L abuso di diritto in ambito comunitario

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1 S.A.F. SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE L abuso di diritto in ambito comunitario Franco.Roccatagliata@coleurope.eu Imposizione e abuso: la sottile linea di confine tra elusione, risparmio d imposta e certezza del diritto Milano Assolombarda 19 Marzo

2 Schema della presentazione 1. L abuso di diritto per il diritto primario e secondario dell UE 2. L abuso di diritto secondo la Corte di Giustizia a. L interpretazione del diritto primario Le premesse extrafiscali Il concetto e la sua evoluzione b. L interpretazione del diritto secondario 3. La Commissione europea a. Le comunicazioni 4. Conclusioni 2

3 1. Il diritto primario La Carta dei diritti fondamentali dell'ue Articolo 54 Divieto dell'abuso di diritto Nessuna disposizione della presente Carta deve essere interpretata nel senso di comportare il diritto di esercitare un'attività o compiere un atto che miri a distruggere diritti o libertà riconosciuti nella presente Carta o a imporre a tali diritti e libertà limitazioni più ampie di quelle previste dalla presente Carta. Sostanzialmente identico all art.17 della Convenzione Europea dei Diritti dell Uomo del Consiglio d Europa 3

4 1. Il diritto primario Il Trattato sul Funzionamento dell 'UE Articolo 65 Limitazioni alla libera circolazione dei capitali Le disposizioni dell'articolo 63 [libera circolazione dei capitali] non pregiudicano il diritto degli Stati membri... di prendere tutte le misure necessarie per impedire le violazioni della legislazione e delle regolamentazioni nazionali, in particolare nel settore fiscale 4

5 1. Il diritto secondario La direttiva fusioni e scissioni Articolo Uno Stato membro può rifiutare di applicare in tutto o in parte le disposizioni [della direttiva] o revocarne il beneficio qualora risulti che l'operazione di fusione ha come obiettivo principale o come uno degli obiettivi principali la frode o l'evasione fiscale; il fatto che una delle operazioni non sia effettuata per valide ragioni economiche, quali la ristrutturazione o la razionalizzazione delle attività delle società partecipanti all'operazione, può costituire la presunzione che quest'ultima abbia come obiettivo principale o come uno degli obiettivi principali la frode o l'evasione fiscali. 5

6 Diritto dell UE In quali situazioni l abuso, l elusione fiscale diventano rilevanti per il diritto dell UE? a) Nel diritto primario: come giustificazione ad una discriminazione o restrizione messa in atto dagli Stati membri; b) Nel diritto secondario: per la corretta applicazione delle misure anti-abuso nazionali prese, in particolare, in attuazione di Direttive comunitarie. 6

7 La Corte dell UE : le premesse extrafiscali La libera prestazione di servizi E' giusto riconoscere ad uno Stato membro il diritto di provvedere affinché un prestatore di servizi... non possa utilizzare la libertà [di prestazione di servizi] allo scopo di sottrarsi alle norme... la cui osservanza gli sarebbe imposta ove egli si stabilisse nello Stato in questione. (C-33/74, Van Binsbergen, 13)... non si può negare ad uno Stato membro il diritto di adottare provvedimenti intesi a impedire che le libertà garantite dal Trattato siano utilizzate da un prestatore di servizi, la cui attività sia interamente o essenzialmente rivolta verso il suo territorio, per sottrarsi alle norme la cui osservanza gli sarebbe imposta ove egli si stabilisse nello Stato in questione (C-148/91, Veronica Omroep, 12) 7

8 La Corte dell UE : le premesse extrafiscali Il diritto di stabilimento uno Stato membro ha il diritto di adottare misure volte ad impedire che taluni dei suoi cittadini tentino di sottrarsi all'impero delle leggi nazionali, e che gli interessati non possano avvalersi abusivamente o fraudolentemente del diritto comunitario (C-212/97, Centros, 13) La libera circolazione dei lavoratori Non si può non tener conto dell'interesse legittimo che uno Stato Membro può avere ad impedire che, grazie alle possibilità offerte dal Trattato, taluni dei suoi cittadini tentino di sottrarsi abusivamente all'impero delle leggi nazionali... (C-115/78, Knoors, 25) 8

9 La Corte dell UE : le premesse extrafiscali L evoluzione l applicazione dei regolamenti comunitari non può estendersi fino alla tutela di pratiche abusive di operatori economici La constatazione che si tratta di una pratica abusiva richiede, da una parte, un insieme di circostanze oggettive dalle quali risulti che, nonostante il rispetto formale delle condizioni previste dalla normativa comunitaria, l'obiettivo perseguito dalla detta normativa non è stato raggiunto. Essa richiede, d'altra parte, un elemento soggettivo che consiste nella volontà di ottenere un vantaggio derivante dalla normativa comunitaria mediante la creazione artificiosa delle condizioni necessarie per il suo ottenimento. Spetta al giudice nazionale stabilire l'esistenza dei due detti elementi (C-110/99, Emsland-Stärke, 52-54) 9

10 La Corte dell UE : le premesse extrafiscali Utilizzo abusivo della norma/principio comunitario per sfuggire all applicazione della legislazione nazionale Aggiramento delle norme comunitarie al fine di ottenere vantaggi estranei alle finalità della norma stessa Verifica della legittimità e proporzionalità delle norme anti-abuso nazionali 10

