Fiscal Approfondimento

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1 Fiscal Approfondimento Il Focus di qualità N IVA: stabile organizzazione Categoria: IVA Sottocategoria: Territorialità Un soggetto non residente può identificarsi ai fini Iva in Italia con diverse modalità, il cui denominatore comune è l'acquisizione dello status di soggetto passivo ai fini Iva, con conseguente nascita di tutti gli obblighi connessi (sostanziali e formali, quali l'applicazione dell'imposta, la liquidazione ed i versamenti periodici, la dichiarazione annuale, la fatturazione, la registrazione, ecc.). Sinteticamente, si possono individuare i seguenti tre livelli di identificazione Iva in Italia: stabile organizzazione; identificazione diretta; rappresentante fiscale. Nel presente intervento, focalizzeremo l attenzione sulla stabile organizzazione ai fini Iva, delineandone i requisiti essenziali affinché la stessa si configuri e, con il supporto di esempi concreti, le ripercussioni sul piano operativo. Tale analisi terrà conto, in particolar modo, del Regolamento UE 282/2011 che, dopo anni di incertezza, ha fornito una nozione di stabile organizzazione ai fini Iva, recependo le numerosi pronunce della Corte di Giustizia Europea. Analizzeremo, inoltre, le conseguenze derivanti dalla trasformazione della identificazione diretta o del rappresentante fiscale in stabile organizzazione, alla luce dei recenti interventi di prassi. Premessa Si premette come, ai fini della territorialità, la stabile organizzazione è considerata un soggetto stabilito in uno Stato membro a differenza di quanto accade in relazione ad un mero rappresentante fiscale o a una identificazione diretta. Tale affermazione ha notevoli implicazione nella determinazione della territorialità delle prestazioni di servizi. 1

2 Si pensi alla seguente situazione: Alfa Srl, società italiana, effettua una prestazione di servizi generica a favore di Beta LTD, residente nel Regno Unito. Beta, tuttavia, chiede che la fattura sia indirizzata ad un proprio rappresentante fiscale in Italia. Poiché il rappresentante fiscale non è considerato un soggetto stabilito in Italia, le regole sulla territorialità non sono influenzate dalla sua presenza, per cui troverà applicazione la regola generale contenuta nell art. 7- ter del D.P.R. 633/1972, in base al quale l Iva sarà dovuta nel Regno Unito. Diversamente, qualora Beta LTD disponga di una stabile organizzazione in Italia, le regole per la determinazione della territorialità non sarebbero cosi scontate. Di seguito, analizzeremo gli elementi caratterizzanti e le implicazioni della stabile organizzazione ai fini Iva, alla luce dei recenti interventi di prassi e giurisprudenziali, fornendo agli operatori le informazioni necessarie per affrontare situazioni come quella precedentemente descritta. Excursus normativo Prima dell entrata in vigore del Regolamento UE 282/2011, né la normativa comunitaria né quella interna definivano la nozione di stabile organizzazione ai fini IVA. In particolare, inizialmente, la Direttiva n. 77/388/CEE 1, all art. 9, stabiliva che si considera luogo di una prestazione di servizi il luogo in cui il prestatore ha fissato la sede della propria attività economica o ha costituito un centro di attività stabile. Tuttavia, la citata disposizione non forniva precisazioni in merito alle nozioni di sede della propria attività economica e centro di attività stabile. L assenza di una specifica disposizione normativa in merito al concetto di stabile organizzazione ai fini Iva aveva indotto a ritenere estensibile alla stessa la nozione di stabile organizzazione ai fini delle imposte dirette fornita dal Modello Ocse 2. Tale interpretazione è stata negata da numerosi interventi giurisprudenziali, sia comunitari che nazionali. La necessità di distinguere il concetto di stabile organizzazione ai fini IVA rispetto a quello ai fini delle imposte sui redditi è stata evidenziata, in particolar modo, dalla Cassazione, con la sentenza n , del 25 luglio 2002, laddove è stato espressamente affermato che per quanto concerne, innanzitutto, la nozione di stabile organizzazione, è necessario rilevare che l utilizzazione dei modelli indicati nel catalogo contenuto nell art. 5 della convenzione-tipo 1 La Direttiva n. 77/388/CEE è meglio nota come sesta Direttiva CEE. 2 Vedi art. 5 Modello OCSE contro le doppie imposizioni, mutuato, poi, con la riforma fiscale del 2004, nell'art. 162 del Tuir. 2

