Recenti sentenze della Corte di Giustizia dell Unione Europea in materia d'imposizione diretta. Alessandro Savorana 6 Febbraio 2014

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1 Recenti sentenze della Corte di Giustizia dell Unione Europea in materia d'imposizione diretta Alessandro Savorana 6 Febbraio 2014

2 Giurisprudenza Modulo di ricerca Alessandro Savorana 2

3 Sentenze Sentenza del 29 novembre 2011, causa C-371/10, National Grid Indus BV Sentenza del 5 luglio 2012, causa C-318/10, Société d investissement pour l agriculture tropicale SA (SIAT) Sentenza del 21 febbraio 2013, causa C-123/11, A Oy Sentenza del 23 ottobre 2013, causa C-276/12, Jiří Sabou Alessandro Savorana 3

4 EXIT TAX Sentenza National Grid Indus La National Grid Indus è una società a responsabilità limitata di diritto olandese. Fino al 15 dicembre 2000 la sua sede amministrativa effettiva era nei Paesi Bassi. Dal 10 giugno 1996 la società è titolare di un credito di GBP nei confronti della National Grid Company plc, società con sede nel Regno Unito. In seguito all aumento del cambio della sterlina britannica rispetto al fiorino olandese, su tale credito si è originato un profitto sul cambio non realizzato. Il 15 dicembre 2000 tale profitto sul cambio equivaleva a NLG Il 15 dicembre 2000 National Grid Indus trasferisce nel Regno Unito la propria sede amministrativa effettiva. Dato che dopo il trasferimento di sede la National Grid Indus non disponeva più di una stabile organizzazione nei Paesi Bassi ai sensi della convenzione, il diritto di tassare l'utile e i profitti in conto capitale di tale società spettava, dopo il suddetto trasferimento, esclusivamente al Regno Unito. In conseguenza dell applicazione della convenzione viene effettuata una liquidazione finale delle plusvalenze latenti esistenti al momento del trasferimento della sede di tale impresa. L ispettore ha quindi deciso che la National Grid Indus doveva in particolare essere tassata sul profitto sul cambio. Alessandro Savorana 4

5 EXIT TAX Sentenza National Grid Indus Da costante giurisprudenza risulta che vanno considerate restrizioni alla libertà di stabilimento tutte le misure che ne vietano, ostacolano o scoraggiano l esercizio (punti 35-36) Disparità di trattamento (principio di equivalenza). Il trasferimento della sede amministrativa effettiva di una società in un altro Stato membro comporta l immediata tassazione delle plusvalenze latenti relative agli attivi trasferiti, mentre siffatte plusvalenze non sono tassate qualora la medesima società trasferisca la propria sede all interno dello stesso Stato, se non all atto del realizzo (punto 37). La norma olandese rappresenta, pertanto, una restrizione in linea di massima vietata dall art. 49 TFUE. Alessandro Savorana 5

6 EXIT TAX Sentenza National Grid Indus La restrizione alla libertà di stabilimento risulta giustificata dallo scopo di garantire l equilibrata ripartizione del potere impositivo tra gli Stati membri, conformemente al principio di territorialità legato ad una componente temporale. Lo Stato membro interessato eserciterebbe infatti il suo potere impositivo solo sulle plusvalenze realizzate sul proprio territorio nel periodo durante il quale la società vi aveva la propria residenza fiscale (punto 43). Il trasferimento della sede amministrativa effettiva di una società da uno Stato membro ad un altro non può significare che lo Stato membro di provenienza debba rinunciare al suo diritto di assoggettare ad imposta una plusvalenza generata nell ambito della sua competenza fiscale prima di tale trasferimento. La Corte ha quindi statuito che uno Stato membro, sulla base di tale principio di territorialità fiscale, associato a un elemento temporale, vale a dire la residenza fiscale del contribuente sul territorio nazionale durante il periodo in cui le plusvalenze latenti si sono originate, ha il diritto di tassare tali plusvalenze al momento del trasferimento all estero del suddetto contribuente. Un siffatto provvedimento mira infatti a prevenire situazioni tali da compromettere il diritto dello Stato membro di provenienza di esercitare la propria competenza fiscale in merito alle attività realizzate sul proprio territorio e può pertanto essere giustificato da motivi legati alla tutela della ripartizione del potere impositivo tra gli Stati membri (punto 46). Alessandro Savorana 6

