DIRECT COSTING E FULL COSTING NELLA CONTABILITÀ DEI COSTI AZIENDALI

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1 DIRECT COSTING E FULL COSTING NELLA CONTABILITÀ DEI COSTI AZIENDALI SOMMARIO schema di sintesi fasi del metodo full costing metodo direct costing Problema: nelle diverse realtà aziendali il management ha la necessità di verificare che la gestione del ciclo operativo aziendale, basata su un complesso di risorse materiali, immateriali, finanziarie, umane, avvenga nel rispetto dell equilibrio economico, patrimoniale, finanziario e delle risorse umane, in un contesto di obiettivi e strategie sia di medio-lungo periodo sia di breve termine. Soluzione: a seconda dell orizzonte temporale di analisi, il management può muoversi con l ausilio di differenti strumenti di contabilità analitica. Adatto a supportare decisioni riferite al medio-lungo periodo è il metodo del full costing, con il quale, in riferimento ad un determinato oggetto di costo, si determina un valore di costo pieno, comprensivo di tutti gli oneri, sia diretti sia indiretti. A supporto di decisioni di breve periodo, arco temporale nel quale si presume non vi siano variazioni della struttura aziendale e dei costi fissi, l analista può invece adottare il metodo del direct costing, metodo che utilizza la grandezza economica del margine di contribuzione. Maggiormente evoluto è infine il metodo dell activity-based costing (approccio ABC), che verrà trattato nello specifico in un successivo articolo. SCHEMA DI SINTESI STRUMENTI DI CONTABILITÀ ANALITICA Direct costing Adatto a supportare decisioni di breve periodo, ad esempio per colmare vuoti di produzione. Full costing Efficace nelle scelte riferite al medio-lungo periodo. METODO FULL COSTING Si basa sulla distinzione dei costi tra diretti ed indiretti. L imputazione dei costi diretti al prodotto avviene facendo riferimento alla distinta base. La ripartizione dei costi indiretti sui centri di costo avviene sulla base di un criterio di riparto (necessità di individuare un driver di costo). METODO DIRECT COSTING Si basa sulla distinzione dei costi tra fissi e variabili. Arriva alla determinazione del risultato d esercizio attraverso l individuazione di più margini di contribuzione. È utile per:.. analizzare la redditività di un prodotto;.. decidere in merito all accettazione di ordini speciali;.. definire il mix produttivo in presenza di un fattore della produzione scarso;.. decidere l eventuale eliminazione di un prodotto in perdita;.. effettuare decisioni di make or buy, riguardanti l ampliamento della filiera produttiva. 13

2 FASI DEL METODO FULL COSTING DISTINZIONE TRA COSTI DIRETTI E INDIRETTI La qualificazione di costo diretto presuppone il contestuale verificarsi di due condizioni:.. la possibilità di imputare il costo sull oggetto di calcolo (prodotto/servizio) in modo oggettivo (ad esempio facendo riferimento alla distinta base del prodotto);.. la convenienza economica che ciò avvenga (ad esempio, l installazione su un macchinario di un contatore per rilevare il consumo di energia elettrica deve seguire la preliminare valutazione dei costi-benefici di tale operazione). DEFINIZIONE DEI CENTRI DI COSTO Un centro di costo è un unità organizzativa a cui sono assegnate risorse e a capo della quale è individuato un responsabile. Il punto di partenza per l individuazione dei centri di costo è l organigramma aziendale. Si possono individuare le seguenti tipologie di centri di costo:.. centri produttivi, nei quale si svolgono attività di natura produttiva, intese come trasformazione fisica dei fattori produttivi in prodotti/servizi;.. centri ausiliari, che svolgono attività di supporto ai centri produttivi. Ne sono esempi