OGGETTO: BENI CONCESSI IN GODIMENTO A SOCI

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1 Prot. n. F40/RNS Bologna, 15 febbraio 2012 OGGETTO: BENI CONCESSI IN GODIMENTO A SOCI Art. 2, commi 36-terdecies 36-duodevicies, D.L n. 138 Provvedimento Direttore Agenzia entrate del Abstract Sono state introdotte norme antielusive che riguardano beni concessi in godimento ai soci (e loro familiari) e finanziamenti e capitalizzazioni concessi dai soci alla società: tassazione in capo all utilizzatore della eventuale differenza tra il corrispettivo ed il relativo valore di mercato conseguente indeducibilità del totale del costo in capo al concedente comunicazioni annuali (entro il 31 marzo dell anno successivo) dei beni concessi in godimento ai soci e dei finanziamenti e capitalizzazioni dei soci alla società. La prima comunicazione, con periodo di riferimento 2011, dovrà essere trasmessa telematicamente entro il 2 aprile Con l art. 2, commi da 36-terdecies a 36-duodevicies, del D.L , n. 138, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 148, sono state introdotte disposizioni atte a contrastare la prassi elusiva della concessione in godimento a soci e familiari dei beni dell impresa 1 per un corrispettivo inferiore a quello di mercato. 1 La norma fa riferimento all impresa e, pertanto, dovrebbero essere esclusi gli enti non commerciali, in relazione alla loro attività istituzionale.

2 2 TASSAZIONE IN CAPO ALL UTILIZZATORE INDEDUCIBILITÀ DEL COSTO IN CAPO AL CONCEDENTE Con i commi da 36-terdecies a 36-quinquiesdecies dell art. 2 del D.L. n. 138/2011 vengono apportate modifiche in tema di imposte dirette e precisamente: in capo all utilizzatore del bene concesso in godimento con una modifica all art. 67/Tuir (redditi diversi) viene stabilito che la differenza tra il valore di mercato ed il corrispettivo annuo per la concessione in godimento del bene dell impresa a soci o familiari dell imprenditore costituisce reddito imponibile soggetto ad Irpef ordinaria. Per la determinazione degli acconti dovuti per l anno di prima applicazione della norma (2012) si deve assumere quale imposta del periodo precedente quella che si sarebbe determinata applicando le nuove disposizioni in commento, in capo all impresa concedente tutti i costi relativi ai beni dell impresa concessi in godimento a soci o familiari dell imprenditore per un corrispettivo annuo inferiore al valore di mercato del diritto di godimento non sono in ogni caso deducibili dal reddito imponibile. Si evidenzia che da un interpretazione letterale della norma sembra che, mentre per l utilizzatore la base imponibile è costituita dalla differenza tra valore di mercato e corrispettivo, per l impresa concedente l indeducibilità si applica al totale dei costi sostenuti relativamente a quel bene e non al netto del corrispettivo pagato dall utilizzatore. In mancanza di una specifica indicazione circa la determinazione del valore di mercato, l Agenzia delle entrate in sede di Telefisco 2012 ha affermato che si deve fare riferimento al valore normale di cui all art. 9 del Tuir (prezzo o corrispettivo mediamente praticato per beni e servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza o al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni e i servizi sono stati acquisiti o prestati e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi). CASO PARTICOLARE: BENI CONCESSI A SOCI CHE RIVESTONO LA QUALIFICA DI DIPENDENTE O AMMINISTRATORE Nell ipotesi di beni concessi in godimento a soci che rivestono la qualifica di dipendenti o amministratori della società (esempio: auto aziendale concessa in uso promiscuo, alloggio) il Tuir, nella determinazione del

