TRATTAMENTO IVA DELLE OPERAZIONI INTRACOMUNITARIE MULTI-ANGOLARI (TRIANGOLAZIONI ED OPERAZIONI A CATENA)

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1 TRATTAMENTO IVA DELLE OPERAZIONI INTRACOMUNITARIE MULTI-ANGOLARI (TRIANGOLAZIONI ED OPERAZIONI A CATENA) (Marzo 2015)

2 AUTORI DEL DOCUMENTO A cura della Commissione IVA Ordine dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili di Roma Mazzitelli Nicoletta - Presidente Rosati Edoardo - Vice Presidente Componenti: Bottari Daniela Chirichigno Stefano D'Amico Fabrizio D'Elpidio Nicola Fregonese Stefania Longo Roberto Maccallini Anna Maria Maspes Pierpaolo Marchetti Luca Orioli Francesco Orlandi Contucci Antonio Rotondo Francesco Maria Stelluti Daniele Vantaggio Mauro Verga Francesco Saverio Membri esterni: Spera Mario Trattamento iva delle operazioni intracomunitarie multi-angolari 2 di 40

3 Sommario 1. Operazioni intracomunitarie Requisiti soggettivi Rappresentante fiscale Identificazione diretta Iscrizione al VIES Requisiti oggettivi Onerosità Acquisto della proprietà Invio a se stesso (c.d. transfer) Movimentazione del bene Operazioni intracomunitarie multi-angolari Definizioni Operazioni triangolari proprie Gli adempimenti del soggetto passivo stabilito in Italia Operazioni triangolari improprie (c.d. triangolari semplificate ) Il trasporto dei beni nell ambito delle operazioni triangolari semplificate La giurisprudenza della Corte di Giustizia Europea La giurisprudenza della Corte di Cassazione Transazioni a catena Transazioni a catena con trasporto Inquadramento normativo comunitario Inquadramento normativo italiano Casi di ristrutturazione di transazioni a catena con trasporto (AT1) si identifica ai fini IVA in Germania (AT1) e (AT2) si identificano ai fini IVA in Italia (AT2) si identifica ai fini iva in Italia Transazioni a catena senza trasporto 38 Trattamento iva delle operazioni intracomunitarie multi-angolari 3 di 40

4 1. Operazioni intracomunitarie Il regime transitorio IVA degli scambi intracomunitari, introdotto con effetto dal 1 gennaio del 1993, ha stabilito il principio di detassazione delle cessioni di beni tra operatori economici 1 nello Stato membro UE di prima cessione con traslazione della tassazione nello Stato di destinazione finale dei beni. [Ciò ha, di fatto, determinato la caduta delle barriere doganali tra gli Stati membri UE] e la necessità di un nuovo sistema di tassazione degli scambi intracomunitari finalizzato a garantire il corretto assolvimento dell imposta sul valore aggiunto. L effettuazione delle operazioni intracomunitarie impone la presenza dei seguenti requisiti 2 : la qualifica di soggetto passivo IVA degli operatori che intervengono nella transazione; il passaggio del diritto di proprietà o di altro diritto reale di godimento su di un bene mobile materiale, di origine comunitaria o preventivamente immesso in regime di libera pratica nel territorio UE 3, la movimentazione fisica del bene da uno Stato membro UE all altro in diretta conseguenza dell esecuzione della transazione intracomunitaria Requisiti soggettivi In primo luogo, è opportuno soffermarsi sui requisiti soggettivi necessari per gli operatori. Al fine di potere essere considerata intracomunitaria, la transazione richiede che tutte le controparti coinvolte (1 cedente, 1 cessionario ed, eventualmente, 2 cessionario) siano soggetti passivi stabiliti od identificati ai fini IVA in Stati membri diversi. Ma cosa si intende per soggetto passivo? Gli articoli 4 e 5 del D.P.R. n. 633 del 1972 riconoscono tale qualifica in capo a quei soggetti che agiscono nell esercizio di una attività economica (ossia, nell esercizio di una impresa, di un arte o di una professione), ancorché si tratti di enti non commerciali Per i privati consumatori, contrariamente a quanto avviene per i soggetti passivi, l imposta viene assolta nello Stato UE in cui i beni si trovano al momento dell inizio del trasporto, salvo per i mezzi di trasporto nuovi e per i beni oggetto di vendite a distanza (vendite con consegna a destino da parte del cedente) che, invece, scontano l imposta nello Stato UE di destinazione, al superamento della soglia di ingresso o per opzione. Con riferimento agli acquisti intracomunitari, che costituiscono la contro-faccia delle cessioni intracomunitarie, la disposizione nazionale, di cui all art. 38 del D.L n. 331 del 1993, non differisce sostanzialmente dalla corrispondente norma dell art. 20 della direttiva 2006/112/CE che recita: Si considera «acquisto intracomunitario di beni» l'acquisizione del potere di disporre come proprietario di un bene mobile materiale spedito o trasportato dal venditore, dall'acquirente o per loro conto, a destinazione dell'acquirente in uno Stato membro diverso dallo Stato membro di partenza della spedizione o del trasporto del bene. Il regime doganale di immissione in libera pratica nel territorio UE è il regime che consente alle merci non comunitarie di acquisire la qualifica doganale di merce comunitaria. Trattamento iva delle operazioni intracomunitarie multi-angolari 4 di 40