7 EXIT TAX Sentenza National Grid Indus Principio di proporzionalità. Violazione. Una normativa nazionale che offra, alla società che trasferisce la propria sede amministrativa effettiva in un altro Stato membro, la scelta tra, da un lato, il pagamento immediato dell imposta, che crea uno svantaggio in termini finanziari per tale società ma la dispensa da oneri amministrativi successivi, e, dall altro, il pagamento differito di tale imposta, se del caso corredato da interessi conformemente alla normativa nazionale applicabile, che necessariamente comporta per la società interessata un onere amministrativo, legato all individuazione degli attivi trasferiti, costituirebbe una misura che, pur assicurando la ripartizione equilibrata del potere impositivo tra gli Stati membri, sarebbe meno contraria alla libertà di stabilimento (punto 73). Alessandro Savorana 7

8 EXIT TAX Sentenza National Grid Indus Principio di proporzionalità. Violazione. Solo la determinazione dell importo del prelievo nel momento del trasferimento della sede amministrativa effettiva di una società, e non la sua riscossione immediata, dovrebbe essere ritenuta non eccedente quanto è necessario per conseguire l obiettivo di salvaguardare e garantire l equilibrata ripartizione del potere impositivo tra gli Stati membri (punto 81). risulta quindi sproporzionata una normativa di uno Stato membro che impone ad una società che trasferisce in un altro Stato membro la propria sede amministrativa effettiva la riscossione immediata, al momento stesso di tale trasferimento, dell imposta sulle plusvalenze latenti relative ad elementi patrimoniali di tale società. Alessandro Savorana 8

9 EXIT TAX Sentenza National Grid Indus Principi Exit tax legittima in quanto coerente nell assicurare l equilibrata ripartizione del potere impositivo tra gli Stati membri, conformemente al principio di territorialità legato ad una componente temporale; lo Stato membro di partenza non é tenuto a riconoscere le minusvalenze intervenute dopo il trasferimento della sede amministrativa (punti da 53 a 62) ; viola il principio di proporzionalità, una norma domestica che impone l immediato pagamento dell imposta; il pagamento differito dell imposta, può essere corredato da interessi; al contribuente può essere imposta la presentazione di una dichiarazione annuale legata all individuazione degli attivi trasferiti; il rischio di mancata riscossione dell imposta, può essere preso in considerazione dallo Stato membro, nell ambito della propria normativa nazionale applicabile al pagamento differito dei debiti d imposta, con misure quali la costituzione di una garanzia bancaria (punto 74). Alessandro Savorana 9

10 EXIT TAX e Direttiva 2009/133/CEE Secondo la CGUE nel caso C-371/10 (punti 61 e 62), Il Trattato non garantisce ad una società che il trasferimento in un altro Stato membro della propria sede amministrativa effettiva sia neutro sotto il profilo fiscale. Tenuto conto delle differenze tra le legislazioni degli Stati membri in tale materia, un simile trasferimento può, secondo i casi, essere più o meno favorevole o sfavorevole per una società sul piano fiscale. Infatti, la libertà di stabilimento non può essere intesa nel senso che uno Stato membro sia obbligato a determinare le proprie norme tributarie in funzione di quelle di un altro Stato membro, al fine di garantire, in ogni situazione, una tassazione che elimini qualsivoglia disparità derivante dalle normative tributarie nazionali. Per cui non è automatico che lo Stato membro ospitante tenga conto dei nuovi valori fiscali, in caso di trasferimento. Per l Italia si vedano le risoluzioni n. 345/E del 5/05/2008 e n. 67 del 30/03/2007. Alessandro Savorana 10

11 EXIT TAX Questioni da approfondire Riconoscimento delle minusvalenze latenti? In caso di fusione per incorporazione, senza ricostituzione di SO, la sentenza della CGUE torna applicabile? La stessa direttiva 2009/133/CEE può tornare applicabile per il riconoscimento dei nuovi valori dell attivo, soggetti ad exit tax ma di cui è differita la riscossione, da parte dello Stato UE ove ha sede l incorporante? Alessandro Savorana 11

