Anno 2014 N. RF285. La Nuova Redazione Fiscale ACCERTAMENTO ANALITICO - RICOSTRUZIONE PRESUNTIVA DEI RICAVI

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1 Anno 2014 N. RF285 ODCEC VASTO La Nuova Redazione Fiscale Pag. 1 / 6 OGGETTO ACCERTAMENTO ANALITICO - RICOSTRUZIONE PRESUNTIVA DEI RICAVI RIFERIMENTI CASS. SENT. N DEL 24/09/ ART. 39 DPR 600/73 - INFO FISCO 234/2014 CIRCOLARE DEL 29/10/2014 Sintesi: come noto, grazie all utilizzo di particolari meccanismi presuntivi, il Fisco, può ricostruire il volume d affari ed il reddito del contribuente superando anche lo scoglio di una contabilità formalmente in regola. Il ricorso all accertamento analitico induttivo attraverso tali presunzioni è infatti sempre più spesso in grado di superare il vaglio dei giudici di legittimità. Ne è prova, la recente sentenza della Cassazione n.20060/14 con la quale si ritiene legittimo l accertamento che ricostruisce i ricavi di un impresa di ristorazione sulla base del consumo unitario dei tovaglioli di carta utilizzati. A tal fine, si ripercorrono le principali disposizioni in materia alla luce delle recenti pronunce della giurisprudenza. Nel seguito, si ripercorrono le principali disposizioni relative l accertamento analitico-induttivo alle luce delle recenti posizioni della giurisprudenza, nonché delle possibili difese del contribuente. I PRESUPPOSTI DELL ACCERTAMENTO ANALITICO INDUTTIVO Per i soggetti obbligati alle scritture contabili il ricorso all accertamento attraverso parametri presuntivi (quali il consumo dei tovaglioli in un ristorante, della farina in una pizzeria e simili) si poggia sul combinato disposto dell art. 39 c. 1 lett. d) DPR 600/73 e dell art. 54 DPR 633/72 per gli aspetti Iva. Art. 39 c. 1 lett. d) DPR 600/73: l esistenza di attività non dichiarate o la inesistenza di passività dichiarate è desumibile anche sulla base di presunzioni semplici, purché queste siano gravi, precise e concordanti. Analogamente, ai fini Iva, l art. 54 DPR 633/72 consente di desumere l infedeltà della dichiarazione annuale anche sulla base delle predette presunzioni semplici qualificate. Sulla base di tali presupposti, gli uffici delle Entrate o la GdF utilizzato metodologie accertative per la ricostruzione induttiva dei ricavi o del volume d affari dei contribuenti. ELEMENTI NECESSARI: si tratta di procedure imperniate su almeno 2 elementi comuni quali: 1) la presunzione prevista dalle norme citate, generalmente fondata su un dato di esperienza comune 2) ed un costo per una materia prima o un servizio indispensabile nell esercizio dell attività i cui ricavi il Fisco intende ricostruire. COSTI OCCULTI: questi tipi di accertamenti differiscono da quelli cd. induttivi puri, per i quali sono necessarie le condizioni di cui all art. 39 c. 2 DPR 600/73 e art. 55 c. 1 DPR 633/72 (Unico omesso; contabilità inattendibile; ecc, incluse le nuove ipotesi riferite alla infedeltà degli studi di settore). La differenza è essenziale per il riconoscimento dei costi presuntivamente associabili ai ricavi omessi: certamente ammesso nell accertamento induttivo puro (Cass. n. 640/2001 e n /2003) dubbio in relazione all analitico-induttivo (la CM 32/2006 lo nega per l assenza della loro contabilizzazione, mentre paiono ammetterlo sia la CM 271/1997 che la Cassazione, orientata ad escludere l applicabilità dell art. 109 Tuir in tutti i casi di accertamento induttivo Cass. n /2005 spettando comunque al contribuente l onere della prova).