5 In ambito comunitario, il riconoscimento della soggettività passiva è individuato nell art. 9 della direttiva 2006/112/CE, che recita: Si considera «soggetto passivo» chiunque esercita, in modo indipendente e in qualsiasi luogo, un'attività economica, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività. L attività economica riguarda principalmente lo sfruttamento di un bene materiale o immateriale, allo scopo di percepire ricavi in via continuativa, ed abbraccia qualsiasi attività di produzione, di commercializzazione o di prestazione di servizi, comprese le attività estrattive, agricole, quelle di natura libero-professionale, e le attività assimilate. Peraltro, la circostanza che l attività debba essere svolta in modo indipendente, comporta l esclusione, dall ambito della definizione di soggetto passivo, dei lavoratori dipendenti e, comunque, di ogni persona che si trovi in un rapporto di vincolo o di subordine rispetto ad un datore di lavoro. Ma ciò, di regola, riguarda solo il soggetto che pone in essere l operazione dal punto di vista attivo. In ambito comunitario, invece, la realizzazione di un operazione intracomunitaria presuppone che ciascuno dei due soggetti (cedente e cessionario) sia un soggetto passivo, Ai fini della attività di controllo da parte degli Stati Membri viene richiesto che entrambi i soggetti passivi siano in possesso di un numero di partita IVA e che entrambi siano autorizzati all effettuazione di operazioni comunitarie. Detta autorizzazione si concretizza, in base alla legislazione italiana, nella registrazione del numero di identificazione IVA, attribuito al singolo soggetto passivo, nel sistema VIES 5. In mancanza, il soggetto passivo italiano non è autorizzato ad effettuare operazioni comunitarie. La legislazione italiana non appare, tuttavia, conforme ai principi generali di cui alla Dir. UE 112/2006 che non consente di subordinare la possibilità di effettuare operazioni intracomunitarie all iscrizione in determinate banche dati. 6. Costituiscono eccezioni al sistema sopra delineato: Al riguardo, occorre operare una distinzione tra gli enti commerciali e quelli cosiddetti non commerciali : Ai fini IVA, i primi sono gli enti che hanno per oggetto esclusivo o principale l esercizio di attività commerciale o agricola; gli enti non commerciali sono, invece, quelli che accanto alla loro attività istituzionale svolgono in via collaterale, non prevalente, una attività di natura commerciale o agricola (ad esempio un Comune che accanto alla sua attività istituzionale, gestisce un centro commerciale, una farmacia comunale, ecc.). Esiste, inoltre, una terza categoria di enti c.d. non soggetti che acquisiscono soggettività passiva, finalizzata all assolvimento dell IVA in Italia, (solo) al superamento della soglia dei Euro di acquisti intracomunitari, ovvero previa opzione. Come si vedrà più avanti il sistema VIES ( VAT Information Exchange System ), regolamentato dagli artt. 17 e ss. del Reg. UE 904/2010, è una banca dati europea che consente alle Amministrazioni Finanziarie dell Unione di consultare i dati identificativi degli operatori comunitari e l accesso all importo delle operazioni intracomunitarie comunicate per mezzo delle dichiarazioni INTRSTATAT. Il VIES consente, inoltre, agli operatori economici (soggetti passivi) di accertare l effettiva esistenza della controparte, lo svolgimento di un attività economica da parte della stessa, nonché il possesso di un numero identificativo ai fini IVA, che la qualifichi come reale soggetto passivo. Cfr. Corte di Giustizia Europea, Sent. C-273/11, punti 59 e ss. Trattamento iva delle operazioni intracomunitarie multi-angolari 5 di 40

6 1. l effettuazione di acquisti o cessioni a titolo oneroso di mezzi di trasporto nuovi, destinati ad essere inviati in un altro Stato membro UE, indipendentemente dalla circostanza che il cedente od il cessionario sia un soggetto non operante nell'esercizio di imprese, arti e professioni 7 ; 2. le operazioni definite vendite a distanza (i.e. vendite con consegna a destino), effettuate nei confronti di privati consumatori o di altri soggetti non passivi d imposta, fiscalmente residenti in un Paese membro UE diverso da quello del cedente, che sono, di fatto, assimilate alle cessioni intracomunitarie 8. Ne segue, pertanto, ai fini che qui interessano, che la qualità di soggetto passivo è riconosciuta a tutti i soggetti che effettuano cessioni intracomunitarie nell esercizio di imprese, arti o professioni, ovvero, ai soggetti che effettuano specifici acquisti intracomunitari, per i quali sono considerati debitori dell imposta, ancorché detti acquisti non siano stati effettuati nell esercizio di un impresa, di un arte o di una professione. In particolare, si tratta di: - soggetti passivi che svolgono, ovvero intraprendono l esercizio di un impresa, di un arte o di una professione nel territorio dello Stato; - enti non commerciali residenti in Italia, anche qualora gli acquisti intracomunitari riguardino esclusivamente l attività istituzionale, identificati ai fini IVA; - enti non soggetti che non effettuano operazioni soggette ad IVA; - soggetti passivi che effettuano esclusivamente operazioni esenti; - produttori agricoli in regime forfetario (art. 34, comma 6, del D.P.R. n. 633 del 1972) che hanno effettuato acquisti intracomunitari soggetti a tassazione in Italia: i) per superamento della soglia di Euro relativa agli acquisti intracomunitari o 9 ; ii) per opzione ai fini della tassazione degli stessi in Italia; - contribuenti minimi (ex art. 1, commi 96 e seguenti, della Legge n. 244 del 24 dicembre 2007), limitatamente all effettuazione di acquisti intracomunitari; - soggetti non residenti 10 con stabile organizzazione (ai fini IVA) in Italia; Invero, mentre in questo caso le norme interne contenute nel DL n. 331 del 1993 si limitano a parlare di acquisti e cessioni intracomunitarie, senza che ai privati che cedono un mezzo di trasporto nuovo sia attribuita una posizione IVA, la direttiva 2006/112/CE li considera, a tutti gli effetti, soggetti IVA. A tal fine, l art. 9 specifica: 2. Oltre alle persone di cui al paragrafo 1, si considera soggetto passivo ogni persona che effettui a titolo occasionale la cessione di un mezzo di trasporto nuovo spedito o trasportato a destinazione dell'acquirente dal venditore, dall'acquirente o per loro conto, fuori dal territorio di uno Stato membro ma nel territorio della Comunità. La natura intracomunitaria delle operazioni si evidenzia con riferimento alle cessioni che superano la cd soglia di protezione (che può essere fissata a o a Euro), stabilita da ciascun Stato membro, ovvero, per opzione del cedente; per tali operazioni nasce l obbligo di tassazione nel Paese di destinazione dei beni, previa identificazione IVA del cedente in detto Stato. Con riferimento al superamento della soglia, la norma specifica che gli enti in parola sono considerati soggetti passivi qualora, nel corso dell anno solare precedente, abbiano superato la soglia di Euro, e dal momento in cui superino detta soglia nel corso dell anno. Trattamento iva delle operazioni intracomunitarie multi-angolari 6 di 40