12 La norma controversa. Il caso SIAT «Gli interessi, i canoni per la concessione dell uso di brevetti, procedimenti di fabbricazione ed altri diritti analoghi o i corrispettivi per prestazioni o servizi non sono considerati spese professionali allorché sono corrisposti o versati direttamente o indirettamente ad un contribuente o ad un ente straniero il quale, in forza delle disposizioni del paese in cui hanno sede, non sono sottoposti ad un imposta sui redditi ovvero vi sono sottoposti, per i redditi in questione, ad un regime impositivo notevolmente più vantaggioso di quello cui sono sottoposti in Belgio, a meno che il contribuente non dimostri, con qualsiasi mezzo legale, che essi corrispondono ad operazioni effettive e veritiere e non oltrepassano i limiti normali» Alessandro Savorana 12

13 Il caso SIAT Il fatto SIAT SA Megatrade Int. SA Società Nigeriana Alessandro Savorana 13

14 Il caso SIAT La SIAT costituisce nel 1991, in comune con un gruppo nigeriano, una controllata per la coltivazione di palmeti, ai fini della produzione di olio di palma. SIAT avrebbe fornito servizi retribuiti e venduto attrezzature alla controllata comune e, dall altro, che avrebbe corrisposto una parte degli utili realizzati da quest ultima, a titolo di commissioni di assistenza commerciale, alla capofila del gruppo nigeriano, vale a dire la società lussemburghese Megatrade International SA. Megatrade International SA (in seguito MISA) è una Holding Lux del SIAT nel 1997 versa alla MISA un importo pari a USD a titolo di commissioni e iscrive nel suo bilancio il costo sostenuto. Atteso che la MISA godeva dello status di società holding, disciplinata dal diritto lussemburghese del 31 luglio 1929 sul regime fiscale delle società di partecipazioni finanziarie, e che essa non era dunque assoggettata ad un imposta analoga all imposta belga sulle società, l amministrazione tributaria belga, in forza della norma speciale, non riconosce il costo deducibile. Alessandro Savorana 14

15 Il caso SIAT L articolo 49 CE osta all applicazione di qualsiasi normativa nazionale che produca l effetto di rendere la prestazione di servizi tra Stati membri più difficile della prestazione di servizi puramente interna ad uno Stato membro. Nell ambito della regola generale, il contribuente deve fornire la prova dell effettività e dell importo delle spese sostenute, in quanto l amministrazione tributaria presume il carattere necessario di tali spese per realizzare o conservare i redditi imponibili. Inoltre, l importo delle spese non deve superare in modo irragionevole le necessità professionali. Alessandro Savorana 15

16 Il caso SIAT Invece, ai sensi della regola speciale, per confutare la presunzione di non deducibilità delle spese, il contribuente deve provare, da un lato, che esse corrispondono ad operazioni effettive e veritiere, il che comporta, (1) la prova che le spese rientrano nell ambito abituale delle operazioni professionali, (2) che esse corrispondono ad una necessità industriale, commerciale o finanziaria, (3) che trovano o devono normalmente trovare una compensazione nell insieme dell attività dell impresa. Non è sufficiente presentare atti, nonché documenti, giuridicamente validi, bensì occorre anzitutto indurre il ragionevole convincimento del funzionario dell amministrazione tributaria in merito al carattere effettivo e veritiero delle operazioni in questione. In sostanza, il contribuente residente deve dimostrare l assenza di simulazione delle operazioni professionali. Alessandro Savorana 16

17 Il caso SIAT Inoltre, il contribuente deve provare che le spese professionali in questione non eccedono i limiti normali, il che comporta che si proceda ad un confronto dell operazione in questione con la prassi normale degli operatori sul mercato, mentre altra norma, riservata alle prestazioni domestiche, esclude dalla deduzione le spese professionali sostenute da contribuenti con sede in Belgio, soltanto le spese «irragionevoli». Alessandro Savorana 17

