Fisco & Contabilità La guida pratica contabile

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1 Fisco & Contabilità La guida pratica contabile N Immobilizzazioni immateriali: nuovo OIC 24 Categoria: Bilancio e contabilità Sottocategoria: Principi contabili Categoria: Bilancio e contabilità Sottocategoria: Riforma bilancio - D.Lgs. 139/2015 Lo scorso 22 dicembre l Organismo Italiano di Contabilità ha finalmente pubblicato i principi contabili nazionali definitivi, aggiornati con le novità introdotte dal D.Lgs. n. 139/2015. Tra i principi contabili più attesi vi era sicuramente quello in tema di immobilizzazioni immateriali, considerato che le spese di pubblicità e ricerca non sono più capitalizzabili dagli esercizi decorrenti dal 1 gennaio 2016 o successivamente. La fiscal in sintesi La novità Il 22 dicembre l Organismo Italiano di Contabilità ha finalmente pubblicato sul suo sito internet i principi contabili nazionali definitivi, aggiornati con le novità introdotte dal D.Lgs. n. 139/2015. Le immobilizzazioni immateriali: le novità Decorrenza 1. Costi di ricerca e pubblicità non più capitalizzabili; 2. Nuova disciplina oneri accessori su finanziamenti; 3. Nuova disciplina in tema di ammortamento dell avviamento. Il nuovo principio contabile OIC 24 si applica ai bilanci con esercizio avente inizio a partire dal 1 gennaio 2016 o data successiva. 1

2 Costi di ricerca e sviluppo Costi di pubblicità Costi accessori su finanziamenti Ammortamento avviamento Sono capitalizzabili soltanto i costi di sviluppo. I costi di ricerca non sono più capitalizzabili. I costi di pubblicità non sono più capitalizzabili. I costi di pubblicità già iscritti nell attivo patrimoniale prima del 2016, possono essere riclassificati tra i costi di impianto e di ampliamento, se soddisfano i requisiti previsti. I costi di pubblicità che non soddisfano i requisiti per la capitalizzazione tra i costi di impianto e di ampliamento, sono eliminati dall attivo dello stato patrimoniale. Non sono più iscritti nell attivo patrimoniale, a seguito dell introduzione del nuovo criterio del costo ammortizzato per la valutazione dei debiti. L avviamento va ammortizzato secondo la sua vita utile, e, quando questa non sia stimabile, per una durata massima di 10 anni. I costi di pubblicità Il nuovo OIC 24, nel rispetto della nuova disciplina di bilancio, non prevede più tra gli elementi dell attivo patrimoniale i costi di pubblicità. Il corretto trattamento contabile dei costi di pubblicità capitalizzati negli anni precedenti, generava tuttavia moltissimi dubbi. Il nuovo principio contabile OIC 24, nel dettare le Disposizioni di prima applicazione (Parr. 100 e ss.) ha quindi chiarito che: i costi di pubblicità precedentemente capitalizzati ai sensi dell OIC aggiornato nel 2015, se soddisfano i requisiti per la capitalizzazione dei costi di impianto e di ampliamento possono essere riclassificati, in sede di prima applicazione della nuova disciplina, dalla voce B12 alla voce B11 Costi di impianto e di ampliamento. Gli effetti sono rilevati in bilancio retroattivamente ai sensi dell OIC 29 ai soli fini riclassificatori. I costi di pubblicità, che non soddisfano i requisiti per la capitalizzazione tra i costi di impianto e di ampliamento, in sede di prima applicazione della nuova disciplina, sono eliminati dalla voce B12 dell attivo dello stato patrimoniale. Gli effetti sono rilevati in bilancio retroattivamente ai sensi dell OIC 29. 2

