4 Le verifiche sul bilancio finale di Gabriele Giammarini
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1 di Gabriele Giammarini 4.1 Il processo di revisione si completa Il processo di revisione, come già affermato nel capitolo 2, prende il suo avvio con le attività connesse alla accettazione dell incarico e alla pianificazione del lavoro di revisione. In quella sede vengono identificati i rischi di errori significativi, è valutata l affidabilità (almeno in via preliminare) del sistema di controllo interno e sono definite le procedure di revisione ritenute opportune per accertare l operatività del sistema di controllo (procedure di conformità) e per raccogliere sufficienti ed appropriati elementi probativi a fondamento del giudizio sul bilancio (procedure di validità). Vengono quindi definiti la strategia e il piano di revisione. Nel corso dell esercizio, come già illustrato nel capitolo 3, il revisore avvia lo svolgimento del lavoro programmato. Le prime procedure ad essere svolte sono quelle di conformità, in quanto è necessario accertare l operatività effettiva dei controlli prima di avviare i test di validità 1. Tuttavia anche le procedure di validità possono essere utilmente sviluppate prima della chiusura dell esercizio, in alcuni casi per raccogliere i primi elementi probativi, in altri per avviare tempestivamente quelle verifiche complesse il cui svolgimento richiede un periodo di tempo adeguato. Tali procedure vanno poi raccordate e concluse con il lavoro sui saldi finali di bilancio. Nei paragrafi successivi si concentrerà l attenzione proprio su tale fase, fornendo alcuni indicazioni operative che possono aiutare il revisore nell organizzare e documentare efficacemente il proprio lavoro. 1. La carenza operativa dei controlli su cui il revisore aveva deciso di fare affidamento non può che impattare in modo rilevante sullo svolgimento successivo del lavoro. Si vedano le considerazioni svolte nel paragrafo 2.1 sulle componenti del rischio di revisione.
2 4.2 Le sezioni di lavoro Nella prassi operativa il lavoro di verifica viene generalmente organizzato e documentato in tante sezioni separate quante sono le voci significative del bilancio (ad esempio, immobilizzazioni immateriali, materiali e finanziarie, crediti, rimanenze finali, debiti verso fornitori, ecc.). Il controllo viene effettuato a livello di conti e sotto conti della contabilità. Successivamente il revisore verifica la corretta aggregazione e classificazione nelle voci di bilancio pertinenti. Infine verifica la correttezza e la completezza dell informativa riportata in nota integrativa e nella relazione sulla gestione (sulla quale il revisore è tenuto a dare un giudizio sulla coerenza). Tali sezioni contengono di norma almeno tre tipologie di documenti: il programma di lavoro, che riporta in dettaglio le procedure da svolgere per fronteggiare gli eventuali rischi, rilevati a livello di asserzioni, e le altre procedure di revisione pianificate; un foglio di riepilogo con le conclusioni sulla sezione, utile nella fase finale di riesame del lavoro che si conclude con l espressione del giudizio; i fogli di riepilogo dei test di dettaglio e la documentazione di supporto alle verifiche effettuate. Alla fine del presente capitolo viene proposto un esempio di come organizzare il lavoro per sezioni. Per ogni voce di bilancio viene riportata una formula che contiene il foglio di riepilogo, i programmi di lavoro specifici e alcune carte di lavoro per documentare i test di dettaglio. Tali formule vanno adattate dal revisore allo specifico incarico e secondo il proprio giudizio professionale. In certi casi, ad esempio, alcune delle procedure proposte nei programmi di lavoro potrebbero non essere applicabili allo specifico incarico mentre in altri potrebbe rendersi necessario svilupparne qualcun altra ad hoc. Stesso dicasi per i modelli che documentano alcuni fra i principali test di dettaglio. L indice delle formule allegate, relative a questa fase di lavoro, è il seguente: Numero Titolo 30 Cassa e banche a breve 31 Titoli e partecipazioni 32 Crediti commerciali 33 Rimanenze (segue) 164
3 Numero Titolo 34 Altri crediti 35 Ratei e risconti attivi 36 Immobilizzazioni immateriali 37 Immobilizzazioni materiali 38 Crediti e debiti verso controllante, controllate, collegate e soci per finanziamenti e versamenti ancora dovuti 39 Patrimonio netto 40 Debiti verso fornitori e rappresentati da titoli di credito 41 Altri debiti 42 Ratei e risconti passivi 43 Altri debiti finanziari 44 Imposte correnti, differite e anticipate 45 Fondi rischi ed oneri 46 Trattamento di fine rapporto 47 Conti d ordine 48 Conto economico 4.3 Tipologia e tempistica delle procedure Le formule sopra indicate si basano sulla tipologia di procedure già ricordate in precedenza: l ispezione, l osservazione, l indagine, la richiesta di conferma, il ricalcolo, la riesecuzione, e le procedure di analisi comparativa 2. Come già detto, alcune procedure di validità possono essere utilmente svolte già nella fase di interim, in corso d esercizio; ad esempio, la verifica sugli incrementi e decrementi di alcune voci contabili come le immobilizzazioni materiali o immateriali. Sarà poi necessario effettuare la verifica dei movimenti intervenuti successivamente alla data di interim e fino alla data di chiusura dell esercizio (procedure di roll-forward). 2. Vedi considerazioni svolte al paragrafo