18 Il caso SIAT La presunzione di non deducibilità delle spese professionali nonché le condizioni materiali cui è subordinata la loro eventuale deduzione, rendono l ottenimento di quest ultima più difficile rispetto a quando la deduzione è accordata conformemente alle operazioni domestiche. Inoltre, la regola speciale può essere applicata allorché i corrispettivi sono versati a prestatori che, in forza delle disposizioni della normativa dello Stato membro in cui sono stabiliti, non sono assoggettati ad un imposta sui redditi o vi sono assoggettati, per i redditi in questione, ad un «regime impositivo notevolmente più vantaggioso di quello cui tali redditi sono assoggettati in Belgio». In assenza di precisazioni normative o di istruzioni amministrative su ciò che occorra intendere per «un regime impositivo notevolmente più vantaggioso di quello cui tali redditi sono assoggettati in Belgio», la valutazione relativa all applicabilità della regola speciale viene svolta caso per caso dall amministrazione tributaria sotto il controllo dei giudici nazionali. Per cui il campo di applicazione della regola speciale non è previamente determinato con sufficiente precisione e, in una situazione in cui il prestatore dei servizi è stabilito in uno Stato membro diverso dal Regno del Belgio e vi è assoggettato ad un regime impositivo più vantaggioso di quello cui tali redditi sono assoggettati in Belgio, sussistono incertezze sul problema di sapere se detto regime sarà considerato un «regime notevolmente più vantaggioso» e se, pertanto, la regola speciale troverà applicazione. Alessandro Savorana 18

19 Il caso SIAT Di conseguenza, una siffatta regola speciale, che prevede presupposti più restrittivi per ottenere la deduzione delle spese professionali rispetto a quelli previsti dalla regola generale ed il cui campo di applicazione non è previamente determinato con precisione, è atta a dissuadere, da un lato, i contribuenti belgi dall esercizio del loro diritto alla libera prestazione dei servizi e dal ricorso ai servizi di prestatori stabiliti in un altro Stato membro e, dall altro, a dissuadere questi ultimi dall offrire i loro servizi a destinatari stabiliti in Belgio. Alessandro Savorana 19

20 Il caso SIAT Di conseguenza, una siffatta regola speciale, che prevede presupposti più restrittivi per ottenere la deduzione delle spese professionali rispetto a quelli previsti dalla regola generale ed il cui campo di applicazione non è previamente determinato con precisione, è atta a dissuadere, da un lato, i contribuenti belgi dall esercizio del loro diritto alla libera prestazione dei servizi e dal ricorso ai servizi di prestatori stabiliti in un altro Stato membro e, dall altro, a dissuadere questi ultimi dall offrire i loro servizi a destinatari stabiliti in Belgio. Ne consegue che la norma speciale domestica costituisce una restrizione alla libera prestazione dei servizi ai sensi dell articolo 49 TFUE Alessandro Savorana 20

21 Il caso SIAT In tali circostanze, come ha rilevato l avvocato generale al paragrafo 71 delle sue conclusioni, la regola speciale impone al contribuente belga di dimostrare sistematicamente l effettività e la veridicità di tutte le prestazioni, nonché di provare il carattere normale di tutti i corrispettivi ad esse attinenti, senza che l amministrazione sia tenuta a fornire un benché minimo indizio di prova di frode o di evasione fiscale. La regola speciale può essere applicata in assenza di qualsivoglia criterio oggettivo e verificabile da parte di terzi che possa servire da indizio dell esistenza di una costruzione di puro artificio, priva di realtà economica, al fine di eludere l imposta normalmente dovuta sugli utili generati dalle attività svolte sul territorio nazionale, in quanto viene preso in considerazione solo il livello impositivo cui è assoggettato il prestatore di servizi nello Stato membro ove è stabilito. Alessandro Savorana 21

22 Il caso SIAT.è giocoforza constatare che una siffatta regola non consente di determinare previamente e con sufficiente precisione il proprio campo di applicazione e lascia sussistere incertezze quanto alla sua applicabilità. Una regola siffatta non soddisfa pertanto le esigenze della certezza del diritto, la quale esige che le norme giuridiche siano chiare, precise e prevedibili nei loro effetti, in particolare quando esse possano avere conseguenze sfavorevoli per gli individui e le imprese (in tal senso, sentenze del 7 giugno 2005, VEMW e a., C-17/03, punto 80, nonché del 16 febbraio 2012, Costa e Cifone, C-72/10 e C-77/10, punto 74). Orbene, una regola che non soddisfa le esigenze del principio di certezza del diritto non può essere considerata proporzionata agli obiettivi perseguiti. Alessandro Savorana 22