2 Redazione Fiscale Info Fisco 285/2014 Pag. 2 / 6 TIPOLOGIE DI ACCERTAMENTI PIU FREQUENTI: tra la prassi accertamenti denominati: a) bottigliometro : si fonda sul consumo di bottiglie di acqua minerale da parte di un ristorante; posto che tale elemento costituisce un ingrediente essenziale di ogni pasto, è lecito presumere che ad ogni bottiglia corrisponda un pasto, sicché sia possibile, valorizzandone il numero complessivo, ricostruire il volume d affari dell esercizio commerciale (Cass.17408/2010) b) "caffè-metro" per i ristoranti (ad 1 caffè consumato corrisponde un pasto) c) lenzuolometro : si fonda sul numero di lavaggi fatturati alle strutture alberghiere d) farinometro : basato sul consumo di farina da parte di una pizzeria. e) barometro : numero di bare utilizzate da parte di un esercizio di pompe funebri. TOVAGLIOMETRO (CASS. N DEL 24/09/2014) Con la sent /2014, la Cassazione, ribadisce la legittimità della ricostruzione dei ricavi di un impresa di ristorazione sulla base del consumo unitario dei tovaglioli utilizzati. La presunzione su cui si basa l accertamento è quella per cui ad ogni tovagliolo corrisponde un pasto, dedotto naturalmente un congruo numero di scarto. Dal numero complessivo di tovaglioli consumati in un anno è dunque possibile ricostruire il volume d affari del contribuente attraverso la valorizzazione delle quantità con un prezzo di menù medio. IL CASO: i fatti in esame risalgono al 2001 quando, a seguito di un processo verbale di constatazione (pvc) redatto dalla Guardia di Finanza venivano notificati ad un ristorante e ai suoi soci 15 separati avvisi di accertamento, emessi ai fini IRPEG, IRPEF, IRAP ed IVA, per gli anni 1998, 1999, Attraverso tali avvisi di accertamento l'agenzia recuperava a tassazione i maggiori redditi di impresa e di partecipazione non dichiarati, sulla base del numero dei pasti - desumibile dal consumo dei tovaglioli di carta, ridotto di una percentuale di errore del 25% (cd sfrido ), e di stoffa adoperati - maggiore di quelli risultanti dalle fatture e ricevute fiscali emesse negli anni in contestazione. L'Ufficio riteneva, altresì, che la differenza fra il numero dei tovaglioli così determinati e il numero dei pasti dichiarati dalla società non poteva che corrispondere a somministrazioni di pasti rese senza l emissione di alcun documento fiscale; per cui provvedeva a recuperare a tassazione anche l'iva non versata in relazione a tali operazioni. A fronte di tale pretesa, la società e i soci impugnavano gli avvisi di accertamento dinanzi alla CTP di Trento, che la accoglieva parzialmente, dichiarando legittimo l'accertamento induttivo operato dall'ufficio, ma aumentando la percentuale di sfrido dal 25 al 40%, con conseguente abbattimento dei ricavi accertati. L ufficio ricorreva in appello ottenendo il ribaltamento totale della sentenza di 1 grado con una pronuncia di che confermava la legittimità del suo operato e il quantum ripreso a tassazione. La società ed i soci ricorrevano allora per Cassazione denunciando, fra gli altri motivi, la falsa applicazione dell art. 39 c.1 lett. d) DPR 600/73. Secondo i ricorrenti, infatti, l accertamento analitico induttivo effettuato dall ufficio era illegittimo perché la contabilità sociale era corretta e regolare e la società era sempre congrua e coerente con le risultanze degli studi di settore. LE MOTIVAZIONI: secondo la Cassazione, il motivo di ricorso è infondato in quanto: L accertamento con metodo analitico-induttivo, con il quale l Ufficio finanziario procede alla rettifica di componenti reddituali, ancorché di rilevante importo, è consentito, ai sensi dell art.39, co.1, lett.d) D.P.R. n.600/73, pure in presenza di contabilità formalmente tenuta, giacché la disposizione presuppone, appunto, scritture regolarmente tenute e, tuttavia, contestabili in forza di valutazioni condotte sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti che facciano seriamente dubitare della completezza e fedeltà della contabilità esaminata; sicché possa essere considerata, nel suo complesso, inattendibile (v. anche Cass. n.5731/12, n.6341/09 e n /07)