3 3 reddito di lavoro dipendente e assimilato, detta specifiche regole per la determinazione del fringe benefit, nonché, per l impresa concedente, limitazioni alla deducibilità dei costi. Al riguardo, ci si chiedeva come conciliare le norme del Tuir con le nuove diposizioni del D.L. n. 138/2011. In occasione del Forum di Italia Oggi - Ipsoa 2012, l Agenzia delle entrate ha chiarito che la nuova disposizione trova applicazione solo nel caso in cui il Tuir non preveda specifiche norme che limitano la deducibilità dei costi relativi ai beni concessi in godimento in capo al concedente, e che tassano il relativo reddito in capo al soggetto utilizzatore. Pertanto, ad esempio, l uso dell autovettura in uso promiscuo e/o l assegnazione di un alloggio a canone inferiore a quello di mercato al socio che rivesta la qualifica di dipendente, continueranno ad essere tassati in capo all utilizzatore al valore convenzionale di cui all art. 51/Tuir (dedotti eventuali corrispettivi pagati dall utilizzatore) ed i costi saranno deducibili in capo alla società nei limiti, rispettivamente, di cui agli artt. 164 e 95 del Tuir. Partendo dall affermazione dell Agenzia delle entrate sembra potersi affermare, in linea più generale che la nuova disposizione si applica: in capo all utilizzatore: solo se quest ultimo è una persona fisica che riveste solo la qualità di socio (sia che detenga direttamente che indirettamente partecipazioni nell impresa); in capo all impresa concedente: qualora il Tuir non preveda già limitazioni alla deducibilità dei costi relativi al bene concesso in godimento. Quindi, ad esempio, per i beni di cui all art. 164/Tuir (autoveicoli) che hanno già una deducibilità limitata, la nuova disposizione non si applica. Il meccanismo di completa indeducibilità dovrebbe scattare solo nel caso di attribuzione al solo uso personale al socio che riveste solo tale qualità (tale fattispecie, peraltro, avrebbe già comunque comportato la indeducibilità del costo per mancata inerenza). COMUNICAZIONI ANNUALI DEI BENI CONCESSI IN GODIMENTO AI SOCI E DEI FINANZIAMENTI E CAPITALIZZAZIONI DEI SOCI ALLA SOCIETÀ I commi 36-sexiesdecies e 36-septiesdecies dell art. 2 del D.L. n. 138/2011 prevedono, al fine di garantire un controllo per l individuazione dell esatta intestazione di beni rispetto all effettivo utilizzatore, una comunicazione annuale dei beni concessi in godimento ai soci, tenendo conto di qualsiasi forma di finanziamento o capitalizzazione effettuata nei confronti della società, demandando ad apposito provvedimento le disposizioni attuative. Il provvedimento del Direttore dell Agenzia delle entrate del (pubblicato nel sito dell Agenzia delle entrate il giorno stesso) prevede quanto segue.

4 4 SOGGETTI OBBLIGATI ALLA COMUNICAZIONE Sono obbligati alla comunicazione le società di capitali (comprese le cooperative) e le società di persone, esclusi gli enti non commerciali, in relazione alla attività istituzionale. In alternativa la comunicazione può essere effettuata dal socio utilizzatore del bene concesso in godimento. OGGETTO DELLA COMUNICAZIONE Sono oggetto di comunicazione: - tutti i beni dell impresa 2 concessi in godimento a soci (o loro familiari 3 ) dell impresa stessa o a soci (o loro familiari) di altra società appartenente al medesimo gruppo - qualsiasi forma di finanziamento o capitalizzazione che il socio effettua nei confronti della società concedente. La comunicazione deve essere effettuata: - per ogni bene concesso in godimento nel periodo d imposta di riferimento e - per ogni finanziamento o capitalizzazione realizzati nel periodo d imposta di riferimento. Per quanto concerne la prima comunicazione (periodo d imposta di riferimento: 2011) si devono comunicare anche le concessioni in godimento di beni ed i finanziamenti effettuati in periodi precedenti, ancora in corso al 17 settembre BENI DELL IMPRESA CONCESSI IN GODIMENTO A SOCI Nonostante la disposizione legislativa di cui al D.L. 138/2011 stabilisca che la comunicazione va effettuata al fine di garantire l attività di controllo, nelle ipotesi di cui al comma 36-quaterdecies- ndr.: cioè nelle ipotesi di beni concessi per un corrispettivo inferiore a quello di mercato, il Provvedimento del 16 novembre sembra, invece, prevedere che la comunicazione dei beni concessi in godimento ai soci debba essere effettuata a prescindere dal fatto che il corrispettivo per l utilizzo sia inferiore al valore di mercato ed anche a prescindere dal fatto che non si debbano applicare le nuove norme sulla tassazione (reddito diverso per utilizzatore e indeducibilità totale per impresa concedente), ai sensi dell art. 2, commi da 36 terdecies a 36- quinquiesdecies. 2 Si ritiene che siano oggetto delle disposizioni in argomento sia i beni detenuti in proprietà o per effetto di diritti reali di godimento, che quelli detenuti in locazione, anche finanziaria, o noleggio. 3 Per familiari si dovrebbero intendere il coniuge, i parenti entro il terzo grado e gli affini entro il secondo grado.