23 Il caso A Oy A Oy è un impresa finlandese specializzata nel commercio di mobili. A possiede una controllata in Svezia (in prosieguo: «B»), di cui detiene la totalità del capitale, che svolge in Svezia un attività dello stesso tipo in tre locali commerciali in affitto. A seguito di perdite commerciali B ha chiuso i suoi tre punti vendita, uno nel dicembre 2007, gli altri due nel marzo B non aveva intenzione di continuare a svolgere attività commerciali in Svezia, ma continuava ad essere vincolata da contratti di affitto a lungo termine di due locali commerciali. Dopo che B aveva cessato le sue attività, A pianifica una fusione con tale controllata. L operazione sarebbe giustificata da un punto di vista economico e consentirebbe in particolare di trasferire ad A i contratti di affitto conclusi da B. Alessandro Savorana 23

24 Il caso A Oy Al termine di tale operazione, gli attivi, i passivi e i restanti obblighi di B avrebbero dovuto essere trasferiti ad A e la società controllante non avrebbe più avuto una controllata o una stabile organizzazione in Svezia. A presenta all AF finlandese una domanda di decisione preliminare riguardante la questione se, una volta realizzata tale operazione, essa avrebbe potuto dedurre le perdite di B L AF finlandese risponde negativamente, in quanto le perdite di B sono state accertate applicando la normativa tributaria svedese. Alessandro Savorana 24

25 Il caso A Oy La circostanza che un operazione di fusione sia esclusivamente motivata da ragioni fiscali e che, in tal modo, le società interessate cerchino in realtà di sottrarsi abusivamente all applicazione della loro normativa nazionale, non può, da sola, comportare l esclusione dell applicazione di tali disposizioni (punto 26). La possibilità offerta dal diritto finlandese ad una società controllante residente di contabilizzare le perdite di una controllata residente in caso di fusione con quest ultima costituisce per la società controllante un vantaggio fiscale (punto 31) L esclusione di tale beneficio nei rapporti tra una società controllante residente e la sua controllata avente sede in un altro Stato membro, è atta a dissuadere la prima dallo stabilirsi in quest ultimo Stato membro, dissuadendola quindi dal crearvi delle controllate (punto 32). Comparabilità - Violazione Alessandro Savorana 25

26 Il caso A Oy Giustificazioni dell ostacolo. La necessità di preservare una ripartizione del potere impositivo tra gli Stati membri, può giustificare una differenza di trattamento qualora il regime di cui trattasi sia inteso a prevenire comportamenti tali da violare il diritto di uno Stato membro di esercitare la propria competenza tributaria in relazione alle attività svolte sul suo territorio. Concedere alle società la possibilità di optare per la deducibilità delle loro perdite nello Stato membro in cui sono stabilite o in un altro Stato membro comprometterebbe sensibilmente un equilibrata ripartizione del potere impositivo tra gli Stati membri, dato che le basi imponibili risulterebbero modificate in questi due Stati, in misura corrispondente alle perdite trasferite. Rischio di duplice uso delle perdite. Rischio di evasione fiscale. La possibilità di trasferire le perdite di una controllata non residente a una società residente in caso di fusione comporta il rischio che tale tipo di ristrutturazione sia organizzato all interno di un gruppo di società affinché le perdite siano contabilizzate negli Stati membri che applicano i tassi di imposizione più elevati ed in cui, di conseguenza, è maggiore il valore fiscale delle perdite. La normativa di uno Stato membro che esclude, nel caso di una fusione, la possibilità per la società controllante stabilita in tale Stato membro di dedurre dai suoi redditi imponibili le perdite della controllata incorporata, stabilita in un altro Stato membro, da un lato, persegue obiettivi legittimi compatibili col Trattato e riconducibili a ragioni imperative di interesse generale e, dall altro, è idonea a garantire la realizzazione dei suddetti obiettivi. Alessandro Savorana 26