7 - soggetti non residenti 11 identificati ai fini IVA in Italia a seguito di presentazione di dichiarazione per l identificazione diretta (modello ANR); - soggetti non residenti 12 identificatisi ai fini IVA in Italia mediante nomina di un rappresentante fiscale. Tutti i soggetti sopraelencati possono quindi partecipare in vario modo ad operazioni intracomunitarie, anche triangolari. I soggetti che svolgono una attività rilevante ai fini IVA ed abilitati ad effettuare cessioni intracomunitarie 13 possono operare a titolo di cedente o cessionario, ovvero, nell ambito di operazioni intracomunitarie triangolari, a titolo di 1 cedente o di promotori della triangolare comunitaria. Per converso, tutti i soggetti sopraelencati possono essere i destinatari finali di operazioni intracomunitarie triangolari, con obbligo di assolvere in Italia l imposta relativa all acquisto intracomunitario 14. Da quanto sopra esposto si evince, infine, che la legislazione italiana consente al rappresentante fiscale di un soggetto stabilito extra UE o di un soggetto passivo UE, non stabiliti ai fini IVA in Italia, ovvero all identificazione diretta di un soggetto passivo UE, di partecipare, a qualsiasi titolo, ad una cessione intracomunitaria ordinaria o triangolare. E tuttavia, opportuno sottolineare che detta posizione assunta dal legislatore italiano non è sempre in linea con le corrispondenti scelte operate da altri Stati membri UE Rappresentante fiscale L istituto della rappresentanza fiscale IVA è caratterizzato dalla responsabilità solidale del rappresentante con il soggetto rappresentato in relazione agli obblighi derivanti dall applicazione delle norme in materia di IVA, ivi compreso il pagamento dell'imposta Stabiliti in Stati UE o residenti extra UE. Allo stato attuale, limitatamente ai soggetti stabiliti in altro Stato membro UE, anche se ivi presenti tramite una stabile organizzazione ai fini IVA, un rappresentante fiscale od identificazione diretta. Stabiliti in Stati UE o residenti extra UE. In tal senso va ricordato che i soggetti minimi non possono effettuare cessioni intracomunitarie non imponibili, in quanto le cessioni da questi poste in essere sono da considerarsi cessioni effettuate da privati consumatori. L art. 38, comma 8 del DL n. 331 del 1993 stabilisce che: l'imposta non è dovuta per l'acquisto intracomunitario nel territorio dello Stato, da parte di soggetto passivo d'imposta in altro Stato membro, di beni dallo stesso acquistati in altro Stato membro e spediti o trasportati nel territorio dello Stato a propri cessionari, soggetti passivi d'imposta o enti di cui all'art. 4, quarto comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, assoggettati all'imposta per gli acquisti intracomunitari effettuati, designati per il pagamento dell'imposta relativa alla cessione. Pertanto, lo schema di operazione intracomunitaria classica si fonda su di un rapporto bilaterale in cui il 2 cedente (promotore della triangolazione) stabilito in uno Stato membro UE acquista un bene dal proprio fornitore stabilito in un secondo Stato membro UE facendo consegnare il bene direttamente al proprio cliente (2 cessionario) stabilito in un terzo Stato membro UE che viene designato debitore dell imposta. Il destinatario finale è, pertanto, il soggetto passivo che di fatto deve effettuare l acquisto intracomunitario (in Italia, nel caso descritto dalla norma), provvedendo all assolvimento della relativa imposta. In proposito, l art. 205 della direttiva 2006/112/CE, prescrive che: Nelle situazioni di cui agli articoli da 193 a 200 e agli articoli 202, 203 e 204, gli Stati membri possono stabilire che una persona diversa dal debitore dell'imposta sia responsabile in solido per l'assolvimento dell'iva. Trattamento iva delle operazioni intracomunitarie multi-angolari 7 di 40

8 Ciò rende particolarmente oneroso il ricorso a questo istituto che, tuttavia, nell ordinamento nazionale, è l unico a cui si possa far ricorso quando il soggetto rappresentato è stabilito in un Paese terzo non UE. Al contrario, per i soggetti passivi stabiliti in ambito UE, la nomina di un rappresentante fiscale è alternativa alla identificazione diretta. Tuttavia, atteso che nell istituto dell identificazione diretta la responsabilità del regolare adempimento degli obblighi IVA è ad esclusivo carico del soggetto passivo UE identificatosi in Italia e non prevede la responsabilità solidale di soggetti terzi, l utilizzo dell istituto della rappresentanza fiscale da parte di questi soggetti è, di fatto, caduto in disuso. Le caratteristiche dell istituto della rappresentanza fiscale possono essere sintetizzate come segue: può essere nominato rappresentante fiscale una persona fisica od una persona giuridica residente nel territorio dello Stato; la nomina deve risultare da atto pubblico, da scrittura privata registrata o da lettera annotata, in data anteriore alla prima operazione, in apposito registro presso il competente Ufficio delle Entrate, in relazione al domicilio fiscale del rappresentante; al rappresentante fiscale è attribuito un numero di partita IVA di rappresentanza, autonomo e distinto dall eventuale numero di partita IVA attribuito al rappresentante in relazione all esercizio in proprio di un'attività rilevante ai fini IVA; la nomina del rappresentante deve essere comunicata all'altro contraente prima dell'effettuazione dell'operazione. Quando un soggetto non stabilito in Italia decide di avvalersi di un rappresentante fiscale, la nomina è univoca, non essendo ammessa la nomina di più rappresentanti.. Il compito del rappresentante fiscale, in relazione alle operazioni attive e passive effettuate nel territorio dello Stato dal soggetto non residente, è quello di adempiere a tutti gli obblighi e di esercitare tutti i diritti in materia di imposta sul valore aggiunto previsti dalla normativa italiana a carico del soggetto rappresentato. In altri termini, il rappresentante fiscale deve sostanzialmente provvedere ad emettere regolare fattura per le operazioni effettuate e registrare le stesse nei registri IVA, a presentare le diverse dichiarazioni e comunicazioni IVA ed adempiere a tutti gli altri obblighi richiesti in materia di imposta sul valore aggiunto 16. Il rappresentante fiscale esercita, infine, il diritto della detrazione e può chiedere a rimborso l'eventuale credito IVA Una particolare figura di rappresentante fiscale nell ambito delle operazioni intracomunitarie è quella prevista dall art. 44, comma 3, del DL n. 331 del Si tratta del rappresentante con obblighi ridotti (cd rappresentante leggero ), il quale è tenuto solamente all'esecuzione degli obblighi relativi alla fatturazione delle operazioni ed alla conservazione delle relative fatture, nonché alla compilazione e presentazione degli elenchi riepilogativi delle cessioni e degli acquisti intracomunitari, senza che debba procedere alla registrazione delle operazioni e alla presentazione della dichiarazione annuale IVA. La limitazione degli adempimenti è consentita nel caso vengano effettuate solo operazioni attive e passive non imponibili, esenti, non soggette o comunque senza obbligo di pagamento dell'imposta, ovvero in tutte le ipotesi in cui il soggetto non residente, per il tramite del proprio rappresentante fiscale, non deve far valere il diritto Trattamento iva delle operazioni intracomunitarie multi-angolari 8 di 40