3 dell OCSE [ ] nella materia dell IVA non può avvenire sic et simpliciter [ ] 3. Nella seguente tabella si riportano i principali interventi giurisprudenziali, nazionali e comunitari, che, nel vuoto normativo, hanno cercato di definire il concetto di stabile organizzazione ai fini Iva, negando l equiparazione sostanziale tra stabile organizzazione Iva e stabile organizzazione ai fini delle imposte dirette. Tabella n. 1 4 I principali interventi giurisprudenziali Fonte Pronuncia Affinché un centro di attività possa essere qualificato Corte di giustizia come stabile, è necessario che presenti un grado CE Sentenza 17 sufficiente di permanenza e una struttura idonea, sul luglio 1997, piano del corredo umano e tecnico, a rendere possibili in causa C-190/95 modo autonomo le prestazioni di servizio considerate. Si può parlare di esistenza di una stabile organizzazione in presenza di: - un'installazione fissa a disposizione con un Corte di giustizia sufficiente grado di permanenza; CE Sentenze 7 maggio 1998, - mezzi umani e tecnici necessari per lo svolgimento di attività; causa C-390/96, 20 febbraio 1997, causa C- 260/95 e 16 luglio 2009, - effettuazione, in modo autonomo, di operazioni rientranti nel campo di applicazione IVA. Pertanto, al verificarsi di tali condizioni, un soggetto non residente ma con stabile organizzazione in Italia può legittimamente detrarre l'iva sugli acquisti causa C-244/07 effettuati anche se nell'anno ha effettuato operazioni attive in Italia e gli acquisti non siano stati fatti transitare tramite la stabile organizzazione ma afferiscono direttamente alla casa madre non 3 Non di rado, purtroppo, si assiste ad una equiparazione sostanziale, ad opera della giurisprudenza nazionale, tra stabile organizzazione Iva e stabile organizzazione ai fini delle imposte dirette (in tal senso Cassazione, sez. V, sentenza 21 aprile 2011, n. 9166, secondo cui: La nozione di stabile organizzazione di una società straniera in Italia va desunta, come costantemente affermato da questa Corte (ex multis, Cass. n del 2006 e n del 2008), dall art. 5 del modello di convenzione OCSE contro la doppia imposizione e dal suo commentario, integrata con i requisiti prescritti dall art. 9 della sesta Direttiva CEE n. 77/388 del Consiglio del 17 maggio 1977 per l individuazione di un centro di attività stabile, il quale, così come definito dalla giurisprudenza comunitaria, consiste in una struttura dotata di risorse materiali ed umane, e può essere costituito anche da un entità dotata di personalità giuridica, alla quale la società straniera abbia affidato anche di fatto la cura di affari (con l esclusione delle attività di carattere meramente preparatorio o ausiliario, quali la prestazione di consulenze o la fornitura di know how..). 4 Stabile organizzazione ai fini IVA, di Cinieri Saverio, in "Pratica fiscale e professionale" n. 17 del 2011, pag