27 Il caso A Oy Proporzionalità Ma, una misura restrittiva come quella del procedimento principale, eccede quanto necessario per il conseguimento della parte essenziale degli scopi perseguiti in una situazione in cui la controllata non residente ha esaurito le possibilità di contabilizzare le perdite esistenti nel suo Stato di residenza (sentenza Marks & Spencer, C-44/03, 13 dicembre 2005 ). A fa valere che, una volta attuata l operazione di fusione, B sarà liquidata e che essa non disporrà più né di una controllata né di un organizzazione stabile in Svezia. Quindi, né l una né l altra di queste due società sembrerebbe avere la possibilità di far valere in Svezia, dopo la fusione, le perdite subìte da B in tale Stato membro prima di tale operazione. Compete pertanto al giudice nazionale stabilire se A ha effettivamente fornito la prova che B ha esaurito tutte le possibilità di prendere in considerazione le perdite esistenti in Svezia. Alessandro Savorana 27

28 Il caso A Oy Gli articoli 49 TFUE e 54 TFUE non ostano, ad una normativa nazionale che esclude che una società controllante, che procede ad una fusione con una società controllata stabilita nel territorio di un altro Stato membro e che ha cessato l attività, abbia la possibilità di dedurre dal suo reddito imponibile le perdite subite da tale controllata negli esercizi fiscali anteriori alla fusione, quando invece detta normativa nazionale ammette tale possibilità se la fusione è realizzata con una controllata residente. Siffatta normativa nazionale è tuttavia incompatibile con il diritto dell Unione se non consente alla società controllante di provare che la sua controllata non residente ha esaurito le possibilità di contabilizzare tali perdite e che non vi è la possibilità che queste ultime siano contabilizzate nel suo Stato di residenza a titolo di esercizi futuri, né dalla società stessa né da un terzo. Alessandro Savorana 28

29 Il caso Jiří Sabou Reciproca assistenza fra le autorità degli Stati membri in materia di imposte dirette. direttiva 77/799/CEE Nell ambito della sua dichiarazione dei redditi per l anno 2004, nella Repubblica ceca, il sig. Sabou affermava di aver sostenuto spese in vari Stati membri in vista di un possibile trasferimento della propria attività di calciatore verso uno dei club di calcio di tali Stati. Dette spese avrebbero ridotto corrispondentemente i suoi redditi imponibili. L importo della sua imposizione sul reddito per l anno 2004 veniva quindi fissato a circa EUR Tuttavia, l amministrazione fiscale ceca poneva in dubbio la veridicità di dette spese ed effettuava un controllo comprensivo di richieste d informazioni presso le autorità fiscali degli Stati membri interessati, basandosi in particolare sulla legge n. 253/2000 e sulla direttiva 77/799. Essa sollecitava pertanto l assistenza delle amministrazioni fiscali spagnola, francese e del Regno Unito chiedendo loro, segnatamente, di interpellare i club di calcio indicati. Dalle risposte fornite da tali autorità risulta che nessuno dei club assertivamente contattati conoscesse il sig. Sabou o il suo agente. Alessandro Savorana 29

30 Il caso Jiří Sabou L amministrazione fiscale ceca si rivolgeva altresì all amministrazione fiscale ungherese in merito a varie fatture presentate dal sig. Sabou riguardanti servizi assertivamente forniti da una società avente sede in Ungheria. L amministrazione richiesta rispondeva che tale società avrebbe unicamente fatto da intermediaria di una società stabilita in un paese terzo e che solo un controllo effettuato in tale paese avrebbe consentito di ottenere risposte affidabili. In esito al proprio controllo l amministrazione fiscale ceca emetteva un avviso suppletivo d accertamento d imposta che fissava l importo dell imposta sul reddito dovuto dal sig. Sabou per l anno 2004 a EUR Quest ultimo contestava tale avviso. Dinanzi a tale giudice il sig. Sabou sosteneva che l amministrazione fiscale ceca aveva ottenuto illegittimamente le informazioni che lo riguardavano. In primo luogo, essa non lo avrebbe informato della propria richiesta di assistenza presso altre amministrazioni, sicché egli non aveva potuto partecipare alla formulazione dei quesiti loro sottoposti. In secondo luogo, non sarebbe stato nemmeno invitato a partecipare all audizione di testimoni in altri Stati membri, in violazione dei diritti che la normativa ceca gli riconosce nell ambito di procedimenti nazionali simili. Alessandro Savorana 30

