Scritto da Administrator Martedì 03 Luglio :00 - Ultimo aggiornamento Martedì 03 Luglio :19

Transcript

1 Sommario: 1. Premessa - 2. Prova della simulazione di trasferimento - 3. Presupposti della residenza fiscale: iscrizione all AIRE e concetto di residenza civilistica - 4. Concetto di domicilio civilistico e individuazione della residenza fiscale - 5. Prova per presunzioni - 6. Regimi fiscali privilegiati - 7.Visione complessiva e mezzi fraudolenti. 1. Premessa L Amministrazione Finanziaria negli ultimi anni ha sempre più sviluppato un attività di intellig ence, necessaria alla repressione dei trasferimenti fittizi di residenza all estero. L obiettivo in questi casi, oltre all individuazione della materia imponibile, è quello di ricercare gli elementi giuridici e di fatto che riconducono la residenza fiscale del soggetto in Italia. In questa sede interessa, in particolare, sottolineare come l Amministrazione Finanziaria, possa riportare la residenza fiscale nel luogo dove il soggetto risulta avere il proprio domicilio, inteso come sede principale dei propri affari ed interessi. Gli elementi che determinano la residenza fiscale di un soggetto sono dunque i seguenti: 1) l iscrizione anagrafica 2) il domicilio, ossia la sede principale degli affari e interessi (art. 43, co. 1 c.c.) 1 / 15

2 3) la residenza, ossia la dimora abituale (art. 43, co. 2, c.c.) Affinché un soggetto sia considerato fiscalmente residente anche uno soltanto dei requisiti previsti dalla norma. è sufficiente però che sussista Affinché un soggetto possa essere riconosciuto fiscalmente residente in Italia, quindi, sarà sufficiente dimostrare la sussistenza in Italia anche soltanto del domicilio civilistico. Il domicilio infatti prescinde dalla dimora o dalla presenza di una persona in un luogo, in quanto esso consiste in una relazione tra la persona e il luogo essenzialmente giuridica, cioè caratterizzata dalla volontà di stabilire in quel luogo la sede generale delle relazioni e degli interessi. Né, per evitare di essere considerati soggetti passivi di imposta in Italia, se non per i soli redditi prodotti nello Stato, sarà possibile eccepire di essere iscritti all AIRE (Anagrafe degli Italiani Residenti all Estero). L'art 2, co. 2, del Tuir, che assoggetta a tassazione i redditi percepiti dai residenti, contiene infatti una nozione di residenza fiscale assai più ampia di quella civilistica, comprendendovi sia le persone che, per la maggior parte dell'anno, sono rimaste iscritte all'anagrafe di comuni italiani, sia quelle che hanno dimorato abitualmente in Italia, sia infine quelle che hanno avuto nel territorio nazionale il proprio domicilio, inteso, come detto, come sede principale degli affari e degli interessi economici e personali. Tali fattispecie, però, sono alternative e non concorrenti. Gli Uffici Finanziari, dunque, nella propria attività accertativa, potranno comunque fornire la prova della fittizietà del trasferimento all estero dimostrando la sussistenza anche soltanto di uno di questi elementi. 2 / 15

3 2. Prova della simulazione di trasferimento Quali possono essere, allora, le prove idonee a smentire la (asserita) effettività del trasferimento di residenza all estero e a dimostrarne la sua simulazione? a) Locazione di un appartamento all estero Uno dei principali elementi di prova che sono di solito addotti a contestazione dell operato dell Amministrazione consiste nella produzione di documenti da cui risulta la locazione di appartamenti all estero. Secondo tale tipo di difesa il fatto di avere un appartamento in locazione all estero sarebbe condizione sufficiente a far ritenere di avere all estero una stabile abitazione e quindi anche la residenza fiscale. Ma una tale conclusione confonde il concetto di residenza civilistica con quello (più ampio) di residenza fiscale (che comprende anche il concetto di domicilio) e non è certamente in linea con le decisioni della Corte di Cassazione e della maggior parte delle Commissioni Tributarie, che si sono pronunciate sull argomento in senso del tutto contrario. La stipula di un contratto di locazione, quindi, può, al più, dimostrare la non residenza civilistica in Italia, giammai l assenza del domicilio nel relativo territorio. Del resto, in caso contrario, laddove un soggetto be terracqueo, ne deriverebbe una sorta di "apolidia fiscale". abbia interessi ed affari diffusi sull'intero or 3 / 15