3 Costi di pubblicità già iscritti nell attivo patrimoniale al Possono essere riclassificati, ed iscritti tra i costi di impianto e di ampliamento? (soddisfano i requisiti per poter essere considerati costi di impianto e di ampliamento?) SI NO I costi di pubblicità già capitalizzati saranno riclassificati tra i costi di impianto Il costo dovrà essere eliminato dall attivo patrimoniale, retroattivamente, così come prevede il nuovo principio contabile OIC 29. Tutto ciò premesso, si ritiene quindi opportuno concentrare l attenzione sui costi di impianto e di ampliamento, e sulla loro definizione. I costi di impianto e di ampliamento sono i costi che si sostengono in modo non ricorrente in alcuni caratteristici momenti del ciclo di vita della società, quali la fase pre-operativa (cosiddetti costi di start-up), o quella di accrescimento della capacità operativa. I costi di impianto e di ampliamento, pertanto, possono comprendere non soltanto i costi relativi alla costituzione della società (atto costitutivo, consulenze, licenze, ecc ), ma anche i seguenti costi: Costi di start-up, ovvero i costi che la nuova società sostiene per poter rendere operativa la struttura aziendale, oppure i costi che una società già esistente sostiene per poter avviare un nuovo ramo d azienda; Costi di ampliamento della società, ovvero i costi sostenuti per l espansione straordinaria dell attività (es. spese per operazione di fusione, ma non i costi che ordinariamente si sostengono per la crescita fisiologica della società); Costi di addestramento e qualificazione del personale, se sostenuti in relazione all avviamento di una nuova attività o di una nuova società. 3

4 La società Alfa Srl, che opera nel settore della grande distribuzione, ha aperto un nuovo centro commerciale il Ha sostenuto, tra l altro, costi per euro per la pubblicità. Diversi Costi di impianto e di ampliamento (SP) Iva a credito Debiti verso fornitori DAL SCRITTURA CONTABILE ERRATA: Diversi Spese di pubblicità attivo patrimoniale (SP) Iva a credito Debiti verso fornitori Per poter capitalizzare il costo è comunque necessario dimostrare un rapporto di causa-effetto tra: i costi capitalizzati; e il beneficio, in termini di futura utilità, che dagli stessi ci si attende. Si ipotizzi il banale caso dei costi sostenuti a seguito dell aumento del capitale sociale (es. spese notaio). Non possiamo automaticamente parlare di spese capitalizzabili, senza alcuna preventiva verifica, in quanto è comunque necessario dimostrare un miglioramento nella situazione finanziaria dell impresa. Sempre la società Alfa Srl, alla stessa data ha poi sostenuto una spesa, ugualmente pari ad euro per la pubblicità di un altro centro commerciale, avviato da anni e non interessato da alcuni eventi straordinari. Diversi Spese di pubblicità (CE) Iva a credito Debiti verso fornitori In questo caso, sicuramente, non possiamo parlare di costi di impianto e di ampliamento! Costi di ricerca Prima di analizzare le novità introdotte con il nuovo principio contabile pubblicato, si ritiene opportuno richiamare la distinzione che, fino all anno scorso, era prevista nell ambito dei costi di ricerca e sviluppo, e che richiamava le seguenti tipologie di costo: 4

5 i costi di ricerca di base; i costi di ricerca applicata; i costi di sviluppo. IL VECCHIO OIC 24 E LA DISTINZIONE TRA COSTI DI RICERCA DI BASE, APPLICATA, E COSTI DI SVILUPPO RICERCA DI BASE Costi sostenuti per studi, esperimenti, indagini e ricerche che non hanno una finalità definita con precisione, ma che si considerano di utilità generica alla società. RICERCA APPLICATA Costi sostenuti per studi, esperimenti, indagini e ricerche che si riferiscono ad uno specifico prodotto o processo. SVILUPPO Costi sostenuti per l applicazione dei risultati della ricerca ad un progetto o ad un prodotto. Grazie alle spese sostenute per lo sviluppo i prodotti/processi si presentano come nuovi o migliorati. Prima della riforma introdotta con il D.Lgs. n. 139/2015 potevano essere capitalizzati solo i costi di ricerca applicata e di sviluppo. Possono essere capitalizzati? (VECCHIA DISCIPLINA ante-d.lgs.139/2015) RICERCA DI BASE NO SI, ma solo se: il progetto è identificabile; RICERCA APPLICATA il progetto è realizzabile con le risorse di cui l impresa può disporre; sono misurabili e recuperabili tramite ricavi futuri derivanti dall applicazione del progetto. SVILUPPO SI (ma vedi requisiti di cui sopra) 5