5 5 Al riguardo si auspica un chiarimento da parte dell Amministrazione finanziaria che preveda che la comunicazione dei beni che non devono soggiacere alle suddette disposizioni antielusive cui è finalizzata la normativa non debba essere effettuata. I beni concessi in godimento sono da comunicare distinti in cinque categorie (si veda allegato al provvedimento del tracciato record): - autovetture - altri veicoli - unità da diporto - aeromobili - immobili - altro Ad eccezione delle autovetture, altri veicoli, unità da diporto, aeromobili ed immobili, la comunicazione per gli altri beni non deve essere effettuata se di valore non superiore a euro (al netto dell Iva). FINANZIAMENTI O CAPITALIZZAZIONI DEI SOCI ALLA SOCIETA CONCEDENTE Il Provvedimento del precisa che la comunicazione deve essere trasmessa per qualsiasi forma di finanziamento o capitalizzazione effettuata nei confronti della società concedente. L Agenzia delle entrate, in occasione dei Forum di Italia Oggi e Telefisco del 2012, ha affermato che i finanziamenti ed i versamenti effettuati dai soci vanno comunicati, per l intero ammontare, indipendentemente dal fatto che tali operazioni siano strumentali all acquisizione dei beni poi concessi in godimento ai soci. Preso atto, quindi, che si devono comunicare tutti i finanziamenti o capitalizzazioni, anche non strumentali all acquisizione dei beni concessi in godimento, non è chiaro se la comunicazione debba sempre essere effettuata, anche nell ipotesi in cui l impresa non abbia concesso alcun bene in godimento. Si ritiene che dovrebbero essere comunicati i finanziamenti o capitalizzazioni dei soci solo se l impresa riveste la qualifica di impresa concedente, ovverosia che la società abbia concesso in godimento un bene ad almeno un socio per il quale deve fare la comunicazione (anche se diverso dal socio finanziatore). Al riguardo si attendono ulteriori chiarimenti da parte dell Amministrazione finanziaria. Per finanziamenti o capitalizzazioni devono intendersi: - qualsiasi finanziamento dei soci (fruttifero o infruttifero a breve, medio e lungo termine) - conferimenti (sia come incremento del capitale sociale che con versamenti in conto capitale o a fondo perduto). Relativamente ai conferimenti, come auspicato anche dalla circolare 27/IR del dei dottori commercialisti ed esperti contabili, sarebbe opportuno che l Agenzia prevedesse la non obbligatorietà della

6 6 comunicazione per i versamenti di capitale sociale effettuati in sede di costituzione della società o in sede di aumento del capitale sociale, quando i dati di tali conferimenti sono già in possesso dell Amministrazione finanziaria a seguito della registrazione dei relativi atti (esempio:per Spa o Srl). DATI DA INDICARE NELLA COMUNICAZIONE Il Provvedimento e le allegate istruzioni e note (record), ai quali si rimanda, prevedono, tra l altro, che si debbano indicare: - dati anagrafici del soggetto utilizzatore del bene concesso in godimento o del finanziatore: o socio persona fisica (socio che direttamente o indirettamente detiene partecipazioni nella impresa concedente relativamente alle partecipazioni indirette non è chiaro se rilevano tutte o solo quelle nell ambito di un gruppo societario), o socio diverso dalla persona fisica (vedasi il tracciato record di dettaglio). Non è chiaro quali siano i soci da indicare. Il Consiglio Nazionale dei dottori commercialisti ed esperti contabili circolare n. 27IR del ipotizza il caso di società semplici o associazioni professionali socie della società concedente o a cui partecipano persone fisiche socie o loro familiari della medesima società concedente. Al riguardo si attendono istruzioni ministeriali, o familiari dei suddetti soci - la tipologia di utilizzazione del bene (esclusivo, non esclusivo, subentrante); - i dati relativi al contratto: o tipologia del contratto (comodato, caso d uso, altro) o identificativo del contratto o data di stipula del contratto o categoria del bene o durata della concessione o corrispettivo relativo al bene concesso in godimento e relativo valore di mercato o ammontare dei finanziamenti e capitalizzazioni MODALITA E TERMINI DI COMUNICAZIONE La comunicazione deve essere effettuata in via telematica, anche avvalendosi di intermediari (art. 3 del Provvedimento), entro il 31 marzo dell anno successivo a quello di chiusura del periodo d imposta di riferimento (quello in cui i beni sono concessi in godimento e i finanziamenti sono realizzati o sono cessati). Per il periodo d imposta 2011, la scadenza del 31 marzo 2012 cade di sabato e, pertanto, il termine slitta al 2 aprile 2012.