9 Al riguardo, è, tuttavia, necessario sottolineare che, in caso di operazioni effettuate da un soggetto non stabilito, ancorché identificato (i.e. a seguito della nomina di un rappresentante fiscale in Italia, o di identificazione diretta in Italia), nei confronti di un cessionario soggetto passivo stabilito in Italia, opera sempre il meccanismo del reverse-charge di cui all art. 17, secondo comma, del DPR 633/72. Pertanto, a seconda dei casi, il cessionario stabilito in Italia emetterà autofattura (cedente non UE), ovvero, integrerà la fattura del soggetto stabilito in altro Stato UE ai sensi delle disposizioni di cui agli artt. 46 e 47 del D.L. n. 331/93. A seguito delle recenti modifiche apportate all art. 17, terzo comma, del DPR 633/72, la nomina di un rappresentante fiscale (ovvero l obbligo dell identificazione diretta) in Italia è obbligatoria: i) nel caso di effettuazione di operazioni territorialmente rilevanti ai fini IVA in Italia, imponibili, non imponibili od esenti, effettuate nei confronti di persone fisiche e/o di enti non soggetti passivi, non muniti di partita IVA, ovvero di soggetti non stabiliti in Italia; ii) nel caso di effettuazione di operazioni intracomunitarie; iii) per detrarre l IVA eventualmente assolta sugli acquisti (qualora non sia possibile far ricorso al rimborso ai sensi dell art. 38-bis 2 o 38-ter del DPR 633/1972) Identificazione diretta L istituto alternativo, che consente ad un soggetto passivo stabilito in ambito UE di poter operare ai fini IVA in Italia, è, come detto, l identificazione diretta 18. L identificazione diretta è disciplinata dall art. 35-ter del DPR n. 633 del 1972 e prevede che, anteriormente all effettuazione delle operazioni territorialmente rilevanti ai fini IVA in Italia, il alla detrazione. La semplificazione viene meno all atto del compimento della prima operazione attiva o passiva che comporta il pagamento dell'imposta ovvero l'esercizio del diritto alla detrazione. Inoltre, l art. 50-bis del DL n. 331 del 1993 prevede una ulteriore ipotesi di rappresentante leggero nell ambito dei depositi IVA: trattasi dell unico caso in cui il depositario, con un unico numero di rappresentanza fiscale, agisce cumulativamente per più soggetti (sempre per le operazioni che non comportano debito IVA o diritto a detrazione). In virtù della Ris. Min. 301/E del 12 settembre 2002, nei casi di obbligatorietà della nomina di un rappresentante fiscale, l IVA assolta sugli acquisti da un soggetto passivo prima della nomina del rappresentante fiscale non può essere detratta ma può essere richiesta a rimborso. Si veda in merito la Sentenza della Corte di Giustizia europea C- 385/09. Per i soggetti stabiliti in Paesi extra-ue, il ricorso alla identificazione diretta è subordinata all'esistenza con gli stessi Paesi di strumenti giuridici che disciplinino la reciproca assistenza in materia di imposizione indiretta, in misura analoga a quanto previsto dalle Direttive del Consiglio n. 2008/55/CE del 26 maggio 2008 (che ha sostituito la direttiva 76/308/CEE del 15 marzo 1976) e n. 2011/16/UE del 15 febbraio 2011, che ha abrogato la direttiva n. 77/799/CEE del 19 dicembre 1977 (già modificata da ultimo dalle Direttive 2004/106/CE del 16 novembre 2004 e 2006/98/CE del 20 novembre 2006) e dal Regolamento (CE) n. 1798/03 del Consiglio del 7 ottobre 2003 [rifuso successivamente nel Regolamento (UE) del Consiglio n. 904/2010 del 7 ottobre 2010, integrato dai Regolamenti di esecuzione (UE) della Commissione n. 79/2012 del 31 gennaio 2012 e n. 815/2012 del 13 settembre 2012, che ha sostituito il Regolamento (CEE) n. 218/92 del Consiglio del 27 gennaio 1992). Poiché non esistono, allo stato attuale analoghi rapporti di assistenza reciproca con Paesi terzi, l'identificazione diretta è consentita solo ai soggetti passivi comunitari. Trattamento iva delle operazioni intracomunitarie multi-angolari 9 di 40

10 soggetto passivo UE non stabilito in Italia, debba presentare istanza al competente Centro Operativo di Pescara comunicando: i propri dati identificativi, tra cui, il domicilio nello Stato estero di stabilimento, lo Stato estero UE di appartenenza e il numero di identificazione attribuito ai fini IVA (o in mancanza altro numero di identificazione fiscale) dall'amministrazione del Paese di stabilimento, l'ufficio estero competente ad effettuare i controlli sulle proprie attività, il tipo e l'oggetto dell'attività esercitata e le motivazioni sottostanti la richiesta di apertura di una identificazione IVA in Italia. Al termine dell istruttoria, il Centro Operativo di Pescara attribuisce al soggetto passivo UE non stabilito un numero di partita IVA. L identificazione diretta (o la nomina di un rappresentante fiscale) ai fini Iva in Italia da parte di un soggetto passivo UE è obbligatoria: i) nel caso di effettuazione di operazioni territorialmente rilevanti ai fini IVA in Italia, imponibili, non imponibili od esenti, effettuate nei confronti di persone fisiche e/o di enti non soggetti, residenti in Italia, non identificati ai fini IVA in Italia o di soggetti passivi non stabiliti in Italia; ii) nel caso di effettuazione di operazioni intracomunitarie; iii) al fine di potere detrarre o chiedere a rimborso l IVA assolta sugli acquisti e/ importazioni, nei casi in cui non è possibile applicare l art. 38-bis2 del DPR 633/72; iv) in caso di superamento della soglia prevista per le vendite a distanza Iscrizione al VIES Un ulteriore adempimento richiesto ai soggetti che intendono porre in essere operazioni intracomunitarie consiste nella iscrizione al VIES ( VAT Information Exchange System ). In breve, si tratta di una banca dati che consente agli Stati UE di vigilare in modo più puntuale su tali soggetti. Infatti, il meccanismo di detassazione delle cessioni intracomunitarie e di tassazione degli acquisti intracomunitari prevede l obbligo, posto a carico di ciascuna delle controparti dell operazione, di identificarsi preventivamente attraverso un numero IVA nello Stato membro di partenza o di destinazione dei beni, ovvero in uno terzo Stato membro in caso di alcune operazioni triangolari. L esistenza e la correttezza della posizione soggettiva IVA di ciascuna parte deve, pertanto, potere essere controllata dalla controparte, tramite l accesso alla banca dati europea VIES Al riguardo, la circolare n. 39/E del 2012 sottolinea come tale elemento sia presupposto indispensabile per essere identificati dalle controparti comunitarie come soggetti passivi IVA e, dunque, per qualificare correttamente le cessioni o prestazioni come effettuate o ricevute da contribuente italiano avente lo status di soggetto passivo IVA ai fini degli scambi intracomunitari. Trattamento iva delle operazioni intracomunitarie multi-angolari 10 di 40