4 Corte di cassazione Sentenze 27 novembre 1987, n e 19 settembre 1990, n residente. In base a tale interpretazione, quindi, un soggetto passivo che dispone di una stabile organizzazione in Italia va considerato ivi stabilito e può chiedere la detrazione dell'iva per tutti gli acquisti effettuati in Italia, a prescindere dal fatto che gli acquisti siano stati effettuati tramite la stabile organizzazione o direttamente dalla sede principale, situata fuori dell'italia. In altre parole, gli acquisti effettuati da un soggetto passivo tramite la sua stabile organizzazione in Italia, o quelli effettuati direttamente dalla casa madre non residente, sono attribuibili sempre allo stesso e unico soggetto passivo titolare di un numero di partita IVA italiano. In conclusione, per aversi una stabile organizzazione ai fini IVA, è necessario il concorso di questi elementi: 1. deve esserci una consistenza minima (sufficientemente autonoma) e permanente ossia stabile: - di mezzi umani (personale dipendente ); - di mezzi tecnici (materiali ); 2. eventuali intermediari indipendenti non possono integrare l'ipotesi di mezzi umani permanenti. Poiché il Legislatore non ha fornito una definizione di stabile organizzazione ai fini IVA è necessario rifarsi all'articolo 2505 cod. civile, nella versione in vigore prima dell'abrogazione ad opera della Legge 31 maggio 1995, n Tale disposizione, in particolare, prevedeva, per le società costituite all'estero con la sede dell'amministrazione o l'oggetto principale in Italia, l'obbligo di pubblicità corrispondente a quella prevista per le società costituite nello Stato. Va però precisato che: il concetto di stabile organizzazione, ai fini della soggezione all'iva di società estere, ha una portata diversa e più ampia di quella di sede secondaria prevista nel citato art c.c.; - la normativa tributaria fa riferimento a situazioni di fatto che sono caratterizzate, oltre che dal requisito della stabilità, dall'impiego di beni ed attività lavorative diretti (con un'autonomia funzionale non priva di concreta 4

5 Corte di Cassazione Sentenza 25 luglio 2002, n Corte di Cassazione Sentenza 11 marzo 2003 n rilevanza) alla produzione e/o allo scambio di beni o di servizi. Inoltre, è escluso che la struttura organizzativa della stabile organizzazione debba necessariamente essere di per sé produttiva di reddito ovvero dotata di autonomia gestionale o contabile; tali requisiti, invece, sono richiesti per le succursali o le sedi secondarie. In materia di IVA, la nozione di stabile organizzazione in Italia di società estera, delineata dall'art. 5 del modello OCSE va integrata tenendo conto delle norme emanate con la Direttiva IVA 17 maggio 1977, n. 77/388/CEE (c.d. VI direttiva) la quale fa riferimento al concetto di "centro di attività stabile ". In particolare, l'art. 9, n. 1 della predetta direttiva richiede l'impiego di risorse umane e materiali, non essendo sufficiente, ad esempio, la presenza di impianti nel territorio in cui l'operazione è compiuta. Nel concetto di stabile organizzazione va escluso che la struttura organizzativa debba essere di per sé produttiva di reddito, ovvero dotata di autonomia gestionale o contabile. Per considerare una stabile organizzazione di un centro di attività diverso dalla sede dichiarata è necessario che ci sia un grado sufficiente di stabilità e di struttura tecnico-umana del centro stesso, tali da rendere possibile autonomamente l'effettivo svolgimento dell'attività. Pertanto, per configurare la stabile organizzazione non basta la semplice proprietà immobiliare del prestatore. I citati interventi giurisprudenziali hanno un comune denominatore nel definire un centro di attività stabile (stabile organizzazione) quello che presenta i seguenti requisiti: un sufficiente grado di permanenza; sia dotato di mezzi umani e tecnici necessari per lo svolgimento di attività. È bene sottolineare, che, secondo la Corte di Giustizia UE, non è importante il solo possesso di una sede fissa in uno stato membro, ma anche e soprattutto la presenza contemporanea nello stesso posto di mezzi umani e tecnici. Tuttavia, era necessario che le interpretazioni giurisprudenziali trovassero una sorta di recepimento in qualche intervento del Legislatore comunitario. Ma i successivi interventi di modifica in materia di Iva non agirono in tal senso. 5