3 Redazione Fiscale Info Fisco 285/2014 Pag. 3 / 6 Pertanto, non assume rilievo per la Corte il fatto che: la contabilità sociale fosse regolarmente tenuta la società risultasse congrua e coerente con gli studi di settore. Per la Cassazione, come in più occasioni ha avuto modo di affermare:... è legittimo l accertamento che ricostruisca i ricavi di un impresa di ristorazione sulla base del consumo unitario dei tovaglioli utilizzati (risultante, per quelli di carta, dalle fatture o ricevute di acquisto, e per quelli di stoffa, dalle ricevute della lavanderia), costituendo dato assolutamente normale quello secondo cui, per ciascun pasto, ogni cliente adoperi un solo tovagliolo e rappresentando, quindi, il numero di questi un fatto noto idoneo, anche di per sé solo, a lasciare ragionevolmente e verosimilmente presumere il numero dei pasti effettivamente consumati. E tuttavia evidente, precisa la Corte, che, a garanzia del contribuente accertato:.. devesi, del pari ragionevolmente, sottrarre dal totale una certa percentuale di tovaglioli normalmente utilizzati per altri scopi, quali i pasti dei soci e dei dipendenti, l uso da parte dei camerieri, le evenienze più varie per le quali ciascun cliente può essere indotto ad utilizzare più tovaglioli, etc. (c.d. percentuale di sfrido). Del medesimo tenore le sentenze Cass. n. 7377/2011 e Cassazione n /2011 e la recente CTP Sondrio n. 33/3/14 del 14/04/2014. ACCERTAMENTI ANALITICO-INDUTTIVI: RECENTI SENTENZE DI LEGITTIMITÀ In materia di accertamenti analitico induttivi, l utilizzo di parametri presuntivi quali il tovagliometro o simili sono stati oggetto di diverse pronunce, tutte in linea con i contenuti della suddetta sentenza. A tal fine, si riepilogano alcune decisioni dei giudici di legittimità. CONSUMO DI FARINA CASS. SENT. N DEL 06/11/2013 Si tratta di un accertamento effettuato dall'ufficio, con rinvio al pvc della Guardia di finanza, relativo la presunzione di resa della farina acquistata per la produzione del pane e di prodotti similari - pari ad un valore "effettivamente minimo" del 115% - elaborata sulla base di dati contabili in contraddittorio con la parte. I Giudici hanno affermato che: è legittimo l accertamento dell ufficio che procede alla ricostruzione induttiva dei ricavi dell attività e quindi del suo reddito, attraverso il consumo di una materia prima (farina). CONSUMO DI INVOLUCRI CASS. SENT. N DEL 03/07/2013 Si tratta di un accertamento effettuato dall'ufficio, con rettifica dei ricavi e del reddito dichiarato, derivante dal controllo indiretto della produzione relativo le quantità di materie prime utilizzate ed i prezzi di vendita. I Giudici hanno riconosciuto legittimo l utilizzo dell accertamento analitico induttivo facendo leva sul consumo delle confezioni nel quale il prodotto è contenuto. Nello specifico, la Cassazione ha ritenuto:... legittimo l accertamento di un maggior reddito sulla base degli involucri necessari per confezionare i pannolini. CONSUMO DI ACQUA MINERALE CASS. SENT. N DEL 15/05/2013 L accertamento dell'ufficio è fondato sul consumo delle bottiglie di acqua minerale nell ambito di un attività di ristorazione

4 Redazione Fiscale Info Fisco 285/2014 Pag. 4 / 6 I Giudici considerano legittima la ricostruzione dei ricavi di un'impresa di ristorazione anche sulla base del solo consumo di acqua minerale, costituendo lo stesso un ingrediente fondamentale, se non addirittura indispensabile, nelle consumazioni effettuate (Sez. 5, Sentenza n del 23/07/2010).. Invero, non può dirsi che, riguardo al settore della ristorazione, vi sia un indicatore "principe" per la ricostruzione presuntiva dei ricavi, ben potendo gli indici rivelatori variare da caso a caso ed essendo compito del fisco, prima, e del giudice tributario di merito, poi, quello di cogliere i peculiari nessi inferenziali che siano adeguati alla singola fattispecie concreta. CONSUMO DI PROTESI DENTARIE CASS. SENT. N DEL 15/02/2013 In relazione ad un medico odontoiatra, l ufficio, aveva ricostruito il volume d affari del professionista basandosi sul numero delle protesi dentarie dallo stesso commissionate agli odontotecnici di sua fiducia. Secondo