6 Oggi, invece, il principio contabile OIC 24 propone la seguente distinzione: Costi di ricerca di base: costi sostenuti per un indagine pianificata dall impresa per conseguire nuove conoscenze e scoperte, di utilità generica per la società. Costi di sviluppo: applicazione dei risultati della ricerca di base o di altre conoscenze ad un progetto di produzione, prima che la produzione stessa abbia inizio. Generalmente: Prima si identifica il processo o prodotto da sviluppare Poi si sostengono i costi di ricerca di base Infine, si sostengono i costi di sviluppo Dopo la riforma, possono essere accolti nell attivo patrimoniale solo i costi di sviluppo. COSTI DI RICERCA DI BASE COSTI DI SVILUPPO Devono essere addebitati al conto economico, perché sono costi che rientrano nella ricorrente operatività dell impresa. Possono essere capitalizzati se, oltre ad essere attinenti a specifici progetti di sviluppo: sono relativi ad un prodotto/processo chiaramente definitivo; sono comunque riferiti ad un progetto tecnicamente fattibile e che la società intende promuovere (avendo anche la disponibilità delle necessarie risorse finanziarie); sono recuperabili, nel senso che la società deve prevedere di realizzare maggiori ricavi in grado, almeno, di coprire i costi sostenuti. Pare evidente come la più rilevante modifica introdotta con il nuovo OIC 24 riguardi, appunto, gli aspetti definitori, e, più in particolare, la nuova definizione di costi di ricerca e sviluppo. Non essendo più prevista la voce costo di ricerca nell attivo, l OIC ha ritenuto opportuno aggiornare le definizioni di costo di ricerca e di costo di sviluppo, eliminando il riferimento al costo di ricerca applicata. Venendo meno la categoria della ricerca applicata, si è ritenuto opportuno aggiornare la definizione di costo di ricerca di base, adeguandola a quella contenuta nei principi contabili internazionali, specificando che tale costo è 6

7 normalmente sostenuto in un momento antecedente a quello in cui è chiaramente definito e identificato il prodotto o processo che si intende sviluppare. Si è altresì chiarito nella definizione di costo di sviluppo che questo è il risultato dell applicazione della ricerca di base. Pertanto i costi di ricerca applicata, capitalizzati in esercizi precedenti all entrata in vigore dell OIC 24 rivisto nel 2016, continuano, in sede di prima applicazione della nuova versione dell OIC 24, ad essere iscritti nella voce BI2 Costi di sviluppo se soddisfano i criteri di capitalizzabilità previsti al paragrafo 49. Costo di ricerca applicata È sostenuto prima che il prodotto o processo che si intende sviluppare sia chiaramente definito e identificato. Costo di sviluppo È il risultato dell applicazione della ricerca di base. In considerazione di tutto quanto sopra esposto, e con specifico riferimento ai costi di ricerca capitalizzati negli esercizi precedenti all entrata in vigore del D.Lgs. n. 139/2015, l OIC 24 prevede quanto segue (par. 101): le spese di sviluppo possano continuare a rimanere iscritte nell attivo, se soddisfano i requisiti prima richiamati (in quanto il legislatore non ha eliminato queste spese da quelle capitalizzabili); i costi di ricerca applicata che soddisfano i requisiti per poter essere definiti spese di sviluppo possono continuare ad essere iscritti nell attivo patrimoniale; gli importi iscritti nell attivo patrimoniale, che non configurano costi di sviluppo capitalizzabili nel rispetto delle nuove disposizioni, devono essere eliminati dall attivo patrimoniale. Anche in questo caso dovrà essere seguita la specifica procedura prevista dal nuovo OIC 29. Sono quindi oggi capitalizzabili soltanto i costi di sviluppo, ovvero: I COSTI DI SVILUPPO Costi per la progettazione e costruzione di prototipi e modelli (prima che sia avviata la produzione). Costi per la progettazione di stampi, matrici, prove, mezzi, relativi ad una nuova tecnologia produttiva. 7

8 Costi per la produzione di un impianto pilota, ovvero un impianto che, per le sue dimensioni, non è ancora idoneo per la produzione commerciale. Cosi per la progettazione, costruzione e prova di nuovi materiali, progetti, prodotti e processi. Costi per l applicazione della ricerca di base. L ammortamento dell avviamento Tra le molte novità introdotte con il D.Lgs. n. 139/2015 dobbiamo ricordare anche le nuove disposizioni in tema di ammortamento dell avviamento, che oggi prevedono l ammortamento secondo la sua vita utile, e, quando questa non sia stimabile, per una durata massima di 10 anni. L avviamento è ammortizzato secondo la sua vita utile Se, eccezionalmente, non è possibile stimare attendibilmente la vita utile, l avviamento è ammortizzato in un periodo non superiore ad anni 10. COME STIMARE LA VITA UTILE DELL AVVIAMENTO? Vita utile = periodo di tempo nel quale la società prevede di poter godere dei benefici economici addizionali conseguenti all operazione straordinaria. Vita utile = Periodo entro il quale l impresa prevede di recuperare, in termini finanziari o reddituali, l investimento effettuato. Vita utile = La media delle vite utili delle principali attività acquisite a seguito dell operazione di acquisizione aziendale. La vita utile è stimata in sede di rilevazione iniziale dell avviamento, e non può essere modificata negli anni successivi.? Cosa fare se: Vita utile stimata > 10 anni Occorre dimostrare che vi sono fatti o circostanze oggettive a supporto della stima. In ogni caso, la vita utile dell avviamento non può superare i 20 anni. 8