6 Infatti, successivamente, la Direttiva n. 2006/112/CE, nella sua formulazione ante modifiche, non tenendo conto del vuoto normativo nella formulazione della nozione di centro di attività stabile, all art. 43 (al quale si è poi riferito il legislatore nazionale nell art. 7-ter del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633) prevedeva che il luogo di una prestazione di servizi è il luogo in cui il prestatore ha stabilito la sede della propria attività economica o dispone di una stabile organizzazione. Nella citata disposizione, il Legislatore comunitario opera una sola modifica formale, variando la dicitura centro di attività stabile con quello di stabile organizzazione, senza, tuttavia, specificare o puntualizzare nulla in proposito. Solo con il Regolamento UE 282/2011 viene fornita una nozione di stabile organizzazione ai fini Iva, eliminando le numerose incertezze circa la sua configurazione. Il Regolamento 282/2011 Il Regolamento Ue 282/2011 5, facendo proprie le numerose interpretazioni giurisprudenziali, fornisce la definizione di stabile organizzazione ai fini Iva. Il citato Regolamento, oltre a definire puntualmente il concetto di stabile organizzazione ai fini Iva, interviene sulla stabile organizzazione regolando i rapporti con la casa madre e gli effetti ai fini delle regole territoriali relative alle cessioni di beni ed alle prestazioni di servizi. In particolare: - l art. 11 del citato Regolamento, fornisce la definizione di stabile organizzazione; - gli articoli 53 e 21 del Regolamento UE n. 282/2011 stabiliscono quando la stabile organizzazione, partecipando, rispettivamente dal lato attivo e da quello passivo, all effettuazione dell operazione, viene considerata soggetto passivo ai fini IVA in luogo della sede dell attività economica. La definizione di stabile organizzazione Come precedentemente accennato, l art. 11 del Regolamento UE n. 282/2011, fornisce la definizione di stabile organizzazione ai fini IVA. In particolare: il paragrafo 1, dell articolo 11, del Regolamento UE 282/2011, definisce stabile organizzazione qualsiasi organizzazione, diversa dalla sede dell attività economica, caratterizzata da un grado sufficiente di 5 Regolamento di attuazione della Direttiva 2006/112/CE. 6

7 permanenza e da una struttura idonea in termini di mezzi umani e tecnici atti a consentirle di ricevere e di utilizzare i servizi che le sono forniti per le sue esigenze; il paragrafo 2, dell articolo 11, del Regolamento UE 282/2011, specifica l ipotesi di stabile organizzazione ai fini Iva, ricomprendendovi anche l organizzazione, diversa dalla sede dell attività economica, caratterizzata da un grado sufficiente di permanenza e da una struttura idonea in termini di mezzi umani e tecnici atti a consentirle di fornire i servizi: - di cui all art. 45 della Direttiva n. 2006/112/CE, vale a dire quelli resi a soggetti che non agiscono nell esercizio dell attività d impresa o di arte o professione; - fino al 31 dicembre 2014, di cui all art. 58 della Direttiva n. 2006/112/CE, cioè quelli resi per via elettronica a soggetti che non agiscono nell esercizio dell attività d impresa o di arte o professione; infine, il paragrafo 3 del citato Regolamento dispone che il solo possesso di un numero di identificazione IVA non è di per sé sufficiente per ritenere esistente una stabile organizzazione. È bene sottolineare che la definizione di sede dell attività economica, richiamata dal paragrafo 1, dell articolo 11, del Regolamento in esame, è fornita dall articolo 10 dello stesso Regolamento, il quale fa riferimento al luogo in cui sono svolte le funzioni dell amministrazione centrale dell impresa. In sostanza, si fa riferimento al concetto di residenza che le convenzioni contro le doppie imposizioni generalmente adottano per stabilire la potestà impositiva dei diversi paesi, ove si fa riferimento al c.d. place of effective management 6. Da ciò ne deriva che nella sede della stabile organizzazione non dovrebbero essere prese decisioni fondamentali sulla gestione della società nel complesso, altrimenti si creerebbe una posizione di conflitto rispetto alla casa madre. In realtà, motivi di buon senso e ragionevolezza impongono di fare riferimento ad un criterio di prevalenza. 6 Autorevole dottrina sostiene che tale concetto risulta anche più ampio di quanto previsto nell art. 5 del Modello OCSE in materia di doppie imposizioni ai fini delle imposte sui redditi, laddove la stabile organizzazione viene identificata come una sede fissa di affari per mezzo della quale un impresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attività nel territorio dello Stato specificando, inoltre, che possa trattarsi di una sede di direzione, di una succursale o di un ufficio solo per citare alcuni esempi; il Regolamento pone invece l accento sull aspetto umano, su una struttura idonea a svolgere e a ricevere i servizi e sulla sua permanenza nel territorio di uno stato. 7

