La manovra fiscale Indice

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1 INQUADRAMENTO NORMATIVO La manovra fiscale 2010 Indice Riapertura dei termini per rivalutazione di terreni e partecipazioni... 7 Compensazioni Iva e Visto di conformità Proroga per il 2010 dell imposta sostitutiva del 10% per i premi di produttività Recupero del patrimonio edilizio: proroga al Spese 55%: comunicazione entro il 31 marzo Moratoria debiti bancari Il bonus per gli aumenti di capitali: la riduzione dell Ires, Irpef e Irap Proroga dello scudo fiscale con aliquote differenziate La riduzione del 20% dell acconto Irpef Associazioni professionali: compensabili le ritenute degli associati Accertamenti: raddoppio dei termini in caso di reato... 97

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3 Riapertura dei termini per rivalutazione di terreni e partecipazioni Per effetto della Legge Finanziaria 2010, ritorna la rivalutazione dei terreni e delle partecipazioni possedute al 1 gennaio Le imposte sostitutive possono essere rateizzate dal 31/10/2010. Articolo 2, commi da 219 a 220 Art. 2 c. 219/220 Finanziaria 2010 L art. 2 commi da 219 a 220 della Finanziaria 2010, ha disposto la fissazione di un nuovo termine per la rideterminazione: - del valore di acquisto delle partecipazioni, detenute da persone fisiche non esercenti attività di impresa, non negoziate in mercati regolamentati; - dei terreni edificabili e con destinazione agricola detenuti dalle persone fisiche. In particolare, il nuovo termine per la rivalutazione di dette partecipazioni e terreni è stato fissato al 31 ottobre Entro tale data dovranno essere: - versate le imposte sostitutive, integralmente o limitatamente alla prima rata, previste dalla normativa; - effettuate: la redazione ed il giuramento della perizia di stima. Entro il 31/10/2009, occorre Versare le imposte sostitutive redigere e giurare la perizia di stima La disciplina in esame trova applicazione unicamente nei confronti dei possessori di titoli, quote o diritti a titolo di proprietà o dei titolari di altro diritto reale sui medesimi alla data del 1 gennaio Rideterminazione del valore delle partecipazioni Possono avvalersi della rivalutazione delle partecipazioni non negoziate in mercati regolamentati: Soggetti interessati Soggetti interessati - le persone fisiche residenti, per le partecipazioni la cui cessione non genera reddito di impresa; - le società semplici ed equiparate; - gli enti non commerciali per attività non in regime di impresa; - i soggetti non residenti, per le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di partecipazioni in società residenti in Italia che non siano riferibili a stabili organizzazioni. I predetti contribuenti devono essere possessori delle partecipazioni a titolo di proprietà o essere titolari di altro diritto reale sugli stessi (usufrutto o nuda proprietà) alla data del 1 gennaio

4 Soggetti esclusi Sono, invece, esclusi dalla possibilità di beneficiare dell'agevolazione in esame: Soggetti esclusi - i possessori di partecipazioni detenute nell'esercizio di imprese commerciali; - i soggetti, diversi dalle persone fisiche, privi di soggettività tributaria (ad esempio, regioni e comuni); - i fondi pensione; - gli organismi di investimento collettivo in valori mobiliari soggetti ad imposta sostitutiva sul risultato di gestione; - i fondi di investimento immobiliare. Partecipazioni non negoziate nei mercati regolamentari Con riferimento alle partecipazioni non negoziate nei mercati regolamentati, si osserva come la circolare n. 12/E del 2002 abbia chiarito che, "... affinché un titolo possa ritenersi negoziato in un mercato regolamentato, è necessario che le azioni risultino effettivamente negoziate nei mercati, non essendo sufficiente che la quotazione sia stata richiesta dalla società o semplicemente disposta dall'autorità di borsa...". Rideterminazione parziale delle partecipazioni Inoltre, la medesima circolare ha precisato che "...il contribuente può procedere alla rideterminazione del valore di acquisto anche solo per una parte della partecipazione detenuta. Pertanto, si ritiene che, in caso di possesso di una partecipazione qualificata, sia consentito rideterminare il valore limitatamente alla quota parte rappresentativa di una partecipazione non qualificata. Tuttavia, in tal caso, l'imposta sostitutiva è comunque dovuta nella misura del 4 per cento, in quanto la disposizione contenuta nel comma 2 dell'art. 5 [della L. n. 448/2001], commisura l'imposta non già all'entità della partecipazione della quale si intende adeguare il costo di acquisto, ma all'entità dell'intera partecipazione posseduta dal contribuente...". Acquisti in più tranches Nel caso in cui i titoli, le quote o i diritti siano stati acquistati in più tranches, al fine di determinare nei confronti di quali tra essi sia valida la rideterminazione del costo, ovvero del valore di acquisto, si considerano valorizzati quelli acquistati per ultimi. A seguito della rivalutazione, il valore rideterminato è utilizzato al momento del realizzo delle plusvalenze maturate in caso di cessione a titolo oneroso di partecipazioni qualificate o meno. Rideterminazione del valore dei terreni La norma di riferimento, riserva l'applicazione delle rivalutazioni alle sole cessioni di terreni edificabili e con destinazione agricola, posseduti alla data del 1 gennaio 2010, da persone fisiche che detengono tali beni al di fuori del regime di impresa, idonee a generare plusvalenze riconducibili nell'ambito applicativo di cui all'art. 67, comma 1, lettere a) e b), del Tuir. Terreni interessati dalla rivalutazione Interessati dal meccanismo di rivalutazione, quindi, sempre che non siano posseduti da imprese, sono: a) terreni lottizzati o sui quali sono state costruite opere per renderli edificabili. A tal fine si ricorda che sono considerati lottizzati quei terreni sui quali è stata eseguita una qualsiasi operazione obiettivamente considerata di lottizzazione o di esecuzione di opere per la edificabilità dei terreni, anche se realizzata al di fuori di strumenti urbanistici; 8