la Cassazione è legittimo l'accertamento analitico-induttivo di maggiori compensi non dichiarati fondato sulla discrasia tra acquisto documentato di protesi e il numero delle medesime risultante dalle prestazioni oggetto di ricevuta fiscale. La decisione della Suprema Corte ribalta completamente l esito del giudizio di appello che aveva visto soccombere l Agenzia delle Entrate. Nello specifico, i Giudici affermano che: è legittimo il recupero a tassazione dei ricavi, ricostruiti induttivamente, ove la cessione o l impiego in prestazioni d opera di beni possa desumersi dalla esistenza di documentazione in acquisto. a tale principio risponde anche il caso di prestazioni sanitarie aventi base nella istallazione di protesi dentarie,. È invero astratto, e come irrilevante, affermare che la fatturazione della prestazione odontoiatrica avviene in modo unitario, rispetto all impiego di protesi provvisorie strumentali alla installazione dei quelle definitive. LE POSSIBILI DIFESE CONTRO GLI ACCERTAMENTI ANALITICO INDUTTIVI Tenuto conto delle posizioni della Cassazione, non si può non riconoscere che la difesa del contribuente contro tali tipologie di accertamenti risulti tutt altro che semplice. Se i verificatori hanno centrato la scelta del fattore della produzione e non hanno commesso errori di calcolo, il contribuente ha poche chanches di ribaltare in contenzioso le rettifiche operate. SCOSTAMENTO SIGNIFICATIVO L utilizzo degli strumenti analitico-induttivi trova applicazione solo se si rileva un considerevole scostamento fra quanto dichiarato e quanto determinate presuntivamente dall ufficio. NATURA DELLE PRESUNZIONI L utilizzo di questi strumenti, rappresentando una presunzione semplice, necessita, infatti, della presenta dei requisiti di gravità (oltre che di precisione e concordanza); la mancanza anche di un solo requisito può consentire al contribuente di aprire a suo favore uno spiraglio difensivo. Per quanto, poi attiene al concetto di precisione, essa va sostanzialmente riferita sia alla certezza dell elemento di costo (è sufficiente la sua contabilizzazione da parte del contribuente) che del suo impiego nell attività, in modo tale che il ragionamento presuntivo porti senza contraddizioni alle conclusioni. Per quanto riguarda, infine, la concordanza, la giurisprudenza maggioritaria ritiene non sia necessaria la presenza di più presunzioni distinte

5 Redazione Fiscale Info Fisco 285/2014 Pag. 5 / 6 PRESUNZIONI A FAVORE Per principio generale, alle presunzioni dell Ufficio il contribuente può sempre opporre altre presunzioni di segno contrario, di qualsiasi tipo. Pertanto, in sede di accertamento, l Ufficio dovrà tenere in debita considerazione: a) una percentuale di sfrido fra i calcoli parametrici effettuati ed il volume d affari, sottraendo dal totale una percentuale destinata per usi vari (es: utilizzo per i pasti dei soci, o di dipendenti/camerieri, utilizzo per pulizie varie, ecc.; la CTR Lombardia n. 58 del 09/04/2013 ha ritenuto non sufficiente un abbattimento forfettario del 25%) b) circostanze che possono essere mutevoli in relazione al contribuente, quali, ad esempio: cali fisici della materia prima gli scarti di produzione. Nota: in tal senso sono chiare le Cass. n. 9884/2002, n /2006, n /2010 e n /2011. Inoltre in relazione: al tovagliometro: va considerata la capienza dei locali, i giorni di apertura e i turni di servizio (CTR Lombardia n. 58 del 09/04/2013) la coesistenza della struttura alberghiera e del ristorante, la stagionalità del business e la tipologia di clientela che frequentava le due strutture, formalmente separate ma con servizi comuni (CTR Veneto n. 77 del 10/07/2012) al lenzuolometro: va tenuto in considerazione l utilizzo delle camere matrimoniali al posto delle singole e le tariffe inferiori praticate in bassa stagione (CTR Liguria n. 12 del 15/03/2013) al gasoliometro: va tenuto della tipologia delle serre e le caratteristiche dimensionali, le richieste termiche delle colture ivi praticate, i dati meteorologici, i valori dell escursione termica e della differenza di temperatura tra interno ed esterno, i valori della velocità