7 7 La trasmissione si considera effettuata nel momento in cui è completata la ricezione del file da parte dell Agenzia delle entrate che attesta l avvenuta trasmissione mediante una ricevuta contenuta in un file, munito di codice di autenticazione. Le ricevute sono rese disponibili in via telematica entro cinque giorni lavorativi successivi a quello del corretto invio del file all Agenzia stessa (art. 6 del Provvedimento). Si rimanda agli artt. 4 e 5 del Provvedimento in tema di trattamento dei dati e la sicurezza degli stessi. ANNULLAMENTO DELLA COMUNICAZIONE E COMUNICAZIONE SOSTITUTIVA La comunicazione inviata può essere annullata entro 30 giorni dalla data indicata nella ricevuta telematica e la comunicazione sostitutiva può essere trasmessa dopo che siano trascorsi 30 giorni dalla ricezione del file da sostituire. SANZIONI Per l omissione della comunicazione o per la trasmissione della stessa con dati incompleti o non veritieri, l art. 2, comma 36-sexiesdecies prevede, in solido tra l impresa concedente e l utilizzatore, la seguente sanzione amministrativa: - sanzione pari al 30% della differenza tra valore di mercato e corrispettivo, qualora i contribuenti non si siano conformati alle nuove disposizioni sulla tassazione (tassazione, quale reddito diverso, di detta differenza per l utilizzatore e indeducibilità dei costi per il concedente) - sanzione di cui all art. 11, comma 1, lett. a) del D. Lgs. n. 471/1997 (minimo euro 258 massimo euro 2065,83) qualora i contribuenti si siano conformati alle suddette nuove disposizioni. CASO PARTICOLARE: ALLOGGI CONCESSI IN GODIMENTO AI SOCI DALLE COOPERATIVE EDILIZIE DI ABITAZIONE E FINANZIAMENTI DEI SOCI Le cooperative edilizie di abitazione a proprietà indivisa hanno come scopo mutualistico quello di assegnare gli alloggi in godimento ai soci a condizioni migliori di quelle del libero mercato (generalmente, la corrisposta di godimento viene calcolata sulla base dei costi sostenuti dalla cooperativa per la costruzione dell alloggio e, per quelli convenzionati, a prezzi limitati dalle convenzioni stesse). I soci, generalmente, fanno dei finanziamenti alla cooperativa, finalizzati alla costruzione degli alloggi, che vengono poi restituiti dopo un determinato periodo.

8 8 La fattispecie esula da quelle per le quali è finalizzata la norma in commento (antielusione) e, pertanto, anche se letteralmente sembrerebbe che gli alloggi concessi in godimento ai soci delle cooperative edilizie di abitazione ed i prestiti effettuati dai soci stessi alla cooperativa dovessero rientrare nella suddetta normativa, si ritiene, secondo un interpretazione logico-sistematica, che per tale fattispecie non si applichino le disposizioni di cui all art. 2, commi da 36-terdecies a 36-duodevicies (né relativamente alla tassazione quale reddito diverso in capo al socio, né la comunicazione all Agenzia delle entrate del bene concesso in godimento e dei finanziamenti). Queste cooperative hanno un evidente scopo sociale e sarebbe alquanto iniquo che il vantaggio che si vuole dare ai soci (persone fisiche meno abbienti) fosse vanificato dal dover tassare quale reddito il vantaggio mutualistico. Inoltre, non ha alcun senso comunicare, ai fini di un controllo che vuole evitare operazioni elusive, assegnazioni in godimento che sono previste a corrispettivi inferiori a quelli del libero mercato per legge, convenzioni con gli enti pubblici territoriali, nonché per statuto della cooperativa. Infine, per quanto concerne il valore di mercato, si evidenzia che le assegnazioni in argomento non hanno un valore di mercato cui fare riferimento, proprio perché il loro particolare valore è quello dell assegnazione stessa, che proprio per il fine mutualistico è determinato in misura inferiore a quello del libero mercato. Considerati i vari dubbi interpretativi, vi informiamo che con il supporto del responsabile fiscale di Legacoop Nazionale sono già stati avviati opportuni contatti con la Direzione Centrale dell Agenzia delle entrate per la risoluzione delle varie problematiche, con particolare riguardo alla specificità cooperativa (ad esempio: prestito sociale, cooperative edificatrici a proprietà indivisa). Cordiali saluti. Allegati: - art. 2 commi da 36-terdecies 36-duodevicies, D.L n. 138; - Provvedimento Direttore Agenzia entrate del