8 In sostanza, appare del tutto legittimo che una determinata attività di gestione venga svolta anche nella sede della stabile ma dovrà prevalere quella della casa madre. Il ruolo attivo e passivo della S.O. Una volta definita l esistenza della stabile organizzazione, in base ai criteri forniti dall articolo 11 del Regolamento 282, passiamo ora ad analizzare la rilevanza concreta della stessa. Come precedentemente accennato, gli articoli 53 e 21 del Regolamento UE n. 282/2011 stabiliscono quando la stabile organizzazione, partecipando, rispettivamente dal lato attivo e da quello passivo, all effettuazione dell operazione, viene considerata soggetto passivo ai fini IVA in luogo della sede dell attività economica. Esamineremo ora nel dettaglio le citate disposizioni. Il ruolo attivo della S.O. L articolo 53 del Regolamento Ue 282/2011 individua i casi un cui la stabile organizzazione, che opera come soggetto attivo, sia presa in considerazione come soggetto passivo ai fini IVA, in luogo della sede dell attività economica. In particolare, la citata disposizione sancisce che la stabile organizzazione nel territorio dello Stato membro in cui è dovuta l IVA: non partecipa alla cessione di beni o alla prestazione di servizi ai sensi dell art bis, lett. b), della Direttiva n. 2006/112/CE 7, a meno che la sua struttura sia utilizzata dalla casa madre per operazioni inerenti alla realizzazione della cessione o prestazione, prima o durante l effettuazione della predetta cessione o prestazione; non partecipa alla cessione di beni o alla prestazione di servizi se ha unicamente funzioni di supporto amministrativo (per esempio, la contabilità, la fatturazione e il recupero crediti); infine, se, viene emessa una fattura con il numero di identificazione IVA attribuito dallo Stato membro della stabile organizzazione alla stessa, si considera, salvo prova contraria, che tale stabile organizzazione abbia partecipato alla cessione di beni o alla prestazione di servizi effettuata in tale Stato membro. Si propongono i seguenti esempi. 7 L art. 192-bis della dir. 2006/112/CE, sancisce che, la stabile organizzazione, identificata in uno Stato membro diverso da quello del soggetto da cui essa dipende, fa venir meno l obbligo generalizzato del reverse charge per i servizi e per i beni forniti al committente nazionale sotto due condizioni: 1. la casa madre effettua operazioni rilevanti nel territorio dello Stato (in cui la stabile organizzazione è identificata); 2. la stabile organizzazione partecipa alla esecuzione del servizio. 8

9 ESEMPIO N. 1 Alfa residente in Germania, ha una stabile organizzazione in Italia. La società Alfa realizza un servizio generico a Beta S.r.l. residente in Italia. La stabile organizzazione di Alfa interviene durante la realizzazione del servizio. Si veda la seguente figura. Alfa Germania Prestazione di servizio Beta S.r.l Partecipa Stabile organizzazione italiana Alfa Germania In tal caso, la stabile organizzazione italiana di Alfa dovrà fatturare a Beta. ESEMPIO N. 2 Alfa residente in Germania, ha una stabile organizzazione in Italia. La società Alfa realizza un servizio generico a Beta S.r.l. residente in Italia. La stabile organizzazione di Alfa non interviene durante la realizzazione del servizio. Si veda la seguente figura. Alfa Germania Prestazione di servizio Beta S.r.l NON Partecipa Stabile organizzazione italiana Alfa Germania In tal caso, la stabile organizzazione di Alfa non dovrà fatturare a Beta. 9

10 ESEMPIO N. 3 Alfa residente in Germania, ha una stabile organizzazione in Italia. La società Alfa realizza un servizio generico a Beta S.r.l., residente in Italia. La stabile organizzazione di Alfa non interviene durante la realizzazione del servizio. Tuttavia, viene emessa fattura utilizzando il numero identificativo della stabile organizzazione di Alfa S.r.l. Si veda la seguente figura. Alfa Germania Prestazione di servizio Beta S.r.l Non partecipa ma emette fattura Stabile organizzazione italiana Alfa Germania In tal caso, si considera, che tale stabile organizzazione abbia partecipato alla cessione di beni o alla prestazione di servizi effettuata in tale Stato membro. Infatti, si ricorda, che se, viene emessa una fattura con il numero di identificazione IVA attribuito dallo Stato membro della stabile organizzazione alla stessa, si considera, salvo prova contraria, che tale stabile organizzazione abbia partecipato alla cessione di beni o alla prestazione di servizi effettuata in tale Stato membro. ESEMPIO N. 4 Alfa residente in Germania, ha una stabile organizzazione in Italia. La società Alfa realizza un servizio generico a Beta S.r.l., residente in Italia. La stabile organizzazione di Alfa non interviene durante la realizzazione del servizio ma supporta la società tedesca fornendo servizi di supporto. Si veda la seguente figura. 10