media del vento e le inevitabili perdite di calore del sistema serra utilizzato nell azienda agricola (CTP Lecce Sent. n. 2868/14). DICHIARAZIONI DI PARTE Tra le presunzioni, rilevano le dichiarazioni rilasciate in occasione della verifica. In particolare estremamente rilevanti risultano le dichiarazioni rilasciate in occasione del primo accesso dai dipendenti/collaboratori. Nota: dotate di minore forza probatoria risultano, invece, quelle rilasciate da questi ultimi in sede di accessi successivi e le dichiarazioni rilasciate dall imprenditore/soci (in particolar modo se acquisite in occasione del contraddittorio instauratosi successivamente alla verifica). ANALISI PARZIALE DELL ATTIVITÀ La giurisprudenza è costante nel sostenere che qualsiasi accertamento analitico-induttivo (da Studi di settore o altre presunzioni) può essere adottato: senza che l Ufficio sia tenuto a verificare tutti i dati richiesti per uno studio generale di settore, potendosi fondare anche solo su alcuni elementi ritenuti sintomatici per la ricostruzione del reddito del contribuente (Cass. n /2013, n /2011, n /2002) essendo, tuttavia, necessaria l analisi di un campione significativo di dati aziendali: per qualità: deve riguardare i beni più commercializzati Esempio: la verifica di un Bar non può limitarsi a verificare il ricarico della sola cessione di caffè, ma dovrà estendersi alla somministrazione di birra, alcolici, ecc. se vuole dimostrare la presunzione grave.

6 Redazione Fiscale Info Fisco 285/2014 Pag. 6 / 6 e quantità dei beni: deve riguardare un numero significativo di cessioni di tale categoria rispetto alle operazioni complessive (Cass. n /2014; n. 7871/2012 che ha ritenuto insufficiente l adozione di 22 fatture emesse su 151; n. 6086/2009; la Cass /2003 ha ritenuto che la "insufficienza o inadeguatezza del campione" è oggetto di sindacato da parte del giudice, che può determinare una riduzione del reddito accertato induttivamente). MEDIE UTILIZZATE IN RAGIONE DELLA NATURA DEI BENI-MERCE: gli Uffici: possono adottare una media aritmetica dei ricarichi solo in presenza di singole categorie di operazioni o comunque quando risulti la omogeneità della merce che presenti una percentuale di ricarico comparabile (da provare a cura dell Ufficio) va adottata, al contrario, una media ponderata quando fra i vari tipi di merce esista una notevole differenza di valore ed i tipi più venduti presentino una percentuale di ricarico molto inferiore a quella risultante dal ricarico medio (Cass /2014; in senso conforme Cass. n. 2890/2013; n.10148/2010; n /2009; n /2009; n. 979/2003). L Ufficio deve fornire debita notizia di tali dati, non essendo sufficiente fare dei generici riferimenti alla completezza della analisi condotta. CONGRUITÀ AGLI STUDI DI SETTORE In generale non rileva l eventuale congruità allo studio di settore Come noto, infatti, il DL 98/2011: ha soppresso l obbligo per l Ufficio di descrivere i motivi per cui ritenga non applicabile lo studio di settore presentato (cd. supermotivazione ) potendo comunque procedere ad accertare il reddito d impresa/professionale del contribuente congruo con strumenti diversi dello studio di settore (es: induttivo "puro", analitico-induttivo, ecc.) nei limiti del regime premiale introdotto dal 2011 (ove trovi applicazione sul periodo d imposta, non saranno applicabili accertamenti analitico-induttivi). Nota: ad ogni buon conto alcune sentenze sono stati favorevole al contribuente anche in considerazione della congruità agli studi di settore. Si consiglia pertanto di evidenziare sempre tale eventuale situazione in caso di accertamento. CONCLUSIONI In pratica, il contribuente, deve: opporsi all inversione dell onere della prova determinato dal ragionamento dei verificatori riuscendo ad inficiare la fondatezza dello stesso, fornendo argomentazioni convincenti. Nonostante il quadro delineato vi sono situazioni nelle quali la linea difensiva del contribuente finisce per prevalere. Si tratta di situazioni nelle quali il contribuente è riuscito ad individuare elementi in grado di inficiare la bontà del ragionamento presuntivo operato dall ufficio.