11 Ciò comporta che tutti i soggetti passivi, identificati ai fini IVA in Italia, che effettuano od intendono effettuare operazioni attive e/o passive con soggetti stabiliti od identificati in altri Stati membri, devono essere registrati nell archivio VIES. Il procedimento di autorizzazione è innescato su un istanza di parte del soggetto interessato 20 che dichiara di voler porre in essere operazioni intracomunitarie. L istanza viene proposta mediante l invio di una apposita richiesta. Con l entrata in vigore del D.Lgs. 21 novembre 2014, n. 175,,l inserimento nel VIES avviene, qualora richiesto, contestualmente alla attribuzione della partita IVA. In precedenza, invece, l iscrizione VIES interveniva dopo il decorso di trenta giorni dalla richiesta, salvo diniego, necessari all Amministrazione Finanziaria per effettuare le proprie valutazioni, anche sulla base dell analisi dei rischi. Il termine ordinatorio di 30 giorni costituiva, infatti, una vera criticità del sistema 21, che non appariva in linea con recenti pronunce della Corte di Giustizia, per la quale un adempimento formale non può essere ostativo per l effettuazione di operazioni intracomunitarie 22. Nel caso in cui il soggetto passivo, iscritto a VIES, non presenti gli elenchi riepilogativi delle operazioni intracomunitarie per quattro trimestri consecutivi, viene escluso da tale banca dati. A tali fini è stato modificato l art. 35 del DPR n. 633 del 1972, mediante la sostituzione del comma 7-bis, l integrazione del comma 15-bis e la soppressione dei commi 7-ter e 15-quater del medesimo decreto In sede di prima applicazione, per i soggetti già presenti nell archivio VIES alla data del 29 dicembre 2010 (data di pubblicazione del provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate n che ha disciplinato la materia) è stata prevista l inclusione automatica salvo che non fosse stata rilevata la presenza di cause di diniego. Invero, nella circolare n. 39/E del 2011 veniva sottolineato che l assenza dall archivio VIES non consente al soggetto, pur munito di numero di partita IVA, di applicare il regime proprio delle operazioni intracomunitarie, tenuto anche conto che in questo caso la stessa controparte comunitaria non riscontrando nell archivio VIES la posizione IVA di quel dato soggetto nazionale, non applicherà il regime degli scambi intracomunitari. Pertanto, -conclude la citata circolarele operazioni effettuate durante i trenta giorni sono tassabili in base al regime ordinario, e non con quello proprio degli scambi intracomunitari. A tal fine si segnala come la Corte di Giustizia nella sentenza C-273/11, al punto 59 e seguenti, abbia ritenuto che: né la formulazione dell articolo 138, paragrafo 1, della direttiva 2006/112 né la giurisprudenza menzionata al punto 31 della presente sentenza indicano, tra le condizioni sostanziali di una cessione intracomunitaria tassativamente elencate, l obbligo di disporre di un numero d identificazione IVA. Indubbiamente, l attribuzione di un siffatto numero fornisce la prova dello status fiscale del soggetto passivo ai fini dell applicazione dell IVA e agevola il controllo tributario delle operazioni intracomunitarie. Tuttavia, si tratta di un requisito formale che non può mettere in discussione il diritto all esenzione dall IVA qualora ricorrano le condizioni sostanziali di una cessione intracomunitaria Infatti dalla giurisprudenza emerge che un provvedimento nazionale il quale, essenzialmente, subordini il diritto all esenzione di una cessione intracomunitaria al rispetto di obblighi di forma, senza prendere in considerazione i requisiti sostanziali, eccede quanto è necessario per assicurare l esatta riscossione dell imposta (sentenza Collée, cit., punto 29), a meno che la violazione dei requisiti formali avesse l effetto di impedire la dimostrazione certa che i requisiti sostanziali erano stati soddisfatti. Il nuovo comma 7-bis dell art. 35 del DPR n. 633 del 1972 recita ora: L'opzione di cui al comma 2, lettera e-bis) determina l'immediata inclusione nella banca dati dei soggetti passivi che effettuano operazioni intracomunitarie, di cui all'articolo 17 del regolamento (CE) n. 904/2010, del Consiglio, del 7 ottobre 2010; fatto salvo quanto disposto dal comma 15-bis, si presume che un soggetto passivo non intende più effettuare operazioni intracomunitarie qualora non abbia presentato alcun elenco riepilogativo per quattro trimestri consecutivi, successivi alla data di inclusione nella suddetta banca dati. A tal fine l'agenzia delle entrate procede all'esclusione della partita IV A dalla banca dati di cui al periodo precedente, previo invio di apposita comunicazione al soggetto passivo. Mentre il comma 15-bis è integrato con i seguenti periodi: Gli Uffici, avvalendosi dei poteri di cui al presente decreto, verificano che i dati fomiti da soggetti per la loro identificazione ai fini dell'iva. siano completi ed esatti. In caso di esito negativo, l'ufficio emana provvedimento di cessazione della partiva Iva e provvede all'esclusione della stessa dalla banca dati dei soggetti passivi che effettuano operazioni intracomunitarie. Con Provvedimento del Direttore dell' Agenzia delle entrate sono stabiliti le Trattamento iva delle operazioni intracomunitarie multi-angolari 11 di 40