4 Alcune procedure, tipicamente quelle di conferma, necessitano di un tempo non breve per essere avviate e completate, in quanto si svolgono in più fasi distinte nel tempo. È il caso, ad esempio, delle procedure di circolarizzazione, con attività da svolgere sia precedentemente alla spedizione delle lettere che successivamente al ricevimento (o al non ricevimento) delle stesse. Nella tabella che segue sono riportate le principali attività connesse alla circolarizzazione dei crediti, da svolgere in tempi diversi Per ulteriori dettagli si rinvia alla Formula n
5 Le procedure di conferma sono largamente utilizzate nella prassi operativa in quanto gli elementi probativi raccolti mediante le stesse, se correttamente ottenuti e valutati, sono considerati generalmente molto attendibili 4. Alla fine del presente capitolo vengono proposti alcuni modelli di richiesta, secondo l ordine di seguito indicato: Numero Titolo 52 Modello di richiesta di conferma: Banche 53 Modello di richiesta di conferma: Clienti 54 Modello di richiesta di conferma: Fornitori 55 Modello di richiesta di conferma: Debiti finanziari a medio lungo termine 56 Modello di richiesta di conferma: Terzisti 57 Modello di richiesta di conferma: Leasing 58 Modello di richiesta di conferma: Agenti 59 Modello di richiesta di conferma: Consulente del lavoro 60 Modello di richiesta di conferma: Consulente legale 61 Modello di richiesta di conferma: Consulente fiscale 62 Modello di richiesta di conferma: Saldi infragruppo 63 Modello di richiesta di conferma: Assicurazioni 64 Modello di richiesta di conferma: Factoring Anche la procedura di verifica fisica delle giacenze è generalmente pianificata e svolta in due fasi: preliminare e contestuale all effettuazione dell inventario da parte della società. La fase preliminare va svolta con largo anticipo, al fine di evitare problemi operativi nella fase successiva. 4. Si vedano le considerazioni svolte nel paragrafo
6 Si sottolinea poi come nella verifica fisica delle giacenze si combinano diverse procedure 5 quali: l osservazione dello svolgimento della procedura di inventario da parte del personale della società; l ispezione dell esistenza fisica dei beni; l indagine sulla eventuale esistenza di beni obsoleti o danneggiati; la conferma dell esistenza dei beni presso terzi; il ricalcolo delle giacenze, verificate in distinte ubicazioni, che dovranno essere riscontrate per totali sull unica lista inventariale finale. 4.4 Le verifiche a campione Le verifiche sono generalmente svolte su un campione di operazioni e registrazioni, più raramente sulla totalità della popolazione oggetto di indagine. Le 5. Per ulteriori dettagli si rinvia alla Formula n
7 motivazioni di tale circostanza sono facilmente intuibili: la verifica di tutte la voci di una popolazione numerosa comporta tempi e costi sproporzionati, impedendo di fatto che il lavoro sul bilancio possa essere svolto e concluso entro termini utili 6. La scelta dell estensione delle verifiche da svolgere su una specifica voce di bilancio, e per ciascuna delle asserzioni, discende sempre dalle considerazioni svolte dal revisore in sede di pianificazione. Come già rilevato in precedenza, più il revisore giudica elevato il rischio di errori significativi, più basso è il livello di rischio di individuazione accettabile dallo stesso e, di conseguenza, maggiore è l estensione delle procedure di revisione conseguenti che lo stesso deve svolgere 7. L ampiezza delle verifiche dipende quindi sia dai rischi identificati che dal livello di significatività determinato 8. Pertanto il revisore deve determinare un campione di ampiezza opportuna, secondo il suo giudizio professionale. Poi deve scegliere come individuare materialmente le voci da sottoporre a verifica. Anche qui la scelta dipende dal giudizio professionale. Le tecniche di campionamento utilizzate nella prassi sono sostanzialmente di due tipi: statistiche e non statistiche. 6. L applicazione del metodo campionario espone inevitabilmente il revisore al rischio di campionamento, rappresentato dalla possibilità che le conclusioni maturate dal revisore sulla base degli esiti del campione possano essere diverse da quelle raggiungibili qualora si fosse verificata l intera popolazione. Tale rischio va limitato dal revisore tramite la scelta di un campione di natura ed estensione opportuna. 7. Si rinvia alle considerazioni già svolte al paragrafo Si rinvia alle considerazioni già svolte al paragrafo