31 Il caso Jiří Sabou Il giudice del rinvio s interroga sull esistenza di un diritto per il contribuente di partecipare agli scambi di informazioni tra amministrazioni nell ambito della direttiva 77/799 e si chiede in quale misura i diritti fondamentali garantiti dalla Carta dei diritti fondamentali dell Unione europea (in prosieguo: la «Carta») influiscano sulla sussistenza di un tale diritto. La direttiva 77/799, il cui oggetto consiste nel disciplinare la collaborazione tra le autorità fiscali degli Stati membri, coordina la trasmissione d informazioni tra autorità competenti imponendo determinati obblighi agli Stati membri. La medesima direttiva non conferisce per contro diritti specifici al contribuente (Sentenza 27 settembre 2007, Twoh International, C-184/05, punto 31) e non prevede, in particolare, alcun obbligo per le autorità competenti degli Stati membri di consultarlo. Si pone la questione se la decisione di un autorità competente di uno Stato membro di chiedere l assistenza di un autorità competente di un altro Stato membro e la decisione di quest ultima di procedere a un audizione di testimoni al fine di rispondere a tale richiesta costituiscano atti che, a causa delle loro conseguenze per il contribuente, esigono che quest ultimo sia sentito. Alessandro Savorana 31

32 Il caso Jiří Sabou Tutti gli Stati membri che hanno depositato osservazioni dinanzi alla Corte hanno fatto valere che la richiesta d informazioni di uno Stato membro indirizzata all amministrazione fiscale di un altro Stato membro non costituisce un atto che comporta un simile obbligo. Essi considerano, giustamente, che occorre distinguere, nell ambito dei procedimenti di controllo fiscale, la fase d indagine nel corso della quale vengono raccolte le informazioni e che comprende la richiesta d informazioni da parte di un amministrazione fiscale ad un altra, dalla fase contraddittoria, tra l amministrazione fiscale e il contribuente cui essa si rivolge, la quale inizia con l invio a quest ultimo di una proposta di rettifica. L amministrazione, quando procede alla raccolta d informazioni, non è tenuta a informarne il contribuente né a conoscere il suo punto di vista (punto 41). Ne consegue che il rispetto dei diritti della difesa del contribuente non esige la partecipazione di quest ultimo alla richiesta d informazioni inoltrata dallo Stato membro richiedente allo Stato membro richiesto. Esso non esige nemmeno che il contribuente sia sentito nel momento in cui le ricerche che possono includere l audizione di testimoni sono effettuate nello Stato membro richiesto, né prima che quest ultimo trasmetta informazioni allo Stato membro richiedente (punto 44). Alessandro Savorana 32

33 Il caso Jiří Sabou 1) Il diritto dell Unione, quale risulta in particolare dalla direttiva 77/799/CEE del Consiglio, del 19 dicembre 1977, relativa alla reciproca assistenza fra le autorità competenti degli Stati membri nel settore delle imposte dirette e delle imposte sui premi assicurativi, come modificata dalla direttiva 2006/98/CE del Consiglio, del 20 novembre 2006, e dal diritto fondamentale al contraddittorio, deve essere interpretato nel senso che esso non conferisce al contribuente di uno Stato membro il diritto di essere informato della richiesta di assistenza inoltrata da tale Stato a un altro Stato membro al fine, in particolare, di verificare i dati forniti dallo stesso contribuente nell ambito della sua dichiarazione dei redditi, né il diritto di partecipare alla formulazione della domanda indirizzata allo Stato membro richiesto né il diritto di partecipare alle audizioni di testimoni organizzate da quest ultimo Stato. 2) La direttiva 77/799, come modificata dalla direttiva 2006/98, non disciplina la questione delle condizioni alle quali il contribuente può contestare l esattezza dell informazione trasmessa dallo Stato membro richiesto e non impone alcun obbligo particolare quanto al contenuto di quest ultima. Alessandro Savorana 33