5 b) terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria, tenendo presente che "tale qualificazione ricorre per i terreni qualificati come edificabili dal piano regolatore generale o in mancanza da altri strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione" (circolare 1 febbraio 2002, n. 15/E); c) Terreni agricoli: per essi, il valore attribuito dalla perizia giurata di stima, assoggettato all'imposta sostitutiva del 4 per cento, può essere assunto come valore iniziale ai fini del calcolo della plusvalenza anche nelle ipotesi in cui tali cespiti diventino, in seguito, edificabili. d) terreni agricoli, anche in vista di un futuro inserimento in uno strumento urbanistico, come già chiarito dall Amministrazione finanziaria nella Circolare n. 9/E del 30 gennaio Circ. n.55/e/2002 e Circ. 81/E/2002 Si evidenzia sull argomento che, l Agenzia delle Entrate, con le Circolari n. 55/E del 20 giugno 2002 e n. 81/E del 6 novembre 2002 ha fornito importanti chiarimenti su specifiche fattispecie di applicabilità del beneficio. Area posseduta da più comproprietari Tra queste, in particolare: - la rivalutazione è possibile anche nel caso in cui oggetto di rivalutazione sia un area posseduta da più comproprietari («comunione pro indiviso») ed uno solo di questi intenda rideterminare il valore del terreno, in ragione della relativa quota di proprietà. RICORDA In tal caso, il soggetto interessato alla rivalutazione deve promuovere la perizia di stima dell area per intero e determinare, successivamente, il valore sul quale calcolare l imposta sostitutiva dovuta, in ragione della propria percentuale di proprietà. Diversamente, qualora tutti i comproprietari fossero interessati alla rivalutazione, è sufficiente la redazione di un unica perizia, sulla base della quale calcolare la base imponibile dell imposta, ma sono necessari singoli versamenti per ciascun comproprietario, in ragione della propria quota parte. Aree con diritto di superficie - è possibile rivalutare anche il valore delle aree gravate da diritto di superficie. In tal caso, l esistenza di tale diritto influenzerà il valore del terreno in sede di redazione della perizia giurata; Aree con diritto di usufrutto - hanno piena facoltà di rivalutare il valore di un terreno, nel caso in cui questo sia gravato da un diritto di usufrutto alla data del 1 gennaio 2010, sia il nudo proprietario che l usufruttuario. Al primo, in particolare, è data facoltà di rivalutazione del valore della nuda proprietà del terreno, costituito, ai sensi dell art. 48 del Testo Unico dell Imposta di Registro D.P.R. 13 1/1986, dalla differenza tra il valore pieno dell area ed il valore del diritto reale di godimento della stessa, analogamente a quanto già precisato dalla stessa Amministrazione relativamente al proprietario di un terreno su cui grava un diritto di superficie. Allo stesso modo, è riconosciuta all usufruttuario la possibilità di rivalutare il diritto di godimento di cui è titolare, atteso che, ai fini della tassazione dei redditi, alle operazioni di costituzione e trasferimento a titolo oneroso dei diritti reali di godimento si applicano le stesse regole valide per il trasferimento del diritto di proprietà a titolo oneroso, ai sensi del comma 5 dell art. 9 del TUIR 917/

6 Aree oggetto di procedimenti espropriativi - è possibile rideterminare il valore di aree, anche nell ipotesi in cui queste siano oggetto di procedimenti espropriativi; Aree con destinazioni differenziate - nell ipotesi in cui gli strumenti urbanistici prevedano destinazioni differenziate all interno di una stessa particella catastale e dichiarino edificabile solo una porzione della stessa, è riconosciuta al contribuente, che ne abbia interesse, la facoltà di operare la rivalutazione della sola parte dell unità catastale dichiarata edificabile, purché nell atto di perizia sia fatto preciso riferimento allo strumento urbanistico che la delimita; Rivalutazione operata dal de cuius o dal donante - nel caso in cui la rivalutazione di un area sia stata operata dal de cuius o dal donante, l erede o il donatario della stessa, ai fini del calcolo della plusvalenza, qualora intendano procedere alla cessione del terreno rivalutato, debbono assumere come valore iniziale del medesimo il valore indicato negli atti registrati in sede di successione o donazione. Rivalutazione e valore minimo di riferimento Con riguardo a detti beni, la rideterminazione del valore di acquisto costituisce valore normale minimo di riferimento, ai fini: La rivalutazione dei terreni rappresenta Valore minimo di riferimento ai fini - delle imposte sui redditi; - dell'imposta di registro; - dell'imposta ipotecaria; - dell'imposta catastale. La circolare n. 16/E del 2005 ha chiarito che "tale norma introduce un criterio di coerenza nella valutazione economica dei beni valido ai fini delle imposte sul reddito (determinazione delle plusvalenze) e delle imposte di registro, ipotecaria e catastale". Cosa indicare in caso di trasferimento RICORDA Si evidenzia che a tal fine, con la Circolare n. 15/E/2002, è stato precisato che, in sede di trasferimento, è necessario che il venditore indichi nell atto se vuole tener conto o meno del valore periziato dell area, per consentire agli uffici verificatori di valutare la corretta applicazione delle imposte di registro, ipotecaria e catastale. In ogni caso, nell ipotesi in cui il contribuente decida, all atto del trasferimento del terreno e, quindi, in sede di determinazione delle imposte indirette (registro, ipotecarie e catastali), di non voler tenere conto del valore rideterminato dello stesso (ad esempio se il terreno ha subito un deprezzamento per cause naturali o per effetto dell adozione di nuovi strumenti urbanistici), anche le plusvalenze, da assoggettare alle imposte sul reddito, devono essere determinate non tenendo conto del valore periziato dell area, ma assumendo il costo d acquisto della stessa, 10