4 Il domicilio, inteso come sede principale dei propri affari, ma soprattutto dei propri interessi personali, dovrà dunque essere individuato in uno specifico luogo e la sua dispersione non ne potrà certo comportare il suo annullamento. b) Centro di interessi del contribuente ed irrilevanza del concetto di domicilio fiscale Sicuramente, il fatto che i figli, o la moglie, risiedano in Italia è un indizio importante per poter affermare che un dato soggetto abbia in Italia il proprio centro di interessi affettivi. Né, si badi bene, si deve confondere il concetto di al Comune di residenza anagrafica, con quello di residenza fiscale. domicilio fiscale, corrispondente appunto Il domicilio fiscale, infatti, rileva esclusivamente al fine di stabilire la sede degli adempimenti operativi del contribuente (presentazione della dichiarazione ecc.) ed è cosa ben diversa dalla residenza fiscale, che l Amministrazione Finanziaria individua in Italia e non in una specifica città. Non interessa dunque, ai fini della dimostrazione della sussistenza della residenza fiscale, se gli interessi del soggetto siano in una città, anziché in un altra, essendo sufficiente che siano in Italia. Il riferimento della residenza fiscale, dunque, è al territorio italiano, non al Comune. L'art. 2 del Tuir infatti non corrisponde esattamente agli artt. 43 e seguenti del c.c.. Se è vero che il legislatore fiscale ha recepito le nozioni civilistiche di residenza e domicilio, è anche vero, comunque, che ne ha modificato l'ambito di applicazione, riferito non più, come fa l'art. 43 del c.c., al Comune, ma all'intero territorio dello Stato. 4 / 15

5 c) Fatti riferibili a periodi di imposta diversi L Ufficio, poi, potrà rafforzare la propria ricostruzione evidenziando le prove che dimostrano che un soggetto ha operato o avuto il proprio centro di interessi in Italia anche in periodi diversi da quelli oggetto di accertamento. Come affermato anche dalla giurisprudenza di merito, infatti, (vedi per tutte CTP di Perugia n. 628 del 2000), ai fini della dimostrazione della effettiva sussistenza della residenza fiscale in Italia in un determinato periodo di imposta, possono essere presi in considerazione anche i rapporti intrattenuti in periodi pregressi o successivi al periodo in esame. E questo anche alla luce del principio di sistema (presunzione di possesso intermedio). ricavabile dall 'art.1142 del c.c. d) Visione complessiva e verosimiglianza Ciò che bisogna sottolineare è dunque il valore presuntivo della ricostruzione effettuabile dall Ufficio: i singoli elementi di fatto, presi uno ad uno, possono anche risultare privi di idonea valenza probatoria. Ma certamente la prospettiva cambierà se tali elementi complessivamente, come singoli tasselli di una situazione vengono analizzati di insieme. Le strette, prevalenti, relazioni patrimoniali, sociali e familiari di un soggetto con l'italia potranno, per esempio, trovare complessivo fondamento e verosimiglianza nei seguenti elementi: a) possesso in Italia di immobili o di automobili immatricolate; 5 / 15

6 b) assunzione, in società italiane, di cariche di amministratore e consulente; c) presenza fisica dei familiari; d) luogo di esercizio delle attività professionali; e) pagamenti e uso di carte di credito 3. Presupposti della residenza fiscale: Iscrizione all AIRE e concetto di residenza civilistica Una volta affrontato l aspetto probatorio, è opportuno quindi evidenziare la esatta impostazione giuridica da affrontare nella valutazione di tali elementi probatori posti a dimostrazione della sussistenza della residenza fiscale in Italia di un soggetto che invece si dice (fittiziamente) residente all estero. Secondo la norma di cui all art. 2 del TUIR, come visto in premessa, per individuare le persone fisiche soggette alle imposte sui redditi in Italia, occorre guardare, in alternativa, o all iscrizione all anagrafe della popolazione residente o alla residenza nel territorio dello Stato o al domicilio secondo la nozione del c.c.. Tali requisiti, come detto, sono tra loro alternativi e non concorrenti: è pertanto sufficiente il verificarsi di uno solo di essi affinchè un soggetto sia considerato fiscalmente residente in Italia. 6 / 15