12 L istanza per l inclusione nell archivio VIES è espressa secondo diverse modalità: per i soggetti che intraprendono l attività: nella dichiarazione di inizio attività IVA, su opzione; per i soggetti già in possesso di partita IVA 24 : con apposita istanza da inviare telematicamente all Agenzia delle Entrate, per i soggetti non stabiliti che si identificano direttamente ai fini IVA in Italia: con apposita istanza, da allegare al Mod. ANR3, richiesto ai fini della identificazione diretta IVA in Italia, da presentare al Centro Operativo di Pescara Requisiti oggettivi I requisiti oggettivi delle operazioni comunitarie sono: l onerosità della transazione; l acquisizione, a titolo di proprietà o di altro diritto reale, del bene oggetto della transazione; la movimentazione fisica del bene finalizzata al suo trasferimento in altro Stato membro Onerosità L operazione intracomunitaria deve avere ad oggetto la cessione verso corrispettivo di un bene materiale. Sono, quindi, esclusi dalla disciplina intracomunitaria gli acquisti di immobili e di beni immateriali, nonché, gli acquisti di beni mobili a titolo gratuito (e.g. gli omaggi, i campioni gratuiti di 24 modalità operative per l'inclusione delle partite IV A nella banca dati dei soggetti passivi che effettuano operazioni intracomunitarie, nonché i criteri e le modalità di cessazione della partita IVA e dell'esclusione della stessa dalla banca dati medesima. Per i soggetti che hanno presentato la dichiarazione di inizio attività, anteriormente al 31 maggio 2010, opera l esclusione automatica dall archivio VIES, qualora non abbiano presentato elenchi riepilogativi delle cessioni di beni, delle prestazioni di servizi e degli acquisti intracomunitari di beni e servizi negli anni 2009 e 2010, o che pur avendoli presentati non abbiano adempiuto agli obblighi dichiarativi IVA per il Per questi soggetti esiste la possibilità di presentare apposita istanza al fine di manifestare la propria volontà di voler effettuare operazioni intracomunitarie. Per i soggetti che hanno iniziato la propria attività nel periodo 31 maggio febbraio 2011, opera l esclusione automatica dall archivio VIES, qualora non abbiano manifestato la volontà di porre in essere operazioni intracomunitarie, in sede di dichiarazione di inizio attività, ovvero, in mancanza di tale manifestazione di volontà, non abbiano posto in essere nel secondo semestre 2010 operazioni intracomunitarie e non abbiano adempiuto agli obblighi di presentare i relativi elenchi riepilogativi. Trattamento iva delle operazioni intracomunitarie multi-angolari 12 di 40

13 modico valore appositamente contrassegnati, ecc.) che permangono soggetti ad imposta nello Stato in cui si trovano al momento di inizio del trasporto Acquisto della proprietà In Italia, la proprietà si acquista normalmente in base al contratto di compravendita (artt e ss. del Codice Civile). In merito, la normativa comunitaria (i.e. Dir. EU 2006/112), riprendendo un concetto già stabilito dalla IV Dir. CEE, fa riferimento al potere di disporre di un bene come proprietario. Si tratta di un concetto più ampio rispetto all istituto giuridico della compravendita, necessario al fine di abbracciare i diversi corrispondenti istituti di diritto in essere nella EU Invio a se stesso (c.d. stock transfer) Una fattispecie particolare di cessione o di acquisto intracomunitario riguarda l invio di beni a se stesso c.d. stock transfer, ovvero, il trasferimento di beni di proprietà del medesimo soggetto giuridico da una sua posizione IVA in uno Stato membro UE ad un'altra sua posizione IVA in un altro Stato membro UE. Si tratta, ad esempio del caso di invio di beni in un magazzino in altro Stato membro ovvero dalla sede principale alla alla propria sede secondaria in altro Stato membro. Il trasferimento dei beni a se stesso non ha tutte le caratteristiche di una operazione intracomunitaria, in quanto privo del requisito dell onerosità. Tuttavia, il legislatore comunitario ha voluto includere detti trasferimenti nell ambito delle operazioni intracomunitarie al fine di evitare manovre elusive e per dare certezza giuridica al sistema 25. Con detta disposizione si è voluto infatti, in primo luogo, evitare manovre elusive da parte di soggetti che in uno Stato (Stato membro A) non avrebbero diritto alla detrazione, perché, ad esempio, effettuano solo operazioni esenti, mentre in un altro Stato (Stato membro B) godrebbero del pieno diritto alla detrazione, in virtù della diversa attività economica svolta. E, quindi, facile comprendere che, se detti trasferimenti non fossero qualificati acquisti intracomunitari di beni nello Stato membro A, in detto Stato A il soggetto passivo godrebbe della detrazione operata nello Stato membro B. La norma vuole, inoltre, evitare che, in caso di stoccaggio di beni in un altro Stato membro, l assolvimento dell imposta nello Stato di destinazione rimanga sospeso troppo a lungo con possibili ripercussioni anche sulle casse dell Erario. Invero, la tassazione degli invii a se stesso rispecchia, in un certo senso, una logica doganale (antecedente alla caduta delle barriere doganali all interno dell UE), in base alla quale l attraversamento della frontiera di un bene costituisce un'importazione nello Stato di arrivo con conseguente nascita dei collegati obblighi tributari, tra cui, quello dell assolvimento dell IVA. Il fatto che, anche nel caso di invio di beni a se stesso, l operazione costituisca un'operazione intracomunitaria, implica che, se il proprietario degli stessi non ha una stabile organizzazione IVA in Italia, esso debba necessariamente nominare un rappresentante fiscale od identificarsi direttamente ai fini Iva in Italia al fine di rendersi debitore dell imposta e di assolvere gli obblighi imposti dalla normativa italiana. 25 La disposizione è stata recepita nel sistema nazionale dall art.38, comma 3, lett. b) del DL n. 331/93. Trattamento iva delle operazioni intracomunitarie multi-angolari 13 di 40