il magazzino ed il reparto di manutenzione e riparazione;.. centri funzionali, che comprendono tutte le attività afferenti all area amministrativa, commerciale, ricerca e sviluppo, vale a dire attività di supporto all intera struttura aziendale e non solo ai centri produttivi. IMPUTAZIONE DIRETTA DEI COSTI INDIRETTI Tutti i costi non direttamente imputati ai prodotti/servizi vengono in questa fase ripartiti in modo diretto sui diversi centri di costo individuati, siano essi produttivi, ausiliari e funzionali. Diventa abbastanza semplice, già dal piano dei conti, definire i costi assegnabili ai diversi reparti/centri di costo). RIBALTAMENTO DEI COSTI DEI CENTRI AUSILIARI SUI CENTRI PRODUTTIVI Tale processo è realizzabile per mezzo di driver di costo, consistenti in criteri oggettivi di riparto, necessari per l attribuzione dei costi dei centri ausiliari ai diversi centri produttivi. A titolo esemplificativo, è possibile ripartire le spese di manutenzione e riparazione in base al numero di interventi di manutenzione richiesti dai vari centri produttivi. RIBALTAMENTO DEI COSTI DEI CENTRI FUNZIONALI SUI CENTRI PRODUTTIVI Come effettuato in precedenza con i centri ausiliari, anche per quelli funzionali individuiamo un criterio oggettivo di riparto ai fini di attribuire i costi indiretti imputati al centro specifico ai diversi centri produttivi. In certi casi potrebbe risultare più efficace una diretta imputazione dei costi ricompresi nei centri funzionali ai diversi prodotti (potrebbe essere il caso dei costi commerciali). IMPUTAZIONE DEI COSTI DEI CENTRI PRODUTTIVI SUI PRODOTTI/SERVIZI I costi dei centri produttivi devono essere comprensivi della quota parte dei costi provenienti dai centri ausiliari e funzionali. Esempi di driver cost necessari all attribuzione dei costi dei centri produttivi ai diversi prodotti/servizi potrebbero essere le ore macchina assorbite o la mano d opera diretta impiegata nelle diverse produzioni/erogazioni. DETERMINAZIONE DEL COSTO TOTALE DEI PRODOTTI È sufficiente sommare i costi diretti per prodotto (risultato della prima fase) e la quota parte dei costi indiretti ad essi imputati. Conoscendo il volume di produzione è possibile determinare il costo unitario di prodotto. Tale dato costituisce l informazione di partenza per prendere decisioni concernenti la determinazione del prezzo di vendita, la valutazione della redditività totale del prodotto, l analisi del portafoglio prodotti. 14

3 Esempio n. 1 Metodo full costing Prodotto B Costo materia prima impiegata per unità di prodotto 1,50 Costo materia prima impiegata per unità di prodotto 2,00 Costo orario MOD impiegata 12,00 Costo orario MOD impiegata 12,00 Costo orario macchinario impiegato 0,30 Costo orario macchinario impiegato 0,35 Quantità prodotte Quantità prodotte Ore macchina Ore macchina Ore MOD Ore MOD Altri dati Costi indiretti di produzione ,00 Altri costi indiretti ,00 Centri di costo produttivi 2 Centri di costo ausiliari 1 Centri di costo funzionali 1 Fase 1 Fase 2 Fase 3 Fase 4 Fase 5 I costi diretti individuati (mano d opera diretta, materia prima, energia elettrica macchinario) vengono attributi ai due prodotti in base alla distinta di lavorazione: Costi diretti PRODOTTO A: (2.000 * 12,00) + (5.000 * 1,50) + (1.500 * 0,30) = ,00 Costi diretti PRODOTTO B: (1.400 * 12,00) + (5.000 * 2,00) + (1.000 * 0,35) = ,00 Abbiamo individuato i centri di costo, ossia i due centri produttivi, relativi rispettivamente al prodotto A ed al prodotto B, un centro ausiliario (costituito dal reparto manutenzione e riparazione) ed un centro funzionale (area commerciale). Grazie ad un impostazione finalizzata del piano dei conti, i costi indiretti sono attribuibili in modo diretto