11 Alfa Germania Prestazione di servizio Beta S.r.l Non partecipa ma svolge funzioni di supporto Stabile organizzazione italiana Alfa Germania In tal caso, si considera, che tale stabile organizzazione non abbia partecipato alla cessione di beni o alla prestazione di servizi effettuata in tale Stato membro. Infatti, in base alle disposizioni dell articolo 53 del Regolamento UE 282/2011, la stabile organizzazione non partecipa alla cessione di beni o alla prestazione di servizi se ha unicamente funzioni di supporto amministrativo (per esempio, la contabilità, la fatturazione e il recupero crediti). Il ruolo passivo della S.O. L articolo 21 del Regolamento UE 282/2011 disciplina la fattispecie in cui la stabile organizzazione costituisce la parte passiva nell'operazione Iva ovvero riceve la prestazione. La citata disposizione prevede che: - se la prestazione di servizi è fornita a una stabile organizzazione del soggetto passivo situata in un luogo diverso da quello in cui il destinatario ha fissato la sede della propria attività economica, essa è imponibile nel luogo della stabile organizzazione che riceve detto servizio e lo utilizza per le proprie esigenze; - se il soggetto passivo non dispone di una sede della propria attività economica o di una stabile organizzazione, il servizio è imponibile nel luogo del suo indirizzo permanente o della sua residenza abituale. Inoltre, per identificare la stabile organizzazione del destinatario a cui viene fornito il servizio, il prestatore seguire un preciso iter. Infatti, viene stabilito che: 1. in primo luogo si deve esaminare la natura e l'utilizzazione del servizio fornito; 2. in subordine, se la natura e l'utilizzazione del servizio fornito non consentono di identificare la stabile organizzazione cui viene fornito il servizio, si deve esaminare se il contratto, l'ordinativo e il numero di identificazione IVA attribuito dallo Stato membro del destinatario e 11

12 comunicato dal destinatario identificano la stabile organizzazione quale destinataria del servizio e se la stabile organizzazione è l'entità che paga per il servizio; 3. in ultima istanza, se non è possibile determinare la stabile organizzazione in base alle predette regole o se i servizi sono prestati a un soggetto passivo nell'ambito di un contratto che comprende uno o più servizi utilizzati in maniera non identificabile o non quantificabile, si può legittimamente considerare che i servizi siano forniti nel luogo in cui il destinatario ha stabilito la sede della propria attività economica. Il principio di attrazione della casa madre L art. 54 del regolamento in esame stabilisce che se un soggetto passivo ha stabilito la sede della propria attività economica nel territorio dello Stato membro in cui è dovuta l IVA, le disposizioni dell articolo 192 bis della Direttiva 2006/112/CE non si applicano, indipendentemente dal fatto che detta sede partecipi o meno alla cessione di beni o alla prestazione di servizi che egli effettua in detto Stato membro. Un tipico esempio potrebbe essere quello di una società italiana con una stabile organizzazione in Francia. La stabile organizzazione effettua una cessione in Italia. In questo caso la prestazione è soggetta ad iva in Italia e deve essere fatturata dalla casa madre a prescindere dal fatto che questa partecipi all operazione. Sotto questo profilo si configura una ipotesi di forza attrattiva della casa madre ben più intensa di quella della stabile organizzazione. Si propongono i seguenti esempi. ESEMPIO N.5 Alfa S.r.l., residente in Italia, ha una stabile organizzazione in Austria. La stabile organizzazione austriaca effettua una prestazione di servizio ad un soggetto passivo italiano. Si veda la seguente figura. Stabile organizzazione austriaca Alfa Italia Prestazione di servizio Beta S.r.l Partecipa o non partecipa Alfa Italia In tal caso, la prestazione verrà fatturata dalla casa madre anche se questa non interviene in alcun modo nell operazione. 12

