Per i Noli a caldo dotati di autonomia si applica il reverse charge

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1 Per i Noli a caldo dotati di autonomia si applica il reverse charge a cura del dott. Antonio Gigliotti L Agenzia delle Entrate ha pubblicato recentemente diversi chiarimenti relativi all applicazione del meccanismo del reverse charge nel settore dell edilizia. Per quanto riguarda in particolare i contratti di noleggio con fornitura di manodopera ( Noli a caldo ) è stato precisato che: se tale attività viene svolta con autonomia organizzativa; e se il prestatore opera senza un vincolo di subordinazione nei confronti del committente; il contratto presenta le caratteristiche del subappalto quindi si applica il reverse charge. Al contrario se il Nolo a caldo è privo di tali requisiti il rapporto non si configura come un contratto di subappalto ed è escluso dall applicazione del meccanismo del reverse charge. (Risoluzione n. 205 del 3/8/2007) Il meccanismo dell'inversione contabile, previsto dall'articolo 17, comma 5, del Dpr n. 633/1972, trasferisce dal cedente, o prestatore di servizio, al destinatario della cessione, o della prestazione di servizio, gli obblighi connessi all'assolvimento dell'iva, in deroga al comma 1 del medesimo articolo. Il successivo comma 6, inizialmente previsto dal Dl n. 223/2006 ed entrato in vigore con la Finanziaria per il 2007, dispone l'applicazione del predetto meccanismo: "alle prestazioni di servizi, compresa la prestazione di manodopera, rese nel settore edile da soggetti subappaltatori nei confronti delle imprese che svolgono l'attività di costruzione o ristrutturazione di immobili ovvero nei confronti dell'appaltatore principale o di un altro subappaltatore". 1

2 Circolare n. 37 del 29 dicembre 2006 L Agenzia delle Entrate con circolare n. 37/E del 29 dicembre 2006, ha precisato che il meccanismo del reverse charge è applicabile: nei casi in cui il soggetto subappaltatore opera nel quadro di un'attività riconducibile alla sezione F della tabella di classificazione delle attività economiche Atecofin, intitolata "Costruzioni", e nelle ipotesi in cui soggetti subappaltatori rendono servizi, attuando un contratto che può essere di appalto o d'opera, a imprese del comparto dell'edilizia che si pongono quali appaltatori o, a loro volta, quali subappaltatori, in relazione alla realizzazione dell'intervento edilizio. Al contrario, il regime in parola non si applica alle prestazioni rese direttamente, in forza di contratti d'appalto, nei confronti di imprese di costruzione o di ristrutturazione in qualità di committenti. La circolare 37/E/2006 ha, inoltre, escluso dall'ambito di applicazione del reverse charge : "le forniture di beni con posa in opera, poiché tali operazioni, nelle quali la posa in opera assume una funzione accessoria rispetto alla cessione del bene, ai fini IVA costituiscono cessioni di beni e non prestazioni di servizi". Noli a caldo Gli operatori che svolgono la propria attività nel settore edile spesso stipulano dei contratti dove il prestatore del servizio si limita a fornire i macchinari necessari per effettuare i lavori previsti. Tali contratti corrispondono a dei contratti di noleggio che possono comprendere o meno la fornitura di manodopera. I contratti comprensivi di manodopera vengono definiti Noli a caldo mentre i contratti senza la fornitura di manodopera sono definiti Noli a freddo. Più precisamente: NOLO A FREDDO Il prestatore fornisce esclusivamente i macchinari necessari per svolgere i lavori edili, la manodopera non viene fornita NOLO A CALDO Il prestatore fornisce i macchinari necessari e la manodopera, quest ultima effettua il lavori sotto la direzione del committente 2

3 Applicazione del meccanismo del Reverse charge L Agenzia delle Entrate nella Risoluzione n. 205 del 3/8/2007 sostiene che per i contratti di mero noleggio dei macchinari ( noli a freddo ) la prestazione effettuata non può essere considerata un contratto di subappalto in quanto il contratto di appalto si caratterizza per: assenza del vincolo di subordinazione; l assunzione di rischio da parte di chi esegue la prestazione; l esecutore si avvale di una struttura organizzata e tendenzialmente articolata. Il contratto di nolo a freddo è privo di tali requisiti quindi non può essere considerato un contratto di subappalto, pertanto non rientra nella fattispecie prevista dall art. 6 del d.p.r. 633/72, quindi non è soggetto al meccanismo del reverse charge. Per quanto riguarda i contratti di noleggio con fornitura di manodopera (nolo a caldo) bisogna distinguere le due seguenti ipotesi: Ipotesi 1 Il prestatore che opera con il macchinario è un mero esecutore del lavoro ed opera sotto la direzione del committente. Ipotesi 2 Il prestatore non opera sotto la direzione del committente ma al contrario è dotato di una propria autonomia organizzativa, il rapporto è caratterizzato da un obbligazione per il raggiungimento di un risultato e non sussiste nessun vincolo di subordinazione. Nella prima ipotesi il contratto non presenta le sopraesposte caratteristiche del subappalto pertanto la fatturazione non dovrà avvenire con il meccanismo del reverse charge. Nella seconda ipotesi, invece, il contratto non ha come oggetto il mero noleggio (anche a caldo), ma al contrario la prestazione consiste nella realizzazione di lavori di sbancamento, sistemazione di terreni, demolizione di edifici e simili, quindi si determina un contratto di subappalto. Il tale caso quindi la fatturazione della prestazione dovrà avvenire mediante l applicazione dell inversione contabile. 3

