizi utilizzati in parte per fini privati o comunque estranei all esercizio dell impresa, arte o professione N.B. La Circolare 24/12/97, n. 328/E ritiene applicabile, in mancanza di criteri oggettivi più adeguati, l imputazione proporzionale pura

14 LIMITAZIONI ALLA DETRAIBILITA Il diritto alla detrazione è limitato da particolari situazioni di natura: OGGETTIVA Natura di taluni acquisti di beni e servizi SOGGETTIVA Natura dell attività svolta N.B. Anche se effettuati nell esercizio di imprese, arti o professioni, taluni acquisti di beni e servizi sono equiparati all immissione in consumo, a ragione della loro natura o per finalità antielusive (INDETRAIBILITA OGGETTIVA)

15 LIMITAZIONI ALLA DETRAIBILITA INDETRAIBILITA OGGETTIVA - articolo 19-bis1 Acquisto o importazione di aeromobili che non costituiscono oggetto dell attività propria dell impresa o non sono destinati ad essere esclusivamente utilizzati come strumentali nell attività propria dell impresa Acquisto o importazione di beni di cui alla tabella B o di navi ed imbarcazioni da diporto che non costituiscono oggetto dell attività propria dell impresa N.B. La detraibilità è in ogni caso esclusa per gli acquisti di aeromobili, beni di cui alla tabella B, navi ed imbarcazioni da diporto effettuati da esercenti arti e professioni SEGUE

16 LIMITAZIONI ALLA DETRAIBILITA INDETRAIBILITA OGGETTIVA - articolo 19-bis1 Acquisto o importazione di veicoli stradali a motore che non costituiscono oggetto dell attività propria dell impresa o non sono utilizzati esclusivamente nell esercizio dell impresa, arte o professione, nella misura del 60% La detraibilità non è ammessa per gli acquisti di motocicli ad uso privato con motore di cilindrata superiore a 350cc. Per veicoli stradali a motore s intendono tutti i veicoli a motore normalmente adibiti al trasporto stradale di persone o beni la cui massa massima autorizzata non supera 3500Kg. ed il cui numero di posti a sedere, escluso quello del conducente, non è superiore ad 8, con esclusione dei trattori agricoli o forestali. N.B. La detraibilità è in ogni caso ammessa (100%) per gli agenti e rappresentanti di commercio ed i soggetti ad essi equiparati (agenti assicurativi, promotori finanziari, ecc...) SEGUE

17 LIMITAZIONI ALLA DETRAIBILITA INDETRAIBILITA OGGETTIVA - articolo 19-bis1 Acquistoo importazionedi carburantie lubrificantidestinatiad aeromobili, natanti da diporto e veicoli stradali a motore, nella stessa misura stabilita per i beni cui si riferiscono Prestazionidi servizidi cui al terzocomma dell articolo16; prestazionidi custodia, manutenzione, riparazionee impiego, compresoiltransitostradale, relative ad aeromobili, natanti da diporto e veicoli stradali a motore, nella stessa misura stabilita per i beni cui si riferiscono SEGUE

18 LIMITAZIONI ALLA DETRAIBILITA INDETRAIBILITA OGGETTIVA - articolo 19-bis1 Prestazione di servizi di trasporto di persone che non formano oggetto dell attività propria dell impresa Acquisto e importazione di alimenti e bevande, ad eccezione di quelli che formanooggettodell attivitàpropriadell impresao di somministrazionein mense scolastiche, aziendali o interaziendali o mediante distributori automatici collocati nei locali dell impresa SEGUE

19 LIMITAZIONI ALLA DETRAIBILITA INDETRAIBILITA OGGETTIVA - articolo 19-bis1 Spese di rappresentanza(come definite ai fini delle imposte sul reddito), tranne quelle sostenute per l acquisto di beni il cui costo unitario non supera Euro 50,00 Il precedentelimitedi Euro 25,82 è statocosìinnalzatoa partiredal 13/12/2014, con l'entratain vigoredel c.d. "Decretosemplificazioni" (D.Lgs. 21/11/2014, n. 175, articolo30, chemodifical'articolo19-bis1, letterah) N.B. La disciplina delle spese di rappresentanza ai fini delle imposte sul reddito è contenuta nell articolo 108 del TUIR, integrata dalle disposizioni di cui al D.M. 19/11/2008 SEGUE