13 Un quadro di sintesi Dopo aver esposto i concetti chiave in materia di stabile organizzazione ai fini Iva, si propone una tabella riassuntiva dei suoi elementi caratterizzanti. Tabella n. 2 Gli elementi caratterizzanti della stabile organizzazione ai fini Iva. S.O. Riferimento normativo Descrizione Qualsiasi organizzazione, diversa dalla sede dell attività economica, caratterizzata da un grado sufficiente di permanenza e da una Art. 11 Reg. Definizione struttura idonea in termini di mezzi umani e UE 282/2011 tecnici atti a consentirle di ricevere e di utilizzare i servizi che le sono forniti per le sue esigenze. Affinché la stabile organizzazione sia rilevante ai fini Iva è necessario che la stessa Art. 53 Reg. Il ruolo attivo intervenga direttamente nell operazione, UE 282/2011 sempre che non svolga esclusivamente funzioni di supporto. Se la prestazione di servizi è fornita a una stabile organizzazione del soggetto passivo situata in un luogo diverso da quello in cui il Il ruolo passivo Art. 21 Reg. UE 282/2011 destinatario ha fissato la sede della propria attività economica, essa è imponibile nel luogo della stabile organizzazione che riceve detto servizio e lo utilizza per le proprie esigenze. Il principio di attrazione della casa madre Art. 54 Reg. UE 282/2011 Se la stabile organizzazione fornisce un servizio nel territorio in cui è situata la casa madre, a prescindere che essa partecipi o meno all operazione, si configurerà il principio di attrazione alla casa madre. La stabile organizzazione nell ordinamento interno Le modifiche apportate alla Direttiva 2006/112/CE da parte della Direttiva 2008/8/CE volte a definire il concetto e il ruolo della stabile organizzazione ai fini IVA sono state recepite nell ordinamento IVA italiano ad opera del D.Lgs. n. 18 dell 11 febbraio In tale contesto, è stato disciplinato il trattamento ai fini IVA delle prestazioni rese o ricevute da soggetti non residenti con stabile organizzazione in Italia o da soggetti residenti con stabile organizzazione all estero. 13

14 In particolare, il citato decreto legislativo ha riscritto parte degli articoli 7 e 17 del D.P.R. n. 633/1972, sancendo: nell art. 7 la qualifica di soggetto passivo stabilito ai fini IVA in Italia anche alla stabile organizzazione nel territorio dello Stato di soggetto domiciliato e residente all estero, [seppur] limitatamente alle operazioni da essa rese o ricevute ; nell articolo 17, si esclude dall applicazione del reverse charge l ipotesi di coinvolgimento diretto nell operazione da parte della stabile organizzazione in Italia del soggetto non residente. La R.M. 108/E/2011 Un tema che ha suscitato numerose perplessità in materia di stabile organizzazione ai fini Iva, riguardava la possibilità che la stabile organizzazione in Italia di una società comunitaria esercitasse il diritto di recupero, tramite la detrazione, del credito Iva relativo alle operazioni effettuate con la partita Iva di identificazione diretta o del rappresentante fiscale, successivamente cessata. Inizialmente, tale possibilità era stata negata dall Amministrazione Finanziaria. Infatti, l Agenzia delle Entrate, con la R.M. 327/E/2008 aveva affermato, alla luce del preesistente quadro normativo, che una società con sede in altro Stato membro, operante in Italia attraverso una stabile organizzazione e provvista altresì di una posizione Iva accesa direttamente ai sensi dell'art. 35-ter del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, stante l'autonomia delle due posizioni, non poteva, attraverso l'identificazione diretta, assolvere gli obblighi ed esercitare diritti relativi alla stabile organizzazione; né, per la stessa ragione, poteva procedere alla compensazione delle situazioni debitorie e creditorie riferibili all'una e all'altra posizione IVA nazionale. Nel sistema allora vigente, si coglieva infatti il principio della separazione formale della posizione Iva della stabile organizzazione rispetto a quella della casa madre, la quale, per le proprie operazioni (attive e passive) territorialmente rilevanti in Italia, era considerata a tutti gli effetti un soggetto passivo non residente, sicché poteva adempiere i conseguenti obblighi ed esercitare i relativi diritti attraverso un rappresentante fiscale o, se stabilita nella UE, l'identificazione diretta (e non anche per il tramite della stabile organizzazione). Tanto si desumeva dalle disposizioni dell'art. 17 del D.P.R. n. 633/1972, in materia di debitore dell'imposta, e da quelle dell'art. 38-ter, concernenti il rimborso ai non residenti. Il citato documento di prassi è stato superato con l intervento della sentenza della Corte di giustizia n. C-244/08 del 16 luglio 2009, che ha dichiarato incompatibile con le norme comunitarie la legge Iva nazionale nella parte in cui 14