7 secondo gli ordinari criteri dettati dall art. 68 del TUIR, D.P.R. 917/1986 (C.M. 15/E/2002). Nello stesso ambito, si evidenzia, per completezza, che anche se non si vuole tener conto della rivalutazione, non si ha comunque diritto ad ottenere il rimborso dell imposta sostitutiva del 4% già versata e, se si è scelta la rateizzazione della stessa, restano dovute le eventuali rate non ancora versate (C.M. 35/E/2004). Da sottolineare, inoltre, che, come precisato dall Agenzia delle Entrate con la circolare n. 35/E/2004, l unico caso in cui il valore dell area, da assumere ai fini delle imposte sul trasferimento, può differire da quello da considerare per la determinazione delle plusvalenze imponibili è costituito dai terreni assoggettati a procedure espropriative, quando la relativa indennità sia inferiore al valore rivalutato dell area. In tale ipotesi, infatti, il minor valore rispetto a quello rivalutato, dichiarato nell atto di trasferimento (ai fini dell imposta di registro, ipotecaria e catastale), consegue all applicazione della norma speciale sugli espropri (D.P.R. 302/2002), mentre resta ferma la possibilità di assumere il valore di perizia per la determinazione dell eventuale plusvalenza. Ciò vuol dire che le imposte sul «reddito diverso», ai sensi degli artt. 67 e 68 del TUIR, si applicano su un imponibile pari all eventuale differenza tra il valore di esproprio e quello di rivalutazione (l imposta è dovuta solo se l indennità di esproprio è superiore al valore rivalutato dell area). Rivalutazione dei terreni edificabili con destinazione agricola Per quanto riguarda la rivalutazione dei terreni edificabili e con destinazione agricola, il valore di acquisto rideterminato mediante perizia e assolvimento dell imposta sostitutiva del 4% assume efficacia ai fini della determinazione della plusvalenza in base all art. 67, lett. a) e b), del TUIR, il quale dispone che: - sono redditi diversi se non costituiscono redditi di capitale ovvero se non sono conseguiti nell esercizio di arti e professioni o di imprese commerciali o da società in nome collettivo e in accomandita semplice, né in relazione alla qualità di lavoratore dipendente: a. le plusvalenze realizzate mediante la lottizzazione di terreni, o l esecuzione di opere intese a renderli edificabili, e la successiva vendita, anche parziale, dei terreni e degli edifici; b. le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione... In sostanza, la rivalutazione produce effetto ai fini delle determinazione della plusvalenza in due casi: - cessione di terreni edificabili da parte di persone fisiche che non agiscono in regime di impresa commerciale, società semplici ed enti non commerciali, ancorché esercenti attività agricola; - cessione di terreni agricoli acquistati a titolo oneroso da meno di 5 anni. Nota bene La rivalutazione non produce, invece, effetti in caso di: - cessione del diritto di escavazione, che genera un reddito diverso, ma non classificabile nelle lettere a) e b) dell art. 67 del Tuir; - cessione del diritto ad edificare ( diritto di cubatura ), che rientra nella fattispecie tassabile come assunzione di obblighi di fare, non fare e permettere ; - cessione infraquinquennale di fabbricati. La rivalutazione non può essere eseguita per i terreni posseduti da società diverse dalla società semplice. 11

8 Perizia di stima e soggetti abilitati La rideterminazione deve essere asseverata tramite perizia di stima da effettuarsi entro il 31 ottobre 2010, che può essere redatta da: - gli iscritti negli Albi dei Dottori commercialisti ed esperti contabili o nell elenco dei revisori (art. 5, Legge n. 448/2001 Finanziaria 2002); - gli iscritti agli Ordini di ingegneri, architetti, geometri, agronomi, agrotecnici, periti agrari, industriali ed edili (art. 7, Finanziaria 2002); - per i terreni, anche i periti iscritti alle Camere di Commercio (art. 1, comma 428, Legge n. 311/2004 Finanziaria 2005). La perizia dei terreni deve essere giurata prima della vendita, in quanto il valore in essa contenuto è quello minimo ai fini dell imposta di registro e ipocatastale, quindi deve essere noto al rogito di vendita. U ATTENZIONE Perizia di stima e vendita del terreno La perizia deve essere redatta e giurata prima della vendita del terreno Rivalutazione dei terreni già precedentemente rivalutati La rivalutazione al 1 gennaio 2010 può essere eseguita anche su terreni già precedentemente rivalutati. In tal caso, si dovrà effettuare una nuova perizia di stima, versando l imposta sostitutiva calcolata sull intero importo (e chiedendo il rimborso di quella precedentemente versata). La rivalutazione di terreni già rivalutati - è necessaria una nuova perizia di stima - l imposta deve essere calcolata sull intero nuovo valore - l imposta già versata in precedenza: non può essere scomputata dal nuovo versamento; non si può portare in compensazione - si può solo chiedere a rimborso. L istanza per il rimborso dell imposta precedentemente versata, come chiarito dalla recente Risoluzione n. 236/E del 10 giugno 2008, deve essere presentata entro i termini previsti dall art. 38, D.P.R. n. 602/1973, ossia entro 48 mesi dalla data del versamento dell imposta. E, tuttavia, consentito omettere il versamento della terza rata per i contribuenti che hanno effettuato l ultima rivalutazione entro il 30 giugno 2008, se procedono ad una nuova rivalutazione al 1 gennaio