7 Vediamo dunque quando si possono ritenere sussistere i singoli presupposti. a) Iscrizione all AIRE Il contribuente che, pur essendosi cancellato dall anagrafe della popolazione residente ed essendosi iscritto all AIRE, risulti tuttavia aver mantenuto in Italia la propria dimora abituale o la sede principale dei propri affari ed interessi, si considera ugualmente residente nel territorio dello Stato. Dal punto di vista fiscale, infatti, se è vero che l iscrizione all AIRE attesta la non residenza in Italia, è anche vero però che, a differenza dell iscrizione nell anagrafe dei residenti nello Stato, che rappresenta una presunzione legale contro cui non è ammessa prova contraria, l iscrizione all AIRE, è invece sempre suscettibile di prova contraria. Interpretazione questa confermata, del resto, anche dalla pacifica giurisprudenza della Corte di Cassazione, secondo la quale la semplice cancellazione dall anagrafe della popolazione residente per trasferire la residenza all estero può non essere sufficiente a far perdere lo status di residente sotto il profilo fiscale, qualora il soggetto mantenga nel territorio nazionale i propri interessi (famiglia, proprietà, ecc). Nello stesso senso si esprime anche la Circolare n. 304/E del (in che afferma: si evidenzia che la cancellazione dall anagrafe della popolazione residente e l iscrizione nell anagrafe degli italiani residenti all estero non costituisce elemento determinante per escludere il domicilio o la residenza nello Stato, ben potendo questi ultimi essere desunti con ogni mezzo di prova, anche in contrasto con le risultanze dei registri anagrafici. b) Concetto di residenza civilistica Per quanto riguarda il presupposto della residenza concetto di stabile dimora. civilistica, questa si identifica con il 7 / 15

8 La stabile dimora presuppone dunque che sia provato l elemento oggettivo della permanenza, con una certa abitualità e stabilità, nello Stato. La giurisprudenza ha stabilito infatti che la residenza è determinata dalla abituale, volontaria dimora di una persona in un dato luogo, per cui risulta di fondamentale importanza il fatto oggettivo della stabile permanenza in quel luogo. La stabile permanenza, del resto, sussiste anche quando la persona si rechi a lavorare o svolgere attività fuori dal territorio dello Stato, sempre che però conservi in esso l abitazione e vi ritorni quando possibile. 4. Concetto di domicilio civilistico e individuazione della residenza fiscale Analizzati, molto brevemente, i primi due elementi che possono dimostrare la sussistenza di residenza fiscale o meno di un soggetto in Italia, veniamo quindi al terzo elemento sui cui, in questa sede, preme appuntare l attenzione. Alla luce di quanto fin qui detto, risulta evidente che un efficace lotta contro l evasione fiscale, perpetrata tramite il trasferimento fittizio della residenza all estero, dovrà concentrare il suo impegno, più che sulla rilevazione di questi due primi elementi (iscrizione all Anagrafe e residenza civilistica), sulla rilevazione del domicilio del contribuente in Italia. L iscrizione all Anagrafe, infatti, è solo un elemento formale (la cui valenza può essere smentita con prove contrarie), lasciato alla determinazione del contribuente. La prova della residenza civilistica, invece, sarà sempre più difficoltosa, dovendosi basare 8 / 15

9 su elementi di fatto difficilmente riscontrabili da parte dell Amministrazione. Ma, come abbiamo visto, affinché il soggetto venga riconosciuto fiscalmente residente in Italia, sarà sufficiente dimostrare anche soltanto la sussistenza in Italia del suo domicilio civilistico, così come delineato dall art. 43 del c.c. e cioè come il luogo nel quale la persona ha stabilito la sede principale dei suoi affari ed interessi. Il domicilio infatti, prescinde dalla dimora o dalla presenza di una persona in un luogo, in quanto esso, pur basandosi (anche) su un elemento di fatto, costituito dall aver la persona stabilito in un luogo la sede principale dei suoi affari e interessi, consiste, principalmente, in una relazione giuridica, tra la persona e detto luogo: una relazione, cioè, caratterizzata dalla semplice volontà di stabilire in quel luogo la sede generale delle sue relazioni e dei suoi interessi. Pertanto, mentre la residenza, è intesa come res facti, perché non può prescindere dalla presenza del soggetto, con relativa stabilità, in un determinato luogo e l elemento intenzionale assume rilevanza solo in via secondaria, il domicilio è invece da intendersi come res iuris, in quanto principalmente dipendente dalla volontà del soggetto. Poiché inoltre la norma parla di sede principale degli affari ed interessi, occorre una valutazione complessiva della situazione del contribuente. La principalità deve essere verificata, quindi, qualitativi. attraverso parametri sia quantitativi che La locuzione affari ed interessi, di cui al citato art. 43 co. 1, deve intendersi allora in senso ampio, comprensivo non solo dei rapporti di natura patrimoniale ed economica, ma anche (e soprattutto) di quelli morali, familiari e sociali. Va sottolineato, inoltre, che tale interpretazione è stata già seguita dall Amministrazione 9 / 15