15 prevedeva che l imposta relativa agli acquisti effettuati direttamente in Italia da un soggetto estero dovesse essere chiesta a rimborso all Amministrazione fiscale italiana, a norma dell articolo 38-ter del Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972 (nella versione allora vigente), anche nell ipotesi in cui tale soggetto avesse istituito in Italia una stabile organizzazione, anziché essere recuperata con il meccanismo della detrazione dell imposta a monte della stabile organizzazione. In attuazione alla sopra citata sentenza della Corte di Giustizia, l articolo 11 del Decreto Legge 25 settembre 2009, n. 135, ha modificato sia l articolo 38-ter, consentendo al soggetto estero di recuperare l IVA sugli acquisti di beni e servizi da soggetti d imposta nazionali tramite la propria stabile organizzazione, sia l articolo 17 del Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, prevedendo che se un soggetto estero ha una stabile organizzazione in Italia non può, nello stesso tempo, nominare un rappresentante fiscale o identificarsi direttamente, e assumere, quindi, una duplice posizione IVA. Successivamente, la questione è stata affrontato dalla R.M. 108/E/2011. L Amministrazione Finanziaria, rivedendo la precedente posizione, ammette la possibilità che la stabile organizzazione in Italia di una società comunitaria abbia il diritto di recuperare, tramite la detrazione, il credito Iva relativo alle operazioni effettuate con la partita Iva di identificazione diretta o del rappresentante fiscale successivamente cessata. È chiaro che, stante il principio dell'unicità della posizione Iva, tale ipotesi può verificarsi per un fenomeno di successione, in seguito alla decisione del soggetto estero di modificare la modalità con la quale opera nel territorio nazionale: chiusura della partita Iva aperta direttamente (o mediante rappresentante fiscale) e attivazione della partita Iva della stabile organizzazione, o, al contrario, chiusura della partita Iva della stabile organizzazione e attivazione della partita Iva attraverso l'identificazione diretta (o mediante rappresentante fiscale) 8. Il rimborso dell Iva La normativa nazionale sul rimborso dell'iva ai soggetti non residenti presenta dei profili di incompatibilità comunitaria nella parte in cui nega la possibilità di fruire della apposita procedura prevista all'articolo 38-bis2 (e 38-ter) del Decreto Iva, quando il soggetto non residente dispone in Italia di una stabile organizzazione. Tale principio emerge dalla sentenza della Corte di Giustizia Ue resa nelle cause riunite C-318/11 e C-319/11, pronunciata il La stabile organizzazione «eredita» il credito d'imposta della posizione iva aperta con l'identificazione diretta, di Ricca Franco, in "Corriere tributario" n. 5 del 2012, pag

16 Il diniego alle procedure di rimborso, secondo i giudici, dipende dall effettiva realizzazione di operazioni imponibili nello Stato membro in cui viene chiesto il rimborso, a prescindere dal fatto che il soggetto passivo richiedente abbia o meno una stabile organizzazione in tale Stato. In sostanza, la presenza di una stabile organizzazione non è una circostanza in sé sufficiente a precludere l'accesso alla procedura per non residenti, essendo necessario valutare se tale organizzazione ha effettuato operazioni attive e solo in caso positivo il diniego risulta legittimo. - Riproduzione riservata - 16