Scorporo aree: implicazioni fiscali

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1 Fiscal News La circolare di aggiornamento professionale N Scorporo aree: implicazioni fiscali Categoria: Dichiarazione Sottocategoria: Unico Società di capitali Ai fini del calcolo delle quote di ammortamento deducibili, il costo complessivo dei fabbricati strumentali è assunto al netto del costo delle aree. L art. 36 del D.L. 223/2006 ha, difatti, disposto già dal 2007, l'irrilevanza del valore delle aree ai fini del calcolo della quota di ammortamento dei fabbricati, di norma determinata in funzione di un valore complessivo dato dal valore delle aree medesime e dal valore del costruito. Per le aree su cui insistono i fabbricati, l ammortamento è indeducibile e l importo relativo all area è il 20%-30% del valore complessivo. Tale regola non si discosta, in generale, dal comportamento ritenuto civilisticamente corretto, e dunque da adottare in applicazione del principio contabile n. 16. L OIC 16 al 14, analizzando la voce B.II.1) Terreni e fabbricati, specifica che tale voce comprende anche i terreni su cui insistono i fabbricati. Inoltre, al 52, il medesimo OIC 16 chiarisce che il valore del fabbricato deve sempre essere scorporato da quello del terreno. Va ricordato che l OIC16 è reduce da una recente revisione e le novità previste devono trovare spazio già nei bilanci I redattori del bilancio dovranno, quindi, tener conto delle indicazioni di seguito elencate: va prevista un indicazione distinta delle aree su cui insistono i fabbricati; impossibilità di procedere all ammortamento dei terreni; obbligatorietà di non far comparire il fondo ammortamento terreni. Ma in bilancio abbiamo scritti spesso dei fondi ammortamento, riferiti alle aree su cui insistono i fabbricati. Può capitare che: non sia iscritto in bilancio alcun fondo di ammortamento, riferito all area, dedotto; in questo caso è opportuno esclusivamente continuare a non effettuare alcun tipo di ammortamento sull area, che va scorporata dal valore dell attivo immobilizzato; nessun comportamento con rilevanza fiscale è necessario in UNICO 2015; se, invece, è iscritto in bilancio un fondo di ammortamento riferito al terreno, dedotto, secondo corretti principi contabili, oggi esso non ha più titolo di essere iscritto in contabilità e quindi nel bilancio d esercizio. 1

2 La regola fiscale coordinata con le indicazioni del nuovo OIC 16 Ai fini del calcolo delle quote di ammortamento deducibili, il costo complessivo dei fabbricati strumentali è assunto al netto del costo delle aree. L art. 36 del D.L. 223/2006 ha, difatti, disposto già dal 2007, l'irrilevanza del valore delle aree ai fini del calcolo della quota di ammortamento dei fabbricati, di norma determinata in funzione di un valore complessivo dato dal valore delle aree medesime e dal valore del costruito. Per le aree su cui insistono i fabbricati, l ammortamento è indeducibile e l importo relativo all area è il 20%-30% del valore complessivo. Tale regola non si discosta, in generale, dal comportamento ritenuto civilisticamente corretto, e dunque da adottare in applicazione del principio contabile n. 16. L OIC 16 al 14, analizzando la voce B.II.1) Terreni e fabbricati, specifica che tale voce comprende anche i terreni su cui insistono i fabbricati. Inoltre, al 52, il medesimo OIC 16 chiarisce che il valore del fabbricato deve sempre essere scorporato da quello del terreno. Va ricordato che l OIC16 è reduce da una recente revisione e le novità previste devono trovare spazio già nei bilanci I redattori del bilancio dovranno, quindi, tener conto delle indicazioni di seguito elencate: va prevista un indicazione distinta delle aree su cui insistono i fabbricati; impossibilità di procedere all ammortamento dei terreni; obbligatorietà di non far comparire il fondo ammortamento terreni. Ma in bilancio abbiamo scritti spesso dei fondi ammortamento, riferiti alle aree su cui insistono i fabbricati. Possibili fattispecie riscontrabili nella pratica Analizziamo le possibili fattispecie che possono incontrarsi nella pratica professionale, anche alla luce della chiusura dei bilanci Può capitare che: non sia iscritto in bilancio alcun fondo di ammortamento, riferito all area, dedotto; in questo caso è opportuno esclusivamente continuare a non effettuare alcun tipo di ammortamento sull area, che va scorporata dal valore dell attivo immobilizzato; nessun comportamento con rilevanza fiscale è necessario in UNICO 2015 se, invece, è iscritto in bilancio un fondo di ammortamento riferito al terreno, dedotto, secondo corretti principi contabili, oggi esso non ha più titolo di essere iscritto in contabilità e quindi nel bilancio d esercizio; le soluzioni possibili sono due: 1. si può riconsiderare la natura del fondo ammortamento e riqualificarlo come fondo oneri, qualificandolo come un fondo dedicato a ripristino e bonifica del terreno; il PC 16 che sorregge 2