4 CONTRATTO APPLICAZIONE DI DEL REVERSE SUBAPPALTO? CHARGE? Il prestatore che opera con il IPOTESI 1 macchinario è un mero esecutore del lavoro ed opera sotto la NO NO direzione del committente. Il prestatore non opera sotto la direzione del committente ma al contrario è dotato di una propria IPOTESI 2 autonomia organizzativa, il rapporto è caratterizzato da un obbligazione SI SI di risultato in quanto non c è alcun vincolo di subordinazione. Nei mesi di luglio e agosto l Agenzia delle Entrate è intervenuta più volte per fornire dei chiarimenti sulle questioni relative al reverse charge, vediamo di seguito gli argomenti affrontati. Istallazione e noleggio di ponteggi Nella risoluzione n. 187 del 26 luglio l Agenzia delle Entrate, rispondendo ad un interpello posto da un contribuente, ha trattato la questione relativa all installazione di ponteggi. In tale interpello in contribuente ha fatto presente che l attività svolta ha come codice attività altri lavori d istallazione), più precisamente le prestazioni che vengono svolte sono le seguenti: 1. installazione di ponteggi per conto terzi; 2. noleggio di ponteggi e relativa installazione. Per capire se la prestazione deve essere fatturata secondo il meccanismo del reverse charge è necessario analizzare l ambito oggettivo e l ambito soggettivo: AMBITO SOGGETTIVO: i soggetti destinatari devono operare nel settore edile (codice attività rientrante nella sezione F della tabelle delle attività economiche Atecofin); 4

5 AMBITO OGGETTIVO: l oggetto dell operazione deve essere una prestazione di manodopera oppure deve trattarsi di un servizio dipendente da un contratto d opera di cui all art c.c. Esaminiamo i due aspetti sopraesposti per le fattispecie poste nel quesito: fattispecie 1 istallazione di ponteggi per conto terzi: ambito soggettivo: l impresa opera nel settore edile requisito rispettato ambito oggettivo: l operazione ha come oggetto l installazione di ponteggi quindi si tratta di prestazioni di manodopera requisito rispettato fattispecie 2 noleggio di ponteggi e relativa installazione: ambito soggettivo: l impresa opera nel settore edile requisito rispettato ambito oggettivo: l operazione ha come oggetto il noleggio del ponteggio, l installazione è da considerare accessoria quindi non si tratta di prestazioni di manodopera o di servizio dipendente da un contratto d opera di cui all art c.c requisito NON rispettato L Agenzia delle Entrate in considerazione di quanto sopra esposto ritiene che l installazione dei ponteggi debba essere fatturata con il meccanismo del reverse charge mentre per quanto riguarda il noleggio dei ponteggi e la loro istallazione l operazione deve essere fatturata con Iva. Fornitura con posa in opera Nella risoluzione n. 148 del 28/06/2007 è stato analizzato il seguente caso. La società interpellante esercita attività di "fornitura di armature in acciaio per cemento armato, pre-sagomate o pre-assemblate", in taluni casi anche con la relativa posa in opera; tale società ha adottato il codice attività ("altri lavori speciali di costruzione"), mentre altre imprese del settore avrebbero adottato il diverso codice ("fabbricazione di strutture metalliche o di parti di strutture"). Con i propri clienti, la società stipula dei contratti di "fornitura con posa", definiti come "un contratto di vendita con prestazione accessoria di posa". L'attività di posa in opera può essere eseguita: 5