20 LIMITAZIONI ALLA DETRAIBILITA INDETRAIBILITA OGGETTIVA - articolo 19-bis1 Acquisto, locazione, manutenzione, recupero e gestione di fabbricati (o porzioni di essi) a destinazione abitativa, salvo che per le imprese che hanno per oggetto esclusivo o principale dell attività esercitata la costruzione dei fabbricati stessi!!!! E detraibile l imposta per le imprese che effettuano locazioni immobiliari esenti (art. 10, n.8) e che sono tenute ad applicare il meccanismo del pro-rata per calcolare la detrazione spettante N.B. I fabbricati a destinazione abitativa sono quelli individuati catastalmente nella categoria A, ad esclusione degli immobili di categoria A/10

21 LIMITAZIONI ALLA DETRAIBILITA INDETRAIBILITA SOGGETTIVA - articolo 19, commi 2 e 5 Svolgimento di operazioni esenti o comunque non soggette all imposta PRINCIPIO DI AFFERENZA E CRITERI OGGETTIVI Esercizio contemporaneo e non occasionale di attività che danno luogo ad operazioni imponibili ed attività che danno luogo ad operazioni esenti DETRAIBILITA CALCOLATA ATTRAVERSO IL MECCANISMO DEL PRO-RATA

22 Effettuazione di operazioni attive esenti Conseguenza sul diritto alla detrazione I soggetti che effettuano operazioni attive esenti non possono detrarre l IVA assolta sugli acquisti correlati a tali operazioni (principio di afferenza) Se le operazioni esenti sono occasionali o accessorie alle operazioni imponibili (non costituiscono attività tipica) L indetraibilità riguarda solo acquisti direttamente collegati a tali operazioni (principio di afferenza) Se le operazioni esenti costituiscono attività propria L indetraibilità riguarda indistintamente tutti gli acquisti effettuati, sulla base del peso delle operazioni esenti rispetto al totale (meccanismo del pro-rata) 22

23 SOGGETTO CHE EFFETTUA OPERAZIONIIMPONIBILI O ASSIMILATE E OPERAZIONI ESENTI AFFERENZA AD OPERAZ. ESENTI AD OPERAZIONI IMPONIBILI UTILIZZO PROMISCUO NO DETRAZIONE POTENZIALE DETRAZIONE (salvo i casi di indetraibilità oggettiva) CRITERIO PROPORZIONALE N.B. SE LE OPERAZIONI ESENTI HANNO NATURA OCCASIONALE, SI PUO DETRARRE INTEGRALMENTE L IVA SUGLI ACQUISTI, SALVO I CASI DI INDETRAIBILITA OGGETTIVA

24 Esempio di operazioni imponibili occasionali Medico che svolge attività esente e che, occasionalmente, partecipa a congressi tenendo relazioni e percependo compensi (operazione imponibile) Acquista un PC portatile destinato esclusivamente all'attività imponibile, per l'importo di Euro 500 più IVA (22%) per Euro 110 L'IVA assolta sarà integralmente detraibile, in virtù del principio di afferenza, perchè l'acquisto è direttamente riferibile ad operazioni attive imponibili, benchè occasionali 24

25 Per esercitare la detrazione, andrà compilato il rigo VF31 indicando in casella 1 l'imponibile dell'operazione ( 500) ed in casella 2 l'imposta relativa ( 110). Tale ultimo importo confluirà poi nella casella VF37 25

26 Andrà poi barrata la casella 2 del rigo VF53 per segnalare l'occasionalità delle operazioni imponibili effettuate 26

27 Esempio di operazioni esenti occasionali o accessorie Concessionaria di auto che percepisce proventi esenti a titolo di provvigioni sui finanziamenti procacciati L'indetraibilità riguarderà soltanto eventuali acquisti direttamente afferenti tali operazioni esenti, che non incideranno sulla detrazione dell'imposta assolta sul resto degli acquisti, nè sulla determinazione del pro-rata, poichè accessorie (occasionali) rispetto all'attività imponibile esercitata Il relativo importo andrà indicato nel rigo VF18 insieme a tutti gli altri acquisti con IVA indetraibile N.B. Conclusione avallata, dopo annosi contrasti, anche dall'agenzia delle Entrate (Ris. 41/E del 05/04/2011) 27

28 Andrà barrata la casella 1 del rigo VF53 per segnalare l'occasionalità (accessorietà) delle operazioni esenti effettuate 28

29 Per escludere le operazioni esenti accessorie dal calcolo del pro-rata occorre indicare il relativo importo nel rigo VF34 alla casella 2 29