9 In generale, le nuove disposizioni si applicano retroattivamente, così come previsto dall OIC29. Tuttavia è lo stesso D.Lgs. n. 139/2015, all art. 12 (disposizioni transitorie), a prevedere che il nuovo periodo di ammortamento possa non essere applicato alle componenti delle voci riferite a operazioni che non hanno ancora esaurito i loro effetti in bilancio. Se il processo di ammortamento dell avviamento è iniziato prima dell entrata in vigore del D.Lgs. n. 139/2015, non sarà necessario rideterminare il periodo di ammortamento per tener conto delle novità introdotte. MA se la società decide di beneficiare della deroga, occorre indicare in nota integrativa che l ammortamento non è stato rideterminato! Costi accessori ai finanziamenti In considerazione delle novità introdotte con il D.Lgs. n. 139/2015 e del nuovo criterio del costo ammortizzato per la valutazione dei debiti, tra le immobilizzazioni immateriali non trovavano più spazio i costi accessori ai finanziamenti. Per le società che non applicano il criterio del costo ammortizzato (micro-imprese e società che redigono il bilancio in forma abbreviata), i costi accessori ai finanziamenti possono essere invece iscritti tra i risconti attivi. La società Alfa ha contratto un mutuo bancario per euro, sostenendo delle spese di istruttoria per euro Prima dell entrata in vigore del D.Lgs. n. 139/2015 Costi accessori su finanziamenti (SP Immobilizzazioni immateriali) a Banca X c/c I costi accessori su finanziamenti, iscritti tra le immobilizzazioni immateriali, sarebbero stati oggetto di ammortamento. Dopo l entrata in vigore del D.Lgs. n. 139/2015 Ipotesi 1: la società applica il criterio del costo ammortizzato per la valutazione dei debiti 9

10 Banca x c/c a Mutuo bancario Il costo sostenuto per il finanziamento sarà oggetto di ammortamento lungo tutta la durata del prestito. Ipotesi 2: la società NON applica il criterio del costo ammortizzato per la valutazione dei debiti, in quanto redige il bilancio in forma abbreviata Costi accessori su finanziamento (CE) a Banca x c/c Al la società che redige il bilancio in forma abbreviata dovrà riscontare il costo, nel rispetto del principio della competenza economica. Risconti attivi a Costi accessori su finanziamento (CE) Disciplina transitoria Il principio contabile OIC 24, prevede quanto segue: 104. Qualora la società applichi il criterio del costo ammortizzato esclusivamente ai debiti sorti successivamente all esercizio avente inizio a partire dal 1 gennaio 2016, continua a classificare i costi accessori ai finanziamenti tra le altre immobilizzazioni immateriali e ad ammortizzare tali costi in conformità al precedente principio, come previsto al paragrafo 107. Tale trattamento contabile può continuare ad essere applicato anche dalle società che redigono il bilancio ai sensi dell articolo 2435-bis (che decidono di non applicare il costo ammortizzato) e 2435-ter del codice civile, come previsto al paragrafo 107. SOCIETÀ CHE NON REDIGONO IL BILANCIO IN FORMA ABBREVIATA SE la società continua ad applicare i vecchi criteri di valutazione ai debiti già iscritti in bilancio al I costi accessori su finanziamenti ante-2016 continuano ad essere iscritti tra le immobilizzazioni immateriali. 10

11 SOCIETÀ CHE REDIGONO IL BILANCIO IN FORMA ABBREVIATA SE la società decide di non applicare il criterio del costo ammortizzato. I costi accessori su finanziamenti ante-2016 continuano ad essere iscritti tra le immobilizzazioni immateriali. SOCIETÀ CHE REDIGONO IL BILANCIO PER LE MICRO-IMPRESE I costi accessori su finanziamenti continuano ad essere iscritti tra le immobilizzazioni immateriali. - Riproduzione riservata - 11