ad ogni singolo centro di costo (i due centri produttivi producono entrambe le categorie di prodotto). CENTRO DI COSTO PRODUTTIVO X: ,00 (materiali di consumo, costi di approvvigionamento, lavorazioni esterne, trasporto, ecc. riferiti al centro prod. in esame). CENTRO DI COSTO PRODUTTIVO Y: ,00 (materiali di consumo, costi di approvvigionamento, lavorazioni esterne, trasporto, ecc. riferiti al centro prod. in esame). CENTRO DI COSTO AUSILIARIO W: 5.000,00 (costi di manutenzione e riparazione). CENTRO DI COSTO FUNZIONALE Z: ,00 (costi di pubblicità e gestione rete agenti). Utilizzando come driver di costo il numero di interventi di manutenzione richiesti dai due centri produttivi, ed ipotizzando che gli interventi di manutenzione abbiano durata simile tra di loro, ribaltiamo i costi del centro ausiliario sui centri produttivi. Costi di manutenzione e riparazione: 5.000,00 - CENTRO PRODUTTIVO X 3 interventi - CENTRO PRODUTTIVO Y 2 interventi Perciò avremo: 5.000,00 / (3 + 2) * 3 = 3.000,00 CENTRO PRODUTTIVO X 5.000,00 / (3 + 2) * 2 = 2.000,00 CENTRO PRODUTTIVO Y Riteniamo più efficace una imputazione diretta dei costi commerciali ai singoli prodotti, utilizzando quale criterio di ripartizione i costi diretti. Perciò avremo: ,00/( ) * = 8.698,00 (prodotto A) ,00/( ) * = 6.302,00 (prodotto B) 15

4 Esempio n. 1 (segue) Fase 6 Imputiamo ora i costi dei centri produttivi, comprensivi della quota parte dei costi provenienti dal centro ausiliario, sui due prodotti. Abbiamo ipotizzato che per il centro produttivo X il driver di costo che meglio esprime il quantitativo di risorse assorbito dai prodotti A e B sia rappresentato dalle ore macchina, mentre per il centro produttivo Y si considerano le ore di manodopera diretta. Perciò avremo, relativamente al centro produttivo X: /( )*1.500= ,00 (prodotto A) /( )*1.000= ,00 (prodotto B) E relativamente al centro produttivo Y: /( )*2.000= ,00 (prodotto A) /( )*1.400= 7.000,00 (prodotto B) Fase 7 Determiniamo ora il costo totale dei prodotti ed il costo unitario di prodotto: Prodotto B Costi diretti ,00 Costi diretti ,00 Costi indiretti di produzione: - centro X - centro Y , ,00 Altri costi indiretti: - centro Z 8.698,00 Costi indiretti di produzione: - centro X - centro Y , ,00 Altri costi indiretti: - centro Z 6.302,00 Costo totale ,00 Costo totale ,00 Volumi di produzione Volumi di produzione Costo unitario di prodotto 14,09 Costo unitario di prodotto 16,55 Nota bene Se il volume di produzione non sarà rispettato si potranno avere due casi:.. meno produzione e maggiori costi;.. più produzione minori costi. METODO DIRECT COSTING CARATTERISTICHE Tale metodo si basa sulla classificazione dei costi fondata sul comportamento del costo al variare dei volumi di produzione e/o di vendita. Il costo che varia in relazione ai quantitativi di produzione e/o di vendita è classificato come variabile. Il costo che non rispetta tale condizione, e quindi si mantiene costante al variare dei volumi di produzione e/o di vendita, è definito fisso. Il direct costing utilizza la grandezza economica del margine di contribuzione. Il margine di contribuzione è dato dalla differenza tra i ricavi derivanti dalla vendita dei prodotti ed i costi variabili di produzione e di vendita. È un risultato economico lordo che esprime la capacità dell impresa di dare copertura ai costi fissi e di produrre risultati positivi. Se il margine di contribuzione è maggiore dei costi fissi, l azienda realizzerà un utile netto d esercizio, in caso contrario una perdita di esercizio. 16