3 tale principio, difatti stabilisce che, qualora non sia più iscritto un fondo ammortamento sul terreno è possibile iscrive un fondo oneri per eventuale ripristino o bonifica dello stesso; contabilmente si tratta di un giroconto del vecchio fondo ammortamento al nuovo fondo rischio e oneri di bonifica, che tocca solo lo SP. Cambia, comunque, la qualifica del fondo, che da fondo ammortamento diventa un fondo oneri. Se tale importo è qualificato come fondo ammortamento, la vita è strettamente connessa a quella dell attivo, cui lo stesso si riferisce; se è un fondo oneri per la bonifica ha una valenza e un autonomia contabile propria; se ad esempio dovessero nell anno successivo essere sostenuti oneri per la bonifica, ci sarebbe l utilizzo del fondo. Nessun comportamento con rilevanza fiscale è necessario in UNICO È vero che c è neutralità fiscale, ma a patto che il giroconto sia di un importo congruo, dal punto di vista delle regole contabili. Contabilmente è necessaria una stima degli oneri che potrebbero dover essere sostenuti per la bonifica. Essendo rari tali costi, potrebbe succedere che la stima sia eccessiva e il fondo oneri sia sovrastimato rispetto alle esigenze reali; la revisione della stima si concretizza in un abbattimento del fondo oneri con l iscrizione della differenza a CE (sopravvenienza attiva); 2. alternativamente stralciare il fondo ammortamento con l iscrizione di una sopravvenienza attiva; è fiscalmente rilevante o meno tale sopravvenienza? Se si ipotizza che il fondo ammortamento sia stato incrementato con oneri dedotti (ipotesi 1) non si dovrebbe tassare la sopravvenienza attiva per non avere una doppia tassazione alla futura cessione del terreno; cioè l imputazione a Conto economico deve essere annullata in sede di modello Unico (variazione in diminuzione). Se, invece, (ipotesi 2) si considerasse rilevante fiscalmente la sopravvenienza attiva, ma con la possibilità di incrementare il costo fiscalmente riconosciuto del terreno in misura pari al valore originario, si potrebbe in una futura vendita evitare il rischio di tassare una quota di plusvalenza già tassata, se imputata a CE la sopravvenienza attiva. Tra le due ipotesi, quella preferibile è sicuramente la seconda, cioè considerare fiscalmente rilevante la sopravvenienza; l imputazione a Conto economico è rilevante fiscalmente con l emersione di un componente positivo di reddito. 3

4 In base alla scelta effettuata in presenza di tale comportamento occorrerà poi adeguare il comportamento nel momento di realizzo. Il costo fiscalmente riconosciuto del terreno, infatti dovrà tener conto di quanto oggi effettuato nel caso in cui si assoggetti a tassazione la sopravvenienza. Il dubbio è capire se è necessario fare tali ragionamenti obbligatoriamente. Contabilmente sì, ma fiscalmente è necessario? L adozione di un comportamento che rispetta i principi contabili è rilevante anche ai fini fiscali. È un principio sancito dalla Corte di cassazione, oltre che dall Amministrazione Finanziaria, anche di recente con la sentenza n /2014. In tale sede la suprema Corte si è occupata della contestazione relativa alla modifica al piano di ammortamento, operata dal contribuente, senza adeguata motivazione e quindi considerando gli ammortamenti relativi come indeducibili; la sistematicità del piano di ammortamento è necessaria e non può esservi una assoluta discrezionalità dell imprenditore. Uno scorretto comportamento contabile e, quindi, il cambio del piano di ammortamento senza giustificazioni in Nota integrativa adeguate, comporta in sede di verifica, l indeducibilità fiscale degli ammortamenti calcolati. L art 83 del TUIR stabilisce, difatti, che uno scorretto comportamento contabile, inficia il dato fiscale, pur se questo risulti rispettare i limiti massimi previsti dall art. 102 del TUIR e del D.M. 88. Dunque, non stralciare il fondo ammortamento, significa poter avere conseguenze fiscali. L organo di controllo potrebbe imporre lo stralcio con l imputazione a CE di una sopravvenienza attiva tassabile. Ovviamente qualora non sia stato iscritto in bilancio alcun fondo di ammortamento, riferito all area, dedotto, nessun comportamento con rilevanza fiscale è necessario in UNICO Riflessi in Unico AMMORTAMENTO FABBRICATI STRUMENTALI Il comma 18, art. 2, D.L. n. 262/2006 ha stabilito che, ai fini del calcolo delle quote di ammortamento deducibili, relative a fabbricati strumentali, il costo degli stessi deve essere assunto al netto del costo delle aree occupate dalla costruzione e di quelle che ne costituiscono pertinenza. Nel caso in cui non siano state già iscritte in bilancio autonomamente in quanto relative ad un acquisto autonomo, il costo da attribuire alle predette aree è pari al maggior valore tra: quello esposto in bilancio nell anno di acquisto; il 20% (30% per i fabbricati industriali) del costo complessivo. 4