6 dal personale "regolarmente assunto" dipendente dalla società, oppure da "ditte terze specializzate, che trovano inquadramento nella sezione F della tabella Atecofin con codice attività altri lavori speciali di costruzione Secondo l Agenzia delle Entrate il meccanismo di inversione contabile non deve essere applicato né al rapporto tra l impresa appaltatrice e quella istante che fornisce armature in acciaio, né al rapporto tra tra l impresa istante e le imprese alle quali viene affidata la posa in opera. Nel primo caso la non applicazione è dovuta al fatto che la posa in opera rappresenta solo un operazione accessoria a quella principale di fornitura, nel secondo caso invece il motivo della non applicazione sta nel fatto che il contratto a monte tra l impresa appaltatrice e l impresa istante non si configura come un contratto di subappalto ma di fornitura. Nota bene Nelle ipotesi in cui sussistono contemporaneamente cessioni di beni e prestazioni di servizi, per capire se risulta prevalente la cessione di beni o la prestazione di servizi è necessario far riferimento alla volontà contrattualmente espressa dalle parti. Realizzazione di controsoffitti Nella risoluzione n. 220 del 10/08/2007 l Agenzia delle Entrate ha trattato la questione posta da un contribunete che realizza controsoffitti. La realizzazione di tale opera comporta la posa in opera di diversi beni, pertanto in considerazione del fatto che alla cessione con posa in opera non si applica il mecanismo del reverse charge il contribuente si chiedeva se alla realizzazione di controsoffitti debba essere applicato il meccanismo del reverse charge. Al riguardo l Agenzia delle Entrate ha precisato che quando il programma negoziale posto in essere dalle parti ha quale scopo principale la cessione di un bene e l'esecuzione dell'opera è esclusivamente diretta ad adattare il bene alle esigenze del cliente, o a consentirne la fruizione, senza modificarne la natura, allora il contratto è qualificabile come cessione con posa in opera. Diversamente, se la volontà contrattuale è quella di addivenire a un risultato diverso (un "opus") e i beni a essa afferenti siano solamente funzionali all'esecuzione della prestazione, allora questa si può considerare resa nell'ambito di un contratto d'appalto (o di una prestazione d'opera) e, al ricorrere delle altre condizioni previste dalla norma, sarà applicabile il reverse charge. 6

7 Premesso quanto sopra, l'amministrazione ha precisato che la realizzazione di controsoffitti e di pareti di cartongesso costituisce un risultato diverso dal complesso dei beni utilizzati e, pertanto, al ricorrere delle altre condizioni previste dall'articolo 17, sesto comma, lettera a), del Dpr n. 633 del 1972, trova applicazione il meccanismo del reverse charge. Installazione e manutenzione di impianti Secondo l Agenzia delle Entrate (R.M. 154/E del 5/7/2007) l attività di mera manutenzione di impianti ricade tra le attività colpite dall obbligo dell inversione contabile. Infatti l'attività di mera manutenzione di impianti idraulici già esistenti, rientrando nella più generica categoria delle "riparazioni", può essere inquadrata tra le attività rese nel comparto delle costruzioni. Di conseguenza, il meccanismo del "reverse-charge" è applicabile alle prestazioni relative all'attività di installazione e di manutenzione di impianti realizzati nel settore edile. Lavori affidati ad un General Contractor Nella risoluzione n. 155 del 5/7/2007 l Agenzia delle Entrate sostiene che i contratti stipulati tra un General Contractor e soggetti terzi affidatari dei lavori sono giuridicamente inquadrabili come contratti di subappalto e, come tali, assoggettati, ai fini IVA, al reverse charge, di cui all art. 17, comma 6, del D.P.R. 633/1972. Tale considerazione deriva dal fatto che il contratto stipulato tra un committente ed un contraente generale può essere equiparato ad un contratto di appalto e quindi i rapporti tra le ditte terze affidatarie ed il general contractor saranno assimilabili ad un contratto di subappalto. Impianti di allarme Per quanto rigurda l installazione di impianti di allarme nella risoluzione n. 164 del 11/7/2007 sono stati esamnati i due seguenti casi: 1) installazione di impianti per conto di una società, che a sua volta svolge l attività d installazione; 2) installazione di impianti per conto di una società produttrice di impianti di allarme, che li cede direttamente al cliente finale. Nel primo caso l attività rientra nell ambito dell applicazione dell inversione contabile in quanto la prestazione viene effettuata nei confronti di una società che esercità attività di istallazione che a sua volta ha ottenuto l incarico dal cliente finale. A monte quindi si configura un contratto di appalto, mentre tra l appaltante e il terzo si delinea un contratto di subappalto. 7

8 Nel secondo caso invece l'attività di installazione è eseguita per conto di una società produttrice di allarmi che vende i suoi prodotti direttamente al cliente finale pertanto non si configura nessun contratto di appalto conseguentemente l inversione contabile non si deve applicare. Dott. Antonio Gigliotti 4 Settembre