30 SOGGETTO CHE SVOLGE ATTIVITA IMPONIBILI O ASSIMILATE E ATTIVITA ESENTI Nessuna necessità di distinguere gli acquisti a seconda della loro destinazione ad operazioni imponibili o esenti La quota d'imposta detraibile viene determinata applicando il criterio del pro-rata generale a tutta l'imposta assolta sugli acquisti

31 Calcolo del pro-rata - articolo 19-bis Operazioni che danno diritto alla detrazione (imponibili ed assimilate) Operazioni che danno diritto alla detrazione (imponibili ed assimilate) aumentate delle operazioni esenti La percentuale è arrotondata all unità superiore o inferiore a seconda che la parte decimale superi o meno i cinque decimi Nel corso dell anno la detrazione è operata provvisoriamente con l applicazione della percentuale di detrazione dell anno precedente, salvo conguaglio a fine anno Per i soggetti che iniziano l attività la detrazione è calcolata in via presuntiva, salvo conguaglio a fine anno SEGUE 31

32 Calcolo del pro-rata - articolo 19-bis Nel calcolo della percentuale NON si tiene conto, sia al numeratore che al denominatore, di: Cessioni di beni ammortizzabili Passaggi interni di beni tra attività separate (art. 36, ultimo comma) Operazioni di cui all art. 2, terzo comma, lettere a), b), d), f) Operazioni esenti di cui all art. 10, n. 27-quinquies) Operazioni esenti di cui all art. 10, nn. da 1) a 9), quando non formano oggetto dell attività propria o siano accessorie ad operazioni imponibili 32

33 Trattamento dell IVA indetraibile ai fini delle imposte sul reddito (R.M. 19/01/1980, n. 869) Indetraibilità oggettiva Dispensa adempimenti ex art. 36-bis Costituisce onere afferente le singole operazioni d acquisto e dev essere sommata al relativo costo Indetraibilità soggettiva Costituisce onere relativo all intera gestione aziendale da considerarsi quale costo generale deducibile per competenza N.B. La Circolare 30/05/95, n. 154/E, ritiene che, in presenza di pro-rata di detraibilità pari a zero, l IVA non detratta costituisca una componente del costo del bene cui afferisce e quindi vada sommata al costo stesso 33

34 ESEMPIO 1: INDETRAIBILITA PER AFFERENZA SPECIFICA UNA SOCIETA NON OPERANTE NEL SETTORE IMMOBILIARE E' PROPRIETARIA DI UN IMMOBILE AD USO ABITATIVO LOCATO IN ESENZIONE EX ART. 10, PUNTO 8), D.P.R. 633/72 (no separazione attività) LA STESSA SOCIETA RICEVE UNA FATTURA PER LA MANUTENZIONE DELL IMMOBILE LOCATO L IVA SARA TOTALMENTE INDETRAIBILE, IN QUANTO SPECIFICAMENTE AFFERENTE UN OPERAZIONE ESENTE, E CONCORRERA ALLA FORMAZIONE DEL COSTO N.B. L'Agenzia delle Entrate ritiene che qualsiasi attività svolta in campo immobiliare non possa mai essere considerata occasionale

35 ESEMPIO 2: INDETRAIBILITA OGGETTIVA UNA SOCIETA NON OPERANTE NEL SETTORE AUTOMOBILISTICO ACQUISTA UN AUTOVETTURA CON DETRAZIONE IVA AL 40% EX ART. 19-BIS 1 L IVA, NEL CASO SPECIFICO, E OGGETTIVAMENTE INDETRAIBILE PER IL 60% DEL SUO AMMONTARE L IVA, PER LA PARTE INDETRAIBILE, CONCORRERA ALLA FORMAZIONE DEL COSTO DELL AUTOVETTURA

36 ESEMPIO 3: INDETRAIBILITA DA DISPENSA ADEMPIMENTI EX ART. 36-BIS DPR 633/72 UN AGENZIA DI ASSICURAZIONI HA OPTATO PER LA DISPENSA DAGLI ADEMPIMENTI EX ART. 36-BIS DEL DPR 633/72 TALE SOGGETTO NON PUO DETRARRE L IVA SU TUTTI GLI ACQUISTI E LE IMPORTAZIONI L IVA SU ACQUISTI E IMPORTAZIONI SARA TOTALMENTE INDETRAIBILE E CONCORRERA ALLA FORMAZIONE DEL COSTO