10 Finanziaria, che, nel caso di un soggetto iscritto all AIRE ed esercente attività di lavoro autonomo all estero, ha affermato che la residenza fiscale in Italia si concretizza qualora la famiglia dell interessato abbia mantenuto la dimora in Italia o comunque nel caso in cui emergano atti o fatti tali da indurre a ritenere che il soggetto interessato ha qui mantenuto il centro dei suoi affari ed interessi (vedi Ris n. 8/1329, in Occorre pertanto effettuare una valutazione d insieme dei rapporti che il soggetto mantiene in Italia. Valutazione che, indipendentemente dalla presenza fisica e dalla sola attività lavorativa, esplicata anche prevalentemente all estero, permetta di stabilire che la sede principale degli affari ed interessi si trova, in realtà, nel territorio dello Stato italiano: perché, magari, in Italia, il soggetto dispone di una abitazione, mantiene una famiglia, accredita i propri proventi, dovunque conseguiti, possiede beni, anche mobiliari, partecipa a riunioni d affari, riveste delle cariche sociali, ecc. ecc. (vedi anche Circolare n. 304/97 e Circolare 9/E del , in 5. Prova per presunzioni Alla fine, quindi, è una questione di prove e di credibilità. Ma perché è tanto importante la possibilità di provare la fittizietà del trasferimento di residenza fiscale all estero, mediante la dimostrazione della sussistenza in Italia del domicilio del contribuente? Perché assume tanta importanza la prova di un elemento che, in fondo, fa riferimento alla volontà di un soggetto, ad un elemento cioè intrinseco alla persona e quindi, in teoria, difficilmente dimostrabile? Perché nei procedimenti tributari è ammissibile la prova per presunzioni. 10 / 15

11 Perché è sufficiente ricavare la verosimiglianza di quella volontà intrinseca dalla manifestazione di elementi esterni al soggetto e quindi facilmente rilevabili. La prova per presunzioni è infatti una prova indiretta, basata su di un procedimento logico, che, partendo da uno o più fatti noti o certi, permette di desumere, in via di ragionevole consequenzialità, l esistenza del fatto ignoto. Si tratta quindi di un processo argomentativo, che permette di pervenire, indirettamente, alla prova di un determinato fatto, dimostrando che il fatto stesso non è che la conseguenza di un altro fatto di cui si abbia la certezza. Un tale rapporto di consequenzialità, che deve intercorrere tra fatto noto e fatto ignoto, va inteso dunque, non nel senso di un rapporto di causa-effetto, ma come rapporto d ordine logico: ad indicare che l esistenza di un fatto comporta, presumibilmente, anche l esistenza dell altro, con un grado di probabilità tale da indurre nel ragionevole convincimento che il fatto ignoto si sia effettivamente verificato. Quanto più alta è la probabilità che il fatto ignoto sia realmente conseguenza del fatto noto, tanto maggiore è la rilevanza probatoria della presunzione: questo è il concetto dell id quod plerumque accidit. Ciò che assume rilevanza è, dunque, quel che accade nella generalità dei casi, le conseguenze che, generalmente, si determinano nella realtà operativa, con esclusione soltanto dell intervento di fattori a carattere eccezionale o straordinario. Se il fatto ignoto dovesse essere l unica, necessaria conseguenza possibile del fatto noto, non si dovrebbe parlare, infatti, di prova presuntiva o indiretta, ma di prova certa o storica. Ma non è la prova che deve essere certa, ma il presupposto, cioè il fatto o accadimento naturale da cui è possibile ricavare la probabilità del realizzarsi del fatto ignoto. 11 / 15