9 Esatta determinazione di plusvalenze e minusvalenze Risoluzione n. 333/E del 1 agosto 2008 Nella Risoluzione n. 333/E del 1 agosto 2008, l Agenzia delle Entrate ha chiarito la corretta interpretazione dell art. 7 della Legge 28 dicembre 2001, n. 448 (Finanziaria 2002). Redditi diversi Tale norma, ai fini della determinazione delle plusvalenze e minusvalenze di cui all art. 67, lettere a) e b), del TUIR, ossia: a) le plusvalenze realizzate mediante la lottizzazione di terreni, o l esecuzione di opere intese a renderli edificabili, e la successiva vendita, anche parziale, dei terreni e degli edifici; b) le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni, esclusi quelli acquisiti per successione e le unità immobiliari urbane che per la maggior parte del periodo intercorso tra l acquisto o la costruzione e la cessione sono state adibite ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari, nonché, in ogni caso, le plusvalenze realizzate a seguito di cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione; consente di assumere, in luogo del costo di acquisto o del valore dei terreni edificabili e di quelli agricoli posseduti alla data del 1 gennaio 2010, il valore ad essi attribuito a tale data mediante una perizia giurata di stima e previo pagamento di un imposta sostitutiva pari al 4% del valore ridefinito. Tali plusvalenze, ai sensi dell art. 67 del TUIR, costituiscono: - redditi diversi se non costituiscono redditi di capitale, ovvero se non sono conseguiti nell esercizio di arti e professioni o di imprese commerciali o da società in nome collettivo e in accomandita semplice, né in relazione alla qualità di lavoratore dipendente. A tal proposito, l Agenzia delle Entrate rimanda a quanto precedentemente affermato nella Circolare n. 15/E del 1 febbraio 2002, in cui si specificava che, qualora i terreni siano posseduti da imprese commerciali, la relativa cessione non genera una plusvalenza tassabile ai sensi dell art. 67 del TUIR. Il guadagno che se ne ricava rappresenta, infatti, una componente del reddito d impresa e, in quanto tale, soggetta a tassazione secondo regole proprie. Ne consegue, stando al parere espresso dai tecnici dell Amministrazione finanziaria, che il valore rideterminato non rientra nel calcolo del reddito d impresa, ma può essere utilizzato esclusivamente per determinare le plusvalenze e le minusvalenze, così come individuate dall articolo 67 del Testo unico delle imposte sui redditi. I redditi diversi, in sostanza, considerano la vendita di un terreno edificabile senza che il cedente abbia svolto una vera e propria attività, ma soltanto qualche operazione necessaria a valorizzare i terreni medesimi. Se intende, invece, realizzare le opere di urbanizzazione (strade, fognature, reti energetiche, ecc.) realizza un attività d impresa e, quindi, il reddito viene determinato secondo le regole di cui all art. 56 e seguenti del TUIR. Caso del recesso del socio Per analoghe motivazioni, l Agenzia delle Entrate ha chiarito, nella Circolare n. 16/E del 22 aprile 2005, che tale valore rideterminato non è utilizzabile neanche in occasione del recesso del socio dalla società, in quanto le somme o il valore normale dei beni ricevuti dai soci costituiscono utile per la parte che eccede il prezzo pagato per l acquisto o la sottoscrizione delle azioni o quote annullate. 13

10 Versamento imposta sostitutiva L imposta sostitutiva, il cui versamento deve essere effettuato entro il 31 ottobre 2010, è fissata nella misura del: - 4%, per le partecipazioni che sono qualificate alla data del 1 gennaio 2010; - 2%, per quelle che, alla predetta data, non risultano qualificate; - 4%, per i terreni edificabili con destinazione agricola. L imposta può essere: - versata in unica soluzione; - ovvero, rateizzata fino ad un massimo di 3 rate annuali di pari importo a decorrere dalla medesima data, quindi: prima rata, entro il 31 ottobre 2010; seconda rata, entro il 31 ottobre 2011; terza rata, entro il 31 ottobre Nota bene Sull importo della seconda e terza rata sono dovuti gli interessi. VERSAMENTO In unica soluzione Entro il 31/10/2010. MODALITA In tre rate annuali Il versamento va effettuato alle seguenti scadenze: - 1 rata entro il 31/10/2010; - 2 rata entro il 31/10/2011 (con l aggiunta degli interessi ); - 3 rata entro il 31/10/2012 (con l aggiunta degli interessi). E naturalmente possibile compensare nel mod. F24 l imposta sostitutiva con eventuali crediti disponibili (IVA, IRPEF, ecc.). Ravvedimento operoso Imposta sostitutiva Il versamento dell intera imposta sostitutiva (ovvero della prima rata) oltre il termine previsto dalla norma (31 ottobre 2010) non consente l utilizzo del valore rideterminato ai fini del calcolo della plusvalenza realizzata. - In tale ipotesi, il contribuente può richiedere il rimborso dell imposta sostitutiva del 2 o del 4 per cento versata. Qualora, invece, il contribuente abbia effettuato il versamento della prima rata nei termini di legge ed abbia omesso di effettuare i successivi versamenti: - questi ultimi sono iscritti a ruolo ai sensi degli articoli 10 e seguenti del D.P.R. 29 settembre 1973, n Tuttavia, in quest ultima ipotesi, il contribuente può avvalersi delle disposizioni contenute nell articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472 (cosiddetto ravvedimento operoso ). 14