14 Movimentazione del bene La Corte di Giustizia Europea (C-84/09) ha ritenuto che non vi sia un termine specifico entro il quale debba avere inizio o termine il trasporto del bene oggetto dell operazione intracomunitaria, ma solo che esista un nesso temporale e sostanziale tra la cessione del bene ed il suo trasporto, ed una continuità dell operazione. E, tuttavia, necessario che il trasporto infine avvenga e che l acquirente acquisisca il potere di disporre del bene quale proprietario nel territorio dello Stato di destinazione. 26 Peraltro, poiché le cessioni intracomunitarie sono effettuate in regime di non imponibilità, il cedente deve procurarsi la prova 27 dell avvenuto invio dei beni nell altro Stato UE. Al riguardo, va precisato che, né la direttiva comunitaria, né le norme nazionali prescrivono uno specifico mezzo di prova. In particolare, il problema si pone nel caso di cessioni franco fabbrica, in cui il trasporto viene effettuato dal cessionario, ovvero da terzi per suo conto. In merito, l Amministrazione Finanziaria italiana ha espresso l avviso che, al fine della documentazione del trasporto, possa essere utilizzato qualsiasi documento amministrativo idoneo a dimostrare che le merci sono state inviate in altro Stato membro, tra cui un rilievo particolare assume, a mero titolo esemplificativo, il documento di trasporto 28. Va, altresì, considerato che, ai sensi dell art. 39, comma 1, del D.L. 331/93, sia gli acquisti, che le cessioni intracomunitarie, si considerano effettuate all atto dell inizio del trasporto o della spedizione al cessionario od a terzi per suo conto. Infine, ai sensi dell art. 46, comma 2, del D.L. 331/93, la fattura relativa alle cessioni intracomunitarie, che costituisce la prova documentale dell esistenza della transazione comunitaria, deve essere emessa entro 15 giorni dall effettuazione dell operazione come stabilita ai sensi dell art. 39 del medesimo decreto. 2. Operazioni intracomunitarie multi-angolari Definizioni Nell ambito del presente documento, attesa la diversa denominazione utilizzata in dottrina per le medesime fattispecie, le operazioni in rassegna saranno definite come segue: A) Operazioni triangolari: 26 Si tratta del principio stabilito dall art. 5 della Direttiva 77/388 CEE. 27 La questione della prova delle cessioni intracomunitarie ha trovato eco anche nelle sentenze della Corte di Giustizia, la quale ha sottolineato, in più occasioni che l esenzione della cessione intracomunitaria diventa applicabile solo quando il potere di disporre del bene come proprietario è stato trasmesso all acquirente e quando il fornitore prova che tale bene è stato spedito o trasportato in altro Stato membro e che, in seguito a tale spedizione e trasporto, esso ha lasciato fisicamente il territorio dello Stato membro di cessione (Cfr. punto 42 della sentenza del 27/09/2007, in causa C-409/04; nello stesso senso anche la sentenza del 27/09/2007, in causa C-184/05, punto 23). 28 Cfr. le Risoluzioni dell Agenzia delle Entrate n. 345/E del 28 novembre 2007, n. 477/E del 15 dicembre 2008 e n. 19/E del 25 marzo Peraltro, con nota n del 4 novembre 2010 (diretta, in particolare all Ufficio del coordinamento legislativo del Ministero dell'economia e delle finanze) la stessa Agenzia ha affermato che nelle ipotesi di cessioni franco fabbrica possa tuttavia essere accettata, quale prova giustificativa della cessione intracomunitaria, una documentazione costituita da una dichiarazione inviata dalla controparte contrattuale destinataria della merce che attesti che la stessa è effettivamente pervenuta a destinazione nell'altro Stato membro. Trattamento iva delle operazioni intracomunitarie multi-angolari 14 di 40

15 a.1) triangolari proprie: operazioni intracomunitarie tra 3 (tre) soggetti passivi stabiliti od identificati in 3 (tre) diversi Stati membri UE. Si tratta del caso in cui il promotore della triangolare, stabilito nello Stato membro UE (B), acquista beni e/o merci dal suo fornitore, stabilito nello Stato membro UE (A), incaricando quest ultimo di consegnare i beni al proprio cliente stabilito nello Stato membro UE (C); a.2) triangolari improprie (c.d. triangolari semplificate ): operazioni intracomunitarie nell ambito delle quali sono coinvolti 3 (tre) soggetti passivi stabiliti od identificati in (solo) 2 (due) diversi Stati membri UE. Si tratta di: i) cessioni di beni da parte di un soggetto passivo (IT1) stabilito o identificato in Italia ad un altro soggetto passivo (IT2) stabilito o identificato in Italia, che, a sua volta, li cede ad un soggetto passivo (UE1), stabilito o identificato in altro Stato membro, con trasporto dall Italia a UE1 a cura o a nome del primo cedente (IT1) su incarico del proprio cessionario (IT2) o suoi commissionari (art. 58 D.L. 331/1993 e art. 40, comma 2, D.L. 331/1993); ii) di acquisti, da parte di un soggetto passivo (IT1) stabilito o identificato in Italia, di beni forniti da un soggetto passivo stabilito in altro Stato membro (UE1), con incarico di consegnare i medesimi beni al proprio cessionario (IT2), soggetto passivo stabilito o identificato in Italia. B) Transazioni a catena b.1) con trasporto: operazioni intracomunitarie, aventi ad oggetto la cessione di beni, nell ambito delle quali sono coinvolti più di 3 (tre) soggetti passivi stabiliti o identificati in più di 3 (tre) diversi Stati membri UE (c.d. operazioni intracomunitarie multi-angolari per distinguerle dalle operazioni triangolari proprie ). b.2) senza trasporto: cessioni multiple di beni senza trasporto. E opportuno ricordare che la Direttiva CEE n. 680 del 16 dicembre 1991, che aveva introdotto le prime regole di attuazione del regime transitorio sugli scambi intracomunitari, non prevedeva il trattamento semplificato (rectius: agevolato mediante tassazione nello Stato a destino) delle compravendite intracomunitarie di beni con intervento di più di 2 (due) soggetti passivi, stabiliti in Stati membri UE diversi, in presenza di un'unico trasporto. Per eliminare detto inconveniente, la successiva Direttiva CEE n. 111 del 14 dicembre 1992, (c.d. di nettoyage ) ha esteso l agevolazione della tassazione della transazione nello Stato di destinazione finale della merce a tutte le triangolazioni semplificate, nonché, proprie. Trattamento iva delle operazioni intracomunitarie multi-angolari 15 di 40