5 Tali disposizioni si applicano anche ai fabbricati strumentali acquisiti in leasing, con riguardo alla sola quota capitale dei canoni (come ribadito nella Circolare n. 1/2006). L art. 1, commi 81 e 82, Legge n. 244/2007 ha disposto, con norma di interpretazione autentica, che le disposizioni di cui all art. 36, comma 8, D.L. n. 223/2006 si interpretano nel senso che per ciascun immobile strumentale, le quote di ammortamento dedotte nei periodi di imposta precedenti il 2006, calcolate sul costo complessivo, devono essere riferite proporzionalmente al costo dell area e al costo del fabbricato. A fronte di tali previsioni, nel rigo RF21 va indicata l eventuale quota di ammortamento relativa al terreno risultante dal bilancio, la quale è fiscalmente indeducibile. Compilazione del rigo RF 21. AREA E FABBRICATO ACQUISITI CONGIUNTAMENTE, DISTINTAMENTE ISCRITTI A BILANCIO In tale ipotesi, l applicazione della disciplina può comportare una diversità tra il valore civilistico attribuito al terreno ed il valore fiscale attribuito al medesimo con la conseguenza che anche i valori ammortizzabili del fabbricato, civilistico e fiscale, non corrispondono. Tale situazione comporta l effettuazione di una variazione in aumento a rigo RF21 di Unico SC Tale variazione, da considerarsi permanente, è dovuta al fatto che una quota del valore civilisticamente attribuita al fabbricato diventa fiscalmente riferita al terreno, con la conseguenza che il costo relativo all ammortamento calcolato su tale quota parte diventa indeducibile. ACQUISTO TERRENO AUTONOMO E PRECEDENTE ALLA COSTRUZIONE DEL FABBRICATO La valutazione forfetaria del costo del terreno non deve essere operata nei casi in cui l area sia stata acquistata: autonomamente; in epoca precedente alla costruzione del fabbricato. In tale ipotesi i valori iscritti a bilancio rilevano anche ai fini fiscali anche se il valore del terreno è inferiore al 20% - 30% del complessivo. La compilazione del rigo RF21 di Unico SC 2015 è la seguente: 5

6 Ammortamenti non deducibili RF Ai sensi degli artt. 102 e 103, TUIR, ivi comprese quelle riferibili alla parte del costo dei beni formata con plusvalenze iscritte a decorrere dal periodo d'imposta in corso alla data del 31 dicembre Sono esempi di ammortamenti non deducibili: - 80% (20% per agenti e rappresentanti di commercio) della quota di ammortamento di veicoli a motore, non strumentali per le imprese, nel limite di costo di Euro ,99 (Euro ,84 per agenti e rappresentanti di commercio) ai sensi dell'art. 164, TUIR; - quota ammortamento fabbricati risultante dal bilancio riferito al terreno; - quota ammortamento avviamento superiore a 1/18, così come prevista dall'art. 1, co. 521, L. 266/2005; - maggiori ammortamenti derivanti da rivalutazione di beni d'impresa, ovverosia, le quote di ammortamento correlate alle plusvalenze iscritte su beni patrimoniali a decorrere dal 1997, tranne che la plusvalenza di rivalutazione abbia rilevanza fiscale. A fronte della rivalutazione di cui all'art. 1, co. 143, Legge di Stabilità 2014, che ha previsto la possibilità di rivalutare nel 2013 i beni esistenti nel bilancio 2012, a fronte del pagamento dell'imposta sostitutiva nel 2014, il valore rivalutato avrà rilevanza fiscale a partire dal periodo d'imposta 2016 (terzo esercizio successivo a quello in cui la rivalutazione viene eseguita). Fino ad allora, i maggiori ammortamenti devono essere gestiti mediante variazione in aumento del presente rigo; - dei beni gratuitamente devolvibili, imputati a conto economico, per la parte eccedente l'art. 104, TUIR; 3 - importi di colonna 1 e 2. - Riproduzione riservata - 6