11 Più precisamente dovrà provvedere a versare oltre all imposta non versata, una sanzione pari : - ad un dodicesimo del minimo, pari al 2,5% nel caso di integrazione del versamento insufficiente o di ritardato pagamento delle rate successive, se esso viene eseguito entro trenta giorni dal relativo termine (Ravvedimento breve); - ad un decimo del minimo,pari al 3% se tale regolarizzazione avviene entro un anno dalla data di scadenza del relativo termine (Ravvedimento lungo). U ATTENZIONE La sanzione è ridotta, sempre che la violazione non sia già constatata e comunque non siano iniziate attività di accertamento delle quali il contribuente abbia avuto formale conoscenza. RICORDA Nello stesso ambito, è stato ulteriormente precisato che: - rimane, comunque, dovuto il versamento delle rate successive alla prima, nel caso in cui il contribuente decida, in fase di trasferimento dell area rivalutata, di non tener conto del valore periziato della stessa. - In tale ipotesi, non può neanche essere richiesto il rimborso dell imposta già versata. Le norme agevolative, infatti, prevedono la facoltà di avvalersi in prospettiva di un beneficio e il contribuente non può modificare successivamente la scelta liberamente effettuata, in mancanza di un espressa disposizione che lo consenta; - nell ipotesi di possesso di una pluralità di aree da rivalutare, può essere corrisposta l imposta complessivamente dovuta in un unico versamento, purché questo sia riconducibile al valore attribuito ai singoli terreni, attraverso l indicazione del nuovo valore «stimato» di ciascun terreno in sede di dichiarazione dei redditi (C.M. 81/E/2002). Terreni- Il costo della perizia Per espressa previsione dell'art. 7, comma 5, della citata L. n. 448 del 2001, il costo sostenuto per la redazione della perizia, sempre che effettivamente sostenuto dal contribuente, concorre alla formazione del valore di acquisto dei terreni oggetto di agevolazione. Sul punto, l'agenzia delle Entrate ha precisato che tale costo rappresenta l'unico in grado di influenzare, in aumento, il valore rideterminato dell'immobile il quale "... non può essere incrementato degli oneri inerenti e, quindi, neanche dell'eventuale imposta di successione e donazione"(circolare 4 agosto 2004 n. 35/E). Terreni costo perizia Concorre alla formazione del valore di acquisto del terreno oggetto di agevolazione 15

12 ESEMPIO - Persona fisica proprietaria di un'area edificabile acquistata al valore di ,00 euro; - Il valore periziato del terreno, alla data del 1 gennaio 2010, è di circa ,00 euro ; - Costo della perizia : euro 2.500,00 - Corrispettivo derivante dalla vendita del terreno : euro ,00. Il terreno sarà venduto nel settembre del Calcolo della plusvalenza : ,00 - (80.000, ,00) = ,00 Imposta sostitutiva da versare entro il 31 ottobre 2010 (4% di ,00): ,00 o, alternativamente: , entro il 31 ottobre ,67+ interessi...entro il 31 ottobre ,67 + interessi...entro il 31 ottobre 2012 N.B. Sulle rate del 2011 e 2012, gli importi dovuti dovranno essere maggiorati degli interessi. Partecipazioni- Le peculiarità della perizia La perizia deve riguardare l'intero patrimonio netto della società, ente o associazione partecipata, di cui la partecipazione rappresenta una corrispondente frazione. Sia la redazione della perizia che il suo giuramento devono, necessariamente, essere effettuati entro il termine del 31 ottobre Terreni - momento di redazione e giuramento della perizia Da sottolineare che, come espressamente precisato dall Amministrazione finanziaria con la Circolare 15/E/2002, relativamente alla perizia per la rivalutazione di terreni, è necessario che la redazione ed il giuramento della perizia avvengano prima della cessione dell area interessata dalla rivalutazione 1 (e comunque entro il 31 ottobre 2010). Questo, in quanto, il valore peritale è assunto quale minimo anche ai fini dell imposta di registro dovuta per la registrazione dell atto di trasferimento. E il versamento dell imposta sostitutiva o della I rata che può essere eseguito anche dopo la vendita ma entro il 31 ottobre ESEMPIO Ipotizziamo il caso del Sig. Rossi che ha intenzione di cedere nel 2010 un terreno sul quale vuole effettuare la rivalutazione. Per effetto di quanto sopra riportato, il sig. Rossi dovrà: - Prima della vendita essere in possesso della perizia di stima, regolarmente giurata; - Successivamente potrà procedere: alla cessione del terreno; al versamento dell imposta sostitutiva che comunque dovrà avvenire entro il 31/10/ Per completezza, si ricorda che la Finanziaria 2005 (art. 1, comma 428, legge 311/2004) prevedeva una sorta di «sanatoria» per coloro che avessero rivalutato l area, ai sensi dell art. 6-bis, D.L. 355/2004, convertito dalla legge 47/2004, versando l imposta sostitutiva del 4%, entro il termine del 30 settembre 2004, senza avere preventivamente effettuato la redazione ed il giuramento. 16