8 Le tecniche di campionamento statistiche sono più complesse da utilizzare; tuttavia se il campione estratto è rappresentativo della popolazione, sono le sole che assicurano la possibilità di stimare l errore contenuto nella popolazione medesima partendo dall errore riscontrato nel campione. Tali procedure vengono generalmente utilizzate su popolazioni (conti) molto numerose, e caratterizzate da operazioni fra loro notevolmente omogenee. Le tecniche di campionamento non statistiche si basano, come detto, su un criterio di selezione definito a priori dal revisore. Verranno pertanto estratti solo gli items specifici che rispondono a tale criterio, come ad esempio: le ultime operazioni svolte prima della chiusura dell esercizio e le prime svolte successivamente (criterio spesso usato nei test di cut-off ); gli importi che sono di ammontare superiore ad una predeterminata soglia (criterio frequentemente usato per ottenere con il test una elevata copertura, ovvero che una gran parte di un saldo o di una classe di operazioni sia stata verificata); le scritture di rettifica che sono di ammontare arrotondato alle migliaia o più, che sono registrate e stornate più volte, oppure che sono state registrate sul sistema informativo in orari e date al di fuori del normale orario di lavoro (criterio usato, ad esempio, nei test sui rischi di frode). 4.5 Le attività finali del processo A conclusione del lavoro il revisore, sulla base degli elementi probativi raccolti, deve esprimere il giudizio sull attendibilità del bilancio nel suo insieme. Le attività finali del processo sono finalizzate al riesame del lavoro svolto e alla valutazione di tutti gli aspetti emersi (errori, limitazioni, incertezze) che portano all espressione del giudizio. Tali attività sono riepilogabili nello schema seguente: 170
9 Il revisore preliminarmente verifica che tutte le procedure pianificate nel piano di revisione siano state concluse e quali siano gli elementi probativi raccolti. Nel caso in cui alcune procedure non si siano potute svolgere, deve verificare se ne siano state svolte di alternative con pari efficacia. In caso negativo il revisore prende atto della esistenza di una limitazione al suo lavoro. Nel caso in cui alcune procedure non abbiano dato esiti soddisfacenti, il revisore valuta se estendere l analisi (ad esempio ampliando il campione per la procedura data o utilizzando un altra procedura) al fine di ottenere elementi probativi sufficienti o di rideterminare l ammontare dell errore (certo o stimato) riscontrato 9. Il revisore poi considera tutti gli errori riscontrati, valutandone, sia singolarmente che complessivamente, la rilevanza sul bilancio. L errore (complessivo) singolo e va posto in relazione con il livello di significatività definito dal revisore. Il confronto non è meramente di tipo quantitativo ma vanno presi in considerazione anche gli aspetti qualitativi e l informativa. È uno degli aspetti più delicati di tutto il processo di revisione, che coinvolge fortemente il giudizio professionale del revisore. Le conclusioni tratte in questa fase supportano la tipologia di giudizio che verrà emesso: positivo, con rilievi, negativo o impossibilità ad esprimersi, a seconda della rilevanza e della significatività degli errori (e delle limitazioni allo svolgimento delle procedure) in rapporto al bilancio 10. Nella valutazione degli aspetti che portano all espressione del giudizio, vanno svolte anche specifiche procedure per identificare e valutare gli eventi verificatisi dalla data di chiusura dell esercizio alla data di rilascio della relazione di revisione. In particolare, va valutato quali eventi successivi: debbano essere recepiti in bilancio, modificando i valori delle attività e delle passività; non debbano essere recepiti, ma vadano tuttavia comunicati e spiegati nella informativa di bilancio In questa fase il revisore valuta anche la natura dell errore; ad esempio se questo sia addebitabile ad una carenza del sistema di controllo interno a fronte di determinate operazioni numerose, omogenee e ripetitive oppure se derivi da un evento isolato e non ripetibile. Nel primo caso è probabile che possano esserci altri errori nelle voci non campionate, e quindi il revisore deve valutare come stimare l errore su tutta la popolazione. 10. Tali aspetti saranno diffusamente trattati nel successivo capitolo La valutazione va effettuata sulla base di quanto previsto in merito dal principio contabile OIC
10 Allo stesso modo, prima di esprimere il giudizio, il revisore deve valutare se il presupposto di continuità aziendale sia appropriato. Quello di going concern è un rischio pervasivo, che influenza il bilancio nel suo complesso, e pertanto va valutato preventivamente in sede di pianificazione, durante lo svolgimento delle verifiche e, infine, a conclusione del lavoro di revisione. Alla fine del presente capitolo vengono proposte delle formule, da adattare allo specifico incarico, che aiutano il revisore a documentare efficacemente alcune attività di riesame che portano poi all espressione del giudizio: Numero Titolo 49 Eventi successivi 50 Continuità aziendale 51 Memorandum conclusivo della revisione Data l importanza che tali considerazioni hanno sull espressione del giudizio finale sul bilancio, si ritiene che tali attività vadano direttamente svolte, o strettamente supervisionate, dal responsabile del lavoro. 172
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