12 L'ufficio, quindi, utilizzando i fatti (certi) in presuntive. suo possesso, si può avvalere, in tali casi, di prove L'unica garanzia necessaria consiste nel fatto che in una semplice induzione ipotetica e soggettiva. il complesso di presunzioni non si risolva 6. Regimi fiscali privilegiati A rafforzamento di quanto fin qui detto a proposito delle presunzioni, si sottolinea inoltre che l art. 10 della L. n. 448 del 1998 ha provveduto ad integrare i criteri fissati dall art. 2 del DPR n. 917 del 1986, introducendo il co. 2 bis che recita si considerano residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dall anagrafe della popolazione residente ed emigrati in Stati o Territori aventi un regime fiscale privilegiato, individuati con Decreto del Ministero delle Finanze da pubblicare in G.U.. Se dunque un soggetto ha trasferito la propria residenza in un cosiddetto paradiso fiscale, si inverte l onere della prova: sarà comunque considerato fiscalmente residente in Italia, salvo prova contraria (questa volta però a suo carico e non a carico dell Amministrazione). E chiaro, del resto, che il trasferimento della residenza in tali Stati è verosimilmente pianificato al fine di godere di un trattamento fiscale più favorevole: una tale previsione normativa, quindi, rappresenta la cristallizzazione legislativa del concetto, di origine giurisprudenziale, dell id quod plerumque accidit. Basta esaminare i notevoli vantaggi che la residenza in tali Stati, di solito, comporta. 12 / 15

13 I cosiddetti tax heavens garantiscono infatti la più ampia libertà valutaria: non è previsto alcun controllo sull acquisto o sulla vendita, sull entrata o la rimessa di divise estere. Le holdings off-shore, poi, sono caratterizzate da un bassissimo livello di imposizione: godono infatti, per lo più, di regimi di esenzione totale da tutte le imposte sui redditi e sono assoggettate a modeste imposte annuali a carattere patrimoniale. In particolare, vi sono poi altri aspetti tecnici che evidenziano l interesse fittizio di chi abbia intenzione di stabilire in questi Stati la propria residenza fiscale: 1) il regime impositivo è, di solito, strettamente territoriale : in altre parole, tanto le persone fisiche, quanto le società residenti sono assoggettate a tassazione solamente per i redditi di fonte nazionale (ecco perché tali soggetti conservano di solito in Italia le fonti di reddito); 2) per le persone fisiche poi, generalmente, non è prevista la tassazione globale del reddito complessivo: solo alcune categorie di reddito sono considerate tassabili; 3) non è infine, di solito, applicata alcuna ritenuta, nè sugli interessi pagati ai non residenti, né su quelli pagati ai residenti, siano essi persone fisiche o giuridiche. 7. Visione complessiva e mezzi fraudolenti Tutti questi elementi giustificano quindi l inversione dell onere della prova. Il trasferimento fittizio di residenza non costituisce, quindi, un accadimento da analizzare pe 13 / 15

14 r comparti stagni. Chi pianifica un trasferimento fittizio, di norma, pone in essere, infatti, una serie di inganni, proprio allo scopo di attribuire a tale trasferimento una parvenza di veridicità: ad esempio, come visto, loca un immobile nel Paese di virtuale residenza, intrattiene nello stesso Paese relazioni sociali ed economiche, vi apre conti correnti e società ecc. ecc. Peraltro, non necessariamente si tratta di comportamenti illecito. univocamente preordinati al fine L'immobile locato, ad esempio, può anche rispondere a temporanee ed effettive esigenze abitative del falso residente, così come le relazioni intrattenute possono anche risultare, in tutto o in parte, vere. Ciò che rileva, tuttavia, è l'effetto complessivo. Anche ai fini penali (artt. 3 e 4 del D.lgs n. 74 del 2000), del resto, è chiaro che eventuali circostanze di fatto e di diritto veritiere, hanno una ancora maggiore potenzialità ingannatoria, in quanto rivestono di veridicità una situazione (la residenza) che, invece, risulta sostanzialmente falsa. Quelle che, dunque, alcuni soggetti cercano di far passare per prove della effettiva residenza, in realtà non sono altro che gli stessi mezzi fraudolenti, predisposti a tavolino per ingannare l Amministrazione Finanziaria. Il loro smascheramento costituirà un ulteriore prova della fittizietà della residenza all estero. Giovambattista Palumbo 14 / 15

15 Funzionario dell Agenzia delle Entrate 15 / 15