13 Circa particolari casi di applicazione del beneficio, è stato poi precisato che, nell ipotesi in cui l area da rivalutare sia posseduta da più soggetti in comproprietà, è possibile far redigere e giurare un unica perizia, ferma restando la necessità di effettuare comunque distinti versamenti dell imposta sostitutiva (C.M. 81/E/2002). Partecipazioni - momento di redazione e giuramento della perizia Solo relativamente alla perizia di stima per le partecipazioni la Circolare 47/E del 5 giugno 2002 stabilisce che la stessa possa essere redatta anche successivamente alla cessione. Pertanto i contribuenti potranno vendere nel 2010 prima del 31 ottobre, ma entro la predetta data, procedere alla redazione della perizia relativamente alla partecipazione posseduta al 1 gennaio e ceduta dopo tale data. ESEMPIO Ipotizziamo il caso del Sig. Rossi che è socio di una S.R.L. e che ha intenzione di cedere nel 2010 la sua quota di partecipazione. Lo stesso è intenzionato a rivalutare la partecipazione in conseguenza dell elevata plusvalenza che ne deriverebbe dalla cessione. Per effetto di quanto sopra riportato, il sig. Rossi : - Potrà procedere alla vendita della quota anche prima del 31/10/2010; - Dovrà procedere entro il 31/10/2010 al versamento dell imposta sostitutiva ( in unica rata o della prima rata in caso di rateizzazione) e dotarsi della perizia di stima, regolarmente giurata. La conservazione della documentazione Resta inteso che la perizia, i dati dell'estensore della stessa, ed il codice fiscale del titolare del bene periziato, nonché le ricevute di versamento dell imposta sostitutiva, devono essere conservati dal contribuente e, su richiesta, esibiti o trasmessi all'amministrazione finanziaria. RICORDA Tra gli altri adempimenti richiesti ai fini dell agevolazione, inoltre, la Circolare n. 35/E/2004, ha evidenziato anche quello relativo all indicazione, in sede di dichiarazione dei redditi con il modello Unico (quadro RM), del valore rivalutato dei terreni e dell imposta sostitutiva dovuta. Partecipazioni - il costo della perizia Le spese sostenute per la perizia possono essere legittimamente dedotte dal reddito di impresa, in quote costanti nell'esercizio in cui sono state sostenute e nei quattro successivi, nella sola ipotesi in cui la relazione sia predisposta per conto della società. Diversamente, nell'ipotesi in cui la perizia sia predisposta per conto dei soci, la relativa spesa sostenuta andrà ad aumentare il costo rivalutato delle partecipazioni. Partecipazioni costo perizia Perizia predisposta per conto della società Perizia predisposta per conto dei soci Il costo può essere dedotto dal reddito d impresa, in quote costanti nell esercizio e nei 4 successivi La spesa va ad aumentare il costo rivalutato delle partecipazioni. 17

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15 Compensazioni Iva e Visto di conformità Primi chiarimenti da parte dell Agenzia delle Entrate sul rilascio del visto di conformità Pronto il vademecum per i professionisti interessati a rilasciare il visto di conformità sulle dichiarazioni dei contribuenti che intendono utilizzare in compensazione crediti Iva per importi superiori ai 15mila euro annui. Con la circolare n.57/e del 23 dicembre, infatti, l'agenzia delle Entrate ha precisato quali sono gli adempimenti e le procedure da seguire per il rilascio del visto di conformità a partire dal 1 gennaio Premessa VISTO DI CONFORMITÀ Obbligatorio dal 1 gennaio 2010 per compensare crediti Iva superiori a Euro NOTA BENE Per le società e gli enti, in alternativa al visto di conformità, la dichiarazione Iva va sottoscritta, oltre che dal rappresentante legale, anche da coloro che sottoscrivono (se prevista) la Relazione di Revisione attestante anche l effettuazione dei controlli per il rilascio del visto di conformità. CREDITO IVA 2009 Credito Iva < o = ad ,00 - Compensazione esterna libera - Compensazione esterna effettuabile dal primo gennaio 2010 Credito Iva > ,00 < ,00 - Compensazione esterna effettuabile dal giorno 16 del mese successivo alla presentazione del modello Iva - Compensazione esterna effettuabile senza visto di conformità Credito Iva > ,00 - Compensazione esterna effettuabile dal giorno 16 del mese successivo alla presentazione del modello Iva - Compensazione esterna effettuabile con visto di conformità 19

16 Circolare 57/E del 23/12/2009 L Agenzia delle Entrate con circolare n. 57/E del 23 dicembre 2009, precisa quali sono gli adempimenti e le procedure da seguire per il rilascio del visto di conformità a partire dal 1 gennaio Soggetti legittimati al rilascio del visto di conformità Prima delle modifiche L'articolo 10 del decreto-legge 1 luglio 2009, n. 78, nel testo originario, attribuiva il potere del rilascio del visto di conformità di cui all'articolo 35, comma 1, lettera a), del citato d.lgs., n. 241 del 1997, esclusivamente ai soggetti contemplati dall'articolo 3, comma 3, lettera a), del decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322, ossia: - agli iscritti nell'albo dei dottori commercialisti ed esperti contabili e - nell'albo dei consulenti del lavoro. Dopo le modifiche Per effetto delle modifiche apportate in sede di conversione del dl n.78/09 la platea dei soggetti abilitati a rilasciare il visto di conformità valido per la compensazione dei crediti IVA superiori a euro annui è composta dai seguenti soggetti: Soggetti abilitati al rilascio del visto - responsabili dell'assistenza fiscale (c.d. RAF) dei CAF- imprese, ai sensi dello stesso comma 1, lettera a), dell'articolo 35; - gli iscritti negli albi dei dottori commercialisti e degli esperti contabili e in quelli dei consulenti del lavoro, ai sensi del comma 3 dell'articolo citato; - gli iscritti alla data del 30 settembre 1993 nei ruoli di periti ed esperti tenuti dalle camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura per la sub-categoria tributi, in possesso di diploma di laurea in giurisprudenza o in economia e commercio o equipollenti o diploma di ragioneria, anch'essi ai sensi del comma 3 dell'articolo citato. I revisori contabili La circolare n.57/e del 23 dicembre 2009, nell individuare i soggetti che possono rilasciare il visto di conformità, ricorda che il credito d imposta di ammontare superiore a euro annui può essere compensato con altri debiti d imposta e contributivi (compensazione orizzontale) qualora la dichiarazione annuale Iva sia sottoscritta dal legale rappresentante e dai soggetti che sottoscrivono la relazione di revisione. Si tratta degli incaricati al controllo contabile di cui all articolo 2409 bis del codice civile previsto per le società di capitali. La circolare ricorda che il controllo contabile è esercitato: - da un revisore contabile o - da una società di revisione iscritti nel registro istituito dal Ministero della giustizia. A questi soggetti deve essere aggiunto il collegio sindacale, che ai sensi dell articolo 2409 bis può essere incaricato del controllo contabile per le società non quotate e che non redigono il bilancio consolidato. 20