11 L evoluzione in materia fiscale L applicazione della normativa comunitaria non può, infatti, estendersi fino a comprendere i comportamenti abusivi degli operatori economici, vale a dire operazioni realizzate non nell ambito di transazioni commerciali normali, bensì al solo scopo di beneficiare abusivamente dei vantaggi previsti dal diritto comunitario... La lotta contro ogni possibile frode, evasione ed abuso è un obiettivo riconosciuto e promosso dalla sesta direttiva... nel settore IVA, perché possa parlarsi di un comportamento abusivo, le operazioni controverse devono procurare un vantaggio fiscale la cui concessione sarebbe contraria all obiettivo perseguito da queste stesse disposizioni. (C-255/02, Halifax, 69-74) 11

12 L evoluzione in materia fiscale... la sesta direttiva deve essere interpretata nel senso che l esistenza di una pratica abusiva può essere riconosciuta qualora il perseguimento di un vantaggio fiscale costituisca lo scopo essenziale dell operazione o delle operazioni controverse. [il] giudice nazionale... può dover estendere la sua analisi attraverso una ricerca di indizi che rivelino l esistenza di una pratica abusiva... (C-425/06, Part Service, 44, 54-55) 12

13 L evoluzione in materia fiscale... una misura nazionale che restringe la libertà di stabilimento è ammessa solo se concerne specificamente le costruzioni di puro artificio finalizzate a sottrarre l impresa alla legislazione dello Stato membro interessato. Nel valutare il comportamento del soggetto imponibile si deve tener particolarmente presente l obiettivo perseguito dalla libertà di stabilimento perché sia giustificata da motivi di lotta a pratiche abusive, una restrizione alla libertà di stabilimento deve avere lo scopo specifico di ostacolare comportamenti consistenti nel creare costruzioni puramente artificiose, prive di effettività economica e finalizzate ad eludere la normale imposta sugli utili generati da attività svolte sul territorio nazionale (C-196/04, Cadbury Schweppes, 50-51, 55) 13

14 Un problema preliminare : la terminologia La Corte di Giustizia usa il termine abuso per determinare contesti diversi: Elusione fiscale Evasione fiscale Frodefiscale Aggiramento della legislazione fiscale Utilizzo abusivo della legislazione fiscale Negozio simulato 14

15 EVASIONE FISCALE Fraude Fiscale TAX EVASION ELUSIONE FISCALE Evasion Fiscale TAX AVOIDANCE PIANIFICAZIONE FISCALE Minimisation Fiscale TAX PLANNING AL VALE BILL 15

16 La confusione terminologica È formula ricorrente in giurisprudenza che un ostacolo ad una libertà di circolazione garantita dal Trattato può essere giustificato dalla lotta all evasione fiscale solo se la legislazione in causa ha l oggetto specifico di escludere da un vantaggio fiscale le costruzioni puramente artificiose intese ad eludere la normativa nazionale. Il ricorso alla detta formula, i cui termini riprendono quelli della nozione di «abuso di diritto», può essere interpretato come volontà di evitare che la lotta all evasione fiscale serva da pretesto ad un atteggiamento protezionistico. L applicazione del diritto comunitario può essere rifiutata solamente se la società di cui trattasi se ne serve in maniera abusiva montando un operazione artificiale per sottrarsi all imposta. (C-196/04, Cadbury Schweppes, AG Léger) 16

17 Divieto d abuso del diritto comunitario Principio generale anti-abuso (?) Trattato CE libertà fondamentali e divieto discriminazioni Diritto CE secondario (regolamenti, direttive) Principio nazionale anti-abuso Legislazione nazionale anti-abuso Legislazione nazionale fiscale Fonte d ispirazione: Rita De La Feria, «Prohibition of Abuse of (CE) Law», Oxford,

18 2. Commissione europea COM (2006) 823 «coordinamento» 1 Mercato Unico e 27 sistemi fiscali distinti Necessità di un coordinamento dei sistemi fiscali nazionali per: Eliminare discriminazioni e doppia imposizione; Ridurre i costi di conformità Impedire la non imposizione involontaria e gli abusi. norme antiabuso = misure unilaterali possibili, soluzioni comuni preferibili, coordinamento esterno necessario 18

19 2. Commissione europea COM (2007) 785 Norme antielusione nazionali trovare un equilibrio tra: interesse generale a combattere gli abusi; evitare restrizioni sproporzionate alla libera circolazione 19

20 2. Commissione europea COM (2007) 785 Impedire l elusione o l abuso è una possibile giustificazione alla restrizione delle libertà fondamentali; a condizione (di legittimità) che la normativa nazionale sia: proporzionata allo scopo; limitata ad impedire le costruzioni di puro artificio 20

21 2. Commissione europea COM (2007) 785 costruzioni di puro artificio Creare una filiale all estero non è, di per sé, presunzione di elusione fiscale (ICI); Idem qualora le attività della consociata estera avrebbero potuto egualmente esercitarsi nel paese della casa-madre; L ottimizzazione fiscale è una legittima valutazione d ordine commerciale (Cadbury). 21

22 2. Commissione europea COM (2007) (conclusioni) Necessità di rivedere le legislazioni nazionali alla luce della giurisprudenza della Corte Necessità (Commissione/Stati Membri) di definizioni comuni di abuso e puro artificio Cooperazione amministrativa, coordinamento azioni e riduzione discordanze Best practices 22

23 Per saperne di più Circolare del Consiglio Nazionale dei Dottori commercialisti e degli Esperti contabili n.13 / IR del 6 febbraio

24 abuso di diritto : la sottile linea di confine tra evasione, elusione e risparmio d imposta GRAZIE PER LA VOSTRA ATTENZIONE! franco.roccatagliata@coleurope.eu 24