16 2.1 Operazioni triangolari proprie Si tratta della classica cessione intracomunitaria di beni e/o di merci in cui sono coinvolti 3 (tre) soggetti passivi stabiliti o identificati in 3 (tre) diversi Stati membri UE con movimentazione dei beni direttamente dallo Stato membro UE in cui è stabilito o identificato il primo cedente allo Stato membro di stabilimento o di identificazione dell ultimo cessionario destinatario finale dei beni. il soggetto passivo (A) effettua una cessione intracomunitaria non imponibile ( esente secondo la formulazione comunitaria) nei confronti del soggetto passivo (B), con invio dei beni al soggetto passivo (C), entrambi stabiliti o identificati in due diversi Stati membri UE. Si avverano, pertanto, le due condizioni poste alla base delle cessioni intracomunitarie: i) l effettuazione di una cessione a titolo oneroso ad un soggetto passivo (B) stabilito o identificato in altro Stato membro UE e; ii) l invio dei beni in un altro Stato membro UE. il soggetto passivo (B) effettua un acquisto intracomunitario atipico, in quanto i beni non sono inviati nello Stato membro UE di identificazione. Egli effettua, inoltre, una successiva particolare cessione intracomunitaria non imponibile nei confronti di (C) con l obbligo di designare quest ultimo quale debitore dell imposta ; Trattamento iva delle operazioni intracomunitarie multi-angolari 16 di 40

17 il vero acquisto intracomunitario è effettuato nello Stato membro di destinazione dei beni, laddove C viene designato quale debitore dell imposta in luogo di B. Tale semplificazione, infatti, è tesa ad evitare che B debba identificarsi nello Stato Membro di destinazione dei beni. L operazione triangolare propria presuppone che tutti e tre i partecipanti abbiano la qualifica di soggetti passivi. Nell ambito della operazioni triangolari, particolare rilievo è attribuito al trasporto che deve necessariamente essere effettuato dal primo cedente o dal primo cessionario. A titolo esemplificativo, nell ambito dell operazione triangolare propria di seguito rappresentata, il trasporto dei beni deve essere eseguito dal 1 cedente (DE), stabilito o identificato in Germania o dal 1 cessionario (IT1), stabilito o identificato in Italia, ovvero da propri commissionari per conto dei medesimi, con destinazione diretta del bene verso lo Stato membro UE (AT) di stabilimento o identificazione del 2 cessionario cliente finale e con designazione, da parte del promotore della triangolazione (IT1) del cessionario finale (AT) quale debitore d imposta in Austria. Trasporto bene/merce DE 1 cessione IT1 2 cessione AT Art.38 e 40 Art. 41 D.L. 331/93 Art. 38 Acquisti intracomunitari: 2. Costituiscono acquisti intracomunitari le acquisizioni, derivanti da atti a titolo oneroso, della proprietà di beni o di altro diritto reale di godimento sugli stessi, spediti o trasportati nel territorio dello Stato da altro Stato membro dal cedente, nella qualità di soggetto passivo d'imposta, ovvero dall'acquirente o da terzi per loro conto. Art. 40 DPR 331/93 (Operazioni non imponibili): 2. L'acquisto intracomunitario si considera effettuato nel territorio dello Stato quando l'acquirente è ivi soggetto d'imposta, salvo che sia comprovato che l'acquisto è stato assoggettato ad imposta in altro Stato membro di destinazione del bene. E' comunque effettuato senza pagamento dell'imposta l'acquisto intracomunitario di beni spediti o trasportati in altro Stato membro se i beni stessi risultano ivi oggetto di successiva cessione a soggetto d'imposta nel territorio di tale Stato o ad ente ivi assoggettato ad imposta per acquisti intracomunitari e se il cessionario risulta designato come debitore dell'imposta relativa. Trattamento iva delle operazioni intracomunitarie multi-angolari 17 di 40

18 E, quindi, da escludere che, nell ambito delle operazioni triangolari proprie, il trasporto possa essere effettuato dal cliente finale (AT), in quanto verrebbe meno, in capo al primo cedente (DE), la possibilità di conoscere l effettiva destinazione finale del bene e/o della merce. Inoltre, in caso di trasporto eseguito da parte del cliente finale (AT), la normativa italiana, in linea con la giurisprudenza della Corte di Giustizia Europea, presume che la 1 cessione sia avvenuta nello Stato membro di stabilimento o di identificazione del 1 cedente (DE), con conseguente obbligo, a carico del promotore della triangolazione (IT1) o del 2 cessionario (AT) di identificarsi nello Stato di stabilimento o identificazione del primo cedente (DE) (Cfr. infra , Sent. Corte Giustizia Europea Emag (C-245/04) Gli adempimenti del soggetto passivo stabilito in Italia Esaminiamo, ora, quali sono gli adempimenti posti, secondo le norme nazionali, a carico del soggetto passivo stabilito o identificato in Italia, a seconda che agisca come 1 cedente, promotore della triangolare (1 cessionario/2 cedente), ovvero come destinatario finale dei beni e/o delle merci (2 cessionario). Caso 1 IT1 DE1 AT1 Adempimenti di (IT1): - emette fattura con indicazione operazione non imponibile ex art. 41, comma 1, lett. a) del D.L.331/93, entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione dell operazione (mese nel quale ha avuto inizio il trasporto o la spedizione); - annota distintamente l operazione nel registro delle fatture emesse (di cui all art. 23 del DPR n. 633 del 1972), cronologicamente (secondo l ordine di emissione), entro il termine di emissione della fattura, ma con riferimento al mese di effettuazione dell operazione; - redige l elenco riepilogativo delle cessioni intracomunitarie 29 (modello INTRA-1bis), per la parte fiscale (colonne da 1 a 6, le colonne 5 e 6 sono facoltative); se tenuto alla presentazione mensile degli elenchi, compila anche la parte statistica del modello (colonne da 5 a 13), avendo cura di riportare nella colonna 12 il codice ISO AT del Paese in cui è stabilito il cliente finale (AT1). 29 La trasmissione dei modelli Intra è effettuata esclusivamente in via telematica, attraverso il Servizio telematico doganale (procedura EDI Electronic Data Interchange ) o i servizi telematici dell Agenzia delle Entrate (Entratel o Fisconline), entro il giorno 25 del mese successivo a quello di riferimento per gli elenchi mensili, entro il giorno 25 del mese successivo alla scadenza del trimestre per gli elenchi trimestrali. Trattamento iva delle operazioni intracomunitarie multi-angolari 18 di 40