17 Qualora il controllo contabile sia demandato al collegio sindacale, ai fini dell apposizione del visto di conformità, la dichiarazione Iva deve essere sottoscritta da tutti i membri dell organo di controllo. Il collegio sindacale - se incaricato del controllo contabile - può rilasciare il visto di conformità - la dichiarazione Iva sarà sottoscritta da tutti i membri del collegio. I soggetti che rilasciano il visto di conformità in forza dell incarico del controllo contabile non devono richiedere la preventiva iscrizione nell elenco tenuto dalle direzioni regionali delle entrate e quindi sono esonerati dalla stipula dell apposita polizza assicurativa. In sostanza, in alternativa, il visto sulla dichiarazione potrà essere rilasciato dai soggetti incaricati del controllo contabile ai sensi dell art bis c.c., e, pertanto: - il revisore nominato o - in sua assenza (ma in presenza di organo di controllo) il presidente del collegio sindacale a cui è stato affidato il controllo contabile. Chi non può rilasciare il visto di conformità Il visto di conformità non può quindi essere rilasciato da professionisti diversi da quelli sopra indicati, anche se abilitati alla trasmissione telematica delle dichiarazioni, sulla base dei DM emanati ai sensi dell art. 3 co. 3 lett. e) del DPR 322/98; trattasi in particolare: - degli altri soggetti che esercitano abitualmente l attività di consulenza fiscale (previsti dal DM ); - dei soggetti iscritti solo nel registro dei revisori contabili di cui al DLgs n. 88 (previsti dal DM ); - degli iscritti negli Albi degli avvocati (previsti dal DM ); - degli iscritti negli Albi dei dottori agronomi e dei dottori forestali, degli agrotecnici e dei periti agrari (previsti dal DM ). U ATTENZIONE L abilitazione alla trasmissione telematica delle dichiarazioni costituisce un requisito necessario, ma non sufficiente, per poter effettuare la richiesta di abilitazione al rilascio del visto di conformità. Adempimenti preliminari a carico dei professionisti I professionisti, che intendono rilasciare il visto di conformità, devono presentare un'apposita comunicazione alla Direzione Regionale Competente in ragione del proprio domicilio fiscale, al fine di essere inseriti nell elenco centralizzato dei soggetti abilitati al rilascio del visto. 21

18 Istanza da presentare Comunicazione A chi va presentata Direzione Regionale Competente Dati da indicare nella comunicazione La suddetta comunicazione dovrà contenere: Cosa indicare nella comunicazione - i dati anagrafici, i requisiti professionali, il codice fiscale e la partita IVA; - il domicilio e gli altri luoghi ove viene esercitata la propria attività professionale; - la denominazione o ragione sociale e dati anagrafici dei soci e dei componenti il consiglio di amministrazione, ove previsto, del collegio sindacale, delle società di servizi delle quali il professionista intende avvalersi per lo svolgimento dell'attività di assistenza fiscale, con l'indicazione delle specifiche attività da affidare alle stesse. A mano Come presentare la comunicazione A mezzo raccomandata con ricevuta di ritorno Documenti da allegare all istanza A tale comunicazione devono essere allegati: - la copia della polizza assicurativa di cui all'articolo 22 del decreto n. 164 del 1999, da produrre in originale o in copia conforme; - la dichiarazione relativa all'insussistenza di provvedimenti di sospensione dell'ordine di appartenenza; - la dichiarazione relativa alla sussistenza dei seguenti requisiti (elencati dall'articolo 8, comma 1, del decreto n. 164 del 1999): a. non aver riportato condanne, anche non definitive, o sentenze emesse ai sensi dell'articolo 444 del codice di procedura penale per reati finanziari; b. non aver procedimenti penali pendenti nella fase del giudizio per reati finanziari; c. non aver commesso violazioni gravi e ripetute, per loro natura ed entità, alle disposizioni in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto; d. non trovarsi in una delle condizioni penalmente rilevanti che escludono la possibilità di candidarsi alle elezioni regionali, provinciali, comunali, previste dall'articolo 15, comma 1, della legge 19 marzo1990, n. 55, come sostituito dall'articolo 1 della legge 18 gennaio 1992, n. 16. U ATTENZIONE Le predette dichiarazioni dovranno essere rese ai sensi degli articoli 46 e 47 del decreto del Presidente della Repubblica 28 dicembre 2000, n. 445, allegando la fotocopia di un documento d'identità del sottoscrittore. 22