37 RETTIFICA DELLA DETRAZIONE - articolo 19-bis2 Necessaria quando le originarie condizioni in relazione alle quali è stata operata la detrazione all atto dell acquisto vengono successivamente a modificarsi cambio di destinazione del bene mutamento nel regime IVA delle operazioni attive effettuate o modifica dell attività esercitata variazioni del pro-rata di detraibilità La rettifica della detrazione si effettua nella dichiarazione relativa all anno in cui si verificano gli eventi che la determinano, sulla base delle risultanze delle scritture contabili obbligatorie (comma 9) 37

38 BENI STRUMENTALI - commi 5, 6, 7 e 8 I beni di costo unitario non superiore ad Euro 516,46 e i beni con coefficiente di ammortamento superiore al 25% NON SONO considerati beni ammortizzabili ai fini della rettifica della detrazione I beni immateriali di cui all art. 103 TUIR (marchi, avviamento, ecc...) SONO considerati beni ammortizzabili ai fini della rettifica della detrazione Se i beni ammortizzabili sono stati acquisiti in dipendenza di operazioni di fusione, scissione, cessione o conferimento di aziende o di singoli rami, il periodo di rettifica decorre dalla data in cui i beni sono stati acquistati dal soggetto originario La rettifica va operata in unica soluzione, per gli anni mancanti, in caso di cessione del bene ammortizzabile durante il periodo di rettifica Nell ipotesi di cessione imponibile del bene ammortizzabile durante il periodo di rettifica, il cedente ha diritto di recuperare la residua imposta non detratta all atto dell acquisto, nei limiti dell imposta relativa alla cessione del bene 38

39 CAMBIO DI DESTINAZIONE DEL BENE - commi 1 e 2 Riguarda tutti i beni (ammortizzabili e non) ed i servizi Beni non ammortizzabili e servizi Rileva il momento della prima utilizzazione e riguarda l intera imposta a suo tempo detratta Beni ammortizzabili e beni immateriali ex art. 103 TUIR Rilevano l anno della loro entrata in funzione ed i quattro successivi e viene operata per quinti N.B. Per i beni immobili il periodo di tutela fiscale è di 10 anni e la rettifica si opera per decimi; per le aree fabbricabili i 10 anni decorrono dalla data di ultimazione dei fabbricati realizzati sulle aree medesime!!! 39

40 MUTAMENTI DI REGIME O DI ATTIVITA - comma 3 Riguarda tutti i beni (ammortizzabili e non) ed i servizi Beni non ammortizzabili e servizi Riguarda soltanto quelli non ancora ceduti o non ancora utilizzati e viene operata sull intera imposta Beni ammortizzabili e beni immateriali ex art. 103 TUIR Riguarda i beni per i quali non sono ancora trascorsi 4 anni da quello di entrata in funzione e viene operata sui quinti rimanenti N.B. Per i beni immobili il periodo di tutela fiscale è di 10 anni e la rettifica si opera per decimi; per le aree fabbricabili i 10 anni decorrono dalla data di ultimazione dei fabbricati realizzati sulle aree medesime!!! 40

41 MUTAMENTI NELLA MISURA DEL PRO-RATA - comma 4 Riguarda soltanto i beni ammortizzabili Beni ammortizzabili e beni immateriali ex art. 103 TUIR Riguarda i beni per i quali non sono ancora trascorsi 4 anni da quello di entrata in funzione Va operata soltanto se la variazione è di oltre 10 punti percentuali N.B. Per i beni immobili il periodo di tutela fiscale è di 10 anni e la rettifica si opera per decimi; per le aree fabbricabili i 10 anni decorrono dalla data di ultimazione dei fabbricati realizzati sulle aree medesime!!! 41

42 MUTAMENTI NELLA MISURA DEL PRO-RATA - comma 4 Riguarda anche le prestazioni di servizi relative alla trasformazione, riattamento e ristrutturazione dei beni stessi Viene operata aumentando o diminuendo l imposta annuale di un importo pari ad un quinto della differenza tra l imposta originariamente detratta e quella spettante in base alla percentuale di detrazione dell anno di competenza E possibile optare per la rettifica anche in presenza di scostamenti inferiori a 10 punti, purché si tenga lo stesso comportamento per almeno 5 anni consecutivi Attenzione!! Se l anno d acquisto o di produzione del bene ammortizzabile non coincide con quello della sua entrata in funzione, la prima rettifica va eseguita, per tutta l imposta detratta, in base alla percentuale di detrazione definitiva calcolata per l anno di entrata in funzione, indipendentemente dalla misura dello scostamento 42