5 UTILIZZO DEL MARGINE DI CONTRIBUZIONE Il margine di contribuzione può essere utilizzato per:.. analizzare la redditività dei prodotti Il margine di contribuzione consente di determinare e confrontare la redditività di prodotti/servizi/commesse, evitando le incertezze dovute alla ripartizione dei costi fissi. Quando possibile, tuttavia, sarebbe bene distinguere i costi fissi in specifici e comuni; i costi fissi specifici sono considerati costi eliminabili, al pari dei costi variabili, nel caso in cui venisse meno una determinata attività produttiva e/o di vendita... ordini speciali: vendere ad un prezzo minore È il caso in cui all azienda pervenga la richiesta da parte di un cliente di una fornitura ad un prezzo più basso rispetto a quello mediamente praticato, ovvero di listino. Prima di determinare il margine di contribuzione, è necessario verificare che vi sia capacità produttiva in esubero, in modo da non dover effettuare ulteriori investimenti (costi fissi costanti). Successivamente, l accettazione o meno dell ordine speciale è subordinata al confronto tra costi emergenti e ricavi emergenti. Qualora i ricavi derivanti dalla vendita delle unità aggiuntive richieste fossero maggiori dei costi variabili delle stesse, l impresa potrebbe accettare l ordine... definire il mix produttivo in presenza di un fattore della produzione scarso.. decidere l eventuale eliminazione di un prodotto in perdita Può essere il caso di realtà sottodimensionate, dove il fattore limitante può essere rappresentato da un numero limitato di ore macchina oppure ore uomo disponibili. Diventa necessario esprimere il margine di contribuzione di ogni singolo prodotto in funzione del fattore limitante (ad esempio dividendo il margine di contribuzione di una unità di prodotto per il numero di ore macchina necessarie per produrre tale unità). La decisione di eliminare un prodotto presuppone il confronto tra ricavi cessanti e costi cessanti, questi ultimi rappresentati dai costi variabili e dai costi fissi specifici. Decidere l eliminazione di un bene dal processo produttivo in seguito al confronto tra i ricavi ed i costi (costi variabili, costi fissi specifici, quota parte dei costi fissicomuni) ad esso imputabili potrebbe risultare fuorviante. Un margine di contribuzione positivo riesce infatti a garantire la copertura parziale della quota dei costi fissi comuni, senza la quale si assisterebbe ad un aggravio del risultato di gestione... prendere decisioni di make or buy Si tratta di decisioni legate ad un eventuale processo di esternalizzazione: l azienda deve scegliere tra la produzione interna (make) e l acquisto da terzi (buy) di prodotti o componenti di prodotto. Il calcolo di convenienza economica viene effettuato confrontando i costi emergenti (costo variabile unitario del prodotto da sostenere nel caso di acquisto da un fornitore) con i costi cessanti (costi variabili e costi fissi specifici unitari necessari per la produzione interna del prodotto):.. se i costi emergenti fossero superiori rispetto ai costi cessanti sarebbe preferibile continuare a produrre internamente;.. in caso contrario si potrebbe valutare l ipotesi di individuare all esterno un fornitore affidabile. 17

6 Esempio n. 2 Metodo direct costing Caso A - Accettazione di ordini speciali Un ipotetico cliente richiede 20 unità del prodotto A ad un prezzo di 100,00 cad. (prezzo di listino 150,00). Ai fini dell accettazione dell ordine è necessario effettuare un confronto tra ricavi emergenti e costi emergenti. Sappiamo che i costi variabili per unità di prodotto sono pari ad 80,00. Attualmente la produzione si attesta sulle unità I costi fissi comuni sono pari ad ,00, ed il nuovo ordine di 20 unità è assorbibile dalla capacità produttiva attuale. Calcolo del margine di contribuzione Ricavi (150,00 x 1.000) = ,00 - Costi variabili totali (80,00 x 1.000) = ,00 = Margine di contribuzione ,00 - Costi comuni ,00 UTILE ,00 Scenario dopo l'accettazione dell'ordine speciale Calcolo del margine di contribuzione Ricavi: (150,00 x 1.000) = ,00 Ricavi emergenti: (100,00 x 20) = 2.000,00 - Costi variabili: (80,00 x 1.000) = ,00 - Costi variabili emergenti: (80,00 x 20) = 1.600,00 = Margine di contribuzione: ,00 - Costi fissi: ,00 UTILE: ,00 Come evidenziato sopra, i ricavi emergenti sono maggiori dei costi emergenti: all azienda conviene quindi accettare l ordine speciale Caso B - Scelta di mix produttivo in presenza di un fattore della produzione scarso Il portafoglio prodotti di un impresa è composto da due beni. Le quantità di produzione richieste dalla clientela sono: n pezzi per il prodotto A; n pezzi per il prodotto B. Per produrre il prodotto A occorrono 2 h/macchina per pezzo (tot ore macchina) Per produrre il prodotto B occorrono 3 h/macchina per pezzo (tot ore macchina) Il fattore scarso è rappresentato dalla capacità produttiva massima a disposizione dell impresa, ossia h/macchina. Per determinare il mix produttivo più redditizio è necessario determinare, per ogni prodotto, il margine di contribuzione per ora macchina. Calcolo del margine di contribuzione per ora macchina Prodotto B Prezzo unitario: 115,00 185,00 - Costo variabile unitario: 75,00 135,00 = Margine di contr. unitario: 40,00 50,00 h/macchina per pezzo 2 3 M.d.C./ore macchina 20,00 16,67 Il prodotto A presenta un margine di contribuzione per ora macchina superiore, è quindi più redditizio. Si definirà perciò il mix produttivo nel seguente modo, considerando che tutte le quantità di prodotto A domandate potranno essere prodotte: (1.500 x 2) = ore macchina impegnate ( ) = ore macchina residue (6.000/3) = pezzi producibili del prodotto B sui richiesti 18

7 Esempio n. 2 (segue) Caso C - Decisione circa l eliminazione di un prodotto in perdita Prodotto B Ricavi: , ,00 - Costi variabili totali: , ,00 = Margine di Contribuzione di 1 livello: , ,00 - Costi fissi specifici: , ,00 = Margine di Contribuzione di 2 livello: , ,00 - Costi fissi comuni (imputati pro quota): , ,00 = UTILE (PERDITA) , ,00 Un margine di contribuzione di 2 livello positivo deve sempre far propendere per la scelta di non eliminare un prodotto che risulti poi in perdita dopo la ripartizione ed imputazione pro quota dei costi fissi comuni. Un Margine di Contribuzione positivo riesce a garantire la copertura parziale di una quota dei costi fissi comuni. Infatti, mentre con entrambi i prodotti abbiamo un risultato finale pari ad un utile di ,00, con l eliminazione del prodotto B avremmo un utile di (80.000, ,00) = ,00 Caso D - Decisioni di make or buy Costi variabili di produzione interna (make): ,00 Costi fissi specifici (make): 4.500,00 Unità da produrre: Costo d acquisto unitario da fornitore (buy): 92,00 Costo Variabile unitario ipotesi make (90.000,00 /1.000): 90,00 Costi fissi specifici per unità di prodotto ipotesi make ( /1.000): 4,50 Notiamo come in caso di acquisto dei prodotti dall esterno i costi unitari emergenti (ossia 92,00) sarebbero inferiori ai costi unitari cessanti ( 94,50) dell ipotesi make. In tal caso, da questa analisi puramente aritmetica deduciamo che l ipotesi di acquisto dal fornitore individuato è conveniente. Molte volte, tuttavia, è utile affiancare a tali analisi valutazioni di carattere strategico:.. possiamo affermare che l esternalizzazione è una strategia percorribile in caso di prodotti standardizzati;.. è necessario un continuo scambio informativo tra impresa e fornitore ed un reciproco rapporto di fiducia;.. sarebbe auspicabile condividere con il fornitore un processo di crescita basato sulla ricerca e sviluppo del prodotto oggetto di esternalizzazione. 19