19 L apposizione del Visto richiede quindi una preventiva Comunicazione alla D.R.E. Di seguito viene illustrato il caso del Dott. Rossi, che intende procedere ad apporre il Visto per i propri clienti dal 2010 e procede, quindi, a compilare la comunicazione da inviare alla DRE, per poter rilasciare il visto di conformità ai propri clienti. Segue un esempio di comunicazione. Al Ministero delle Finanze Direzione Regionale delle Entrate Ufficio Rapporti con gli Intermediari ed i Concessionari Oggetto: Comunicazione di cui all art.21 DM n.164 per l esercizio della facoltà di rilasciare il visto di conformità. Il Sottoscritto Dott. Rossi Mario nato a Roma il 01/01/19XX, residente a Roma in via Cola di Rienzo tel. 06/ fax 06/ codice fiscale RSSMROXXF02R625P Partita Iva iscritto all Ordine dei Dottori Commercialisti di Roma con studio in Via Cola di Rienzo abilitato alla trasmissione telematica delle dichiarazioni Comunica che intende esercitare la facoltà di rilasciare il visto di conformità previsto dall articolo n.35 del D.lgs. 9 luglio 1997, n.241, così come modificato dal D.lgs n.490, con le modalità previste dal D.M n.164, artt.2 e 3. A tale scopo, allega alla presente comunicazione: copia della polizza di assicurazione prevista dall art.22 del decreto ministeriale 164/1999; e DICHIARA che non sussistono nei suoi confronti provvedimenti di sospensione dell Ordine di appartenenza; di non aver subito provvedimenti restrittivi della libertà personale per procedimenti penali in corso per reati finanziari; di non essere stato rinviato a giudizio per reati finanziari in processi ancora da celebrarsi; di non avere riportato condanne per reati finanziari; di non aver commesso violazioni gravi e ripetute per loro natura ed entità alle disposizioni in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto; di non trovarsi nelle fattispecie previste dall art.15 comma 1 della legge n.55 del 1990 in materia di prevenzione della delinquenza di tipo mafioso e di altri gravi forme di manifestazioni criminale, Il/la sottoscritto/a si impegna altresì a comunicare eventuali future variazioni dei dati, degli elementi e degli atti di cui sopra entro trenta giorni dalla data in cui si verificano, nonché a produrre il rinnovo della polizza assicurativa (in caso di tacito rinnovo), o gli attestati delle quietanze (se il pagamento è suddiviso in rate). Con osservanza. Luogo e data (Firma del professionista) 23

20 Abilitazione telematica necessaria ma non sufficiente Il professionista deve essere inoltre in possesso dell'abilitazione alla trasmissione telematica delle dichiarazioni fiscali, rilasciata dall'agenzia delle entrate. Secondo quanto precisato dalla circolare 57/E del 23/12/2009, l'avvenuta presentazione dell'istanza all'ufficio locale ai fini dell'abilitazione alla trasmissione telematica delle dichiarazioni, di cui all'articolo 3, comma 3, del DPR n. 322 del 1998, non esime dall'obbligo della comunicazione di cui all'articolo 21 del citato decreto n. 164 del 1999 costituendo, infatti, l'abilitazione alla trasmissione telematica delle dichiarazioni soltanto uno dei requisiti richiesti per poter effettuare la richiesta di abilitazione all'apposizione del visto di conformità. Verifica della DRE La comunicazione, ricevuta dalla DRE, sarà sottoposta da quest ultima alla verifica della sussistenza di tutti i requisiti richiesti. Solo successivamente il professionista viene iscritto nell'elenco informatizzato dei professionisti abilitati al rilascio del visto di conformità dalla data di presentazione della comunicazione. A partire dalla predetta data il professionista può prestare assistenza fiscale. Le diverse fasi 1 Verifica possesso requisiti per il rilascio del visto 2 Presentare istanza alla DRE 3 DRE verifica l esistenza dei requisiti richiesti 4 Iscrizione del professionista nell elenco dei professionisti abilitati al rilascio del visto Professionisti che hanno già fatto la comunicazione I professionisti che, ai sensi dell'articolo 21 del citato decreto n. 164 del 1999, hanno già effettuato la comunicazione ai fini dell'apposizione del visto di conformità alla dichiarazione unificata o per prestare assistenza fiscale ai fini della presentazione del 730, sono esentati dalla presentazione di una nuova comunicazione. Professionista in ambito di associazione professionale Nel caso in cui il professionista abilitato eserciti l'attività di assistenza fiscale nell'ambito di una associazione professionale di cui all'articolo 5, comma 3, lett. c), del Testo Unico delle imposte sui redditi approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, (TUIR), nella predetta comunicazione dovranno essere indicati, oltre ai dati del singolo professionista, anche quelli dell'associazione di cui il medesimo fa parte. Deve inserire nella Professionista che esercita l attività in una associazione professionale comunicazione anche i dati dell Associazione 24

21 A tale proposito l Agenzia precisa, che è il singolo professionista ad essere iscritto nell'elenco informatizzato e conseguentemente abilitato al rilascio del visto di conformità, pertanto ogni altro professionista appartenente all'associazione che non sia personalmente iscritto nell'elenco degli abilitati tenuto dalle Direzioni regionali non è autorizzato ad apporre il visto di conformità. Diversamente da quanto previsto per i CAF-imprese, la norma non pone alcuna limitazione di carattere soggettivo alla platea dei contribuenti che possono richiedere ad un professionista il rilascio del visto di conformità. Pertanto, come precisato dalla circolare n. 134 del 1999, possono rivolgersi ad un professionista per il rilascio del visto di conformità anche i contribuenti che non possono fruire dell'assistenza fiscale da parte dei CAF, compresi in particolare i titolari di redditi di lavoro autonomo di cui all'articolo 49, comma 1, del TUIR. Polizza Assicurativa Condizioni da rispettare Al fine di garantire il completo risarcimento dell'eventuale danno arrecato, anche di entità minima ai contribuenti, la polizza assicurativa prevista dall'articolo 22 del decreto n. 164 del 1999, sulla base di quanto chiarito dalla circolare n. 21 del 2009, deve rispettare le seguenti condizioni: - la copertura assicurativa deve riferirsi alla prestazione dell'assistenza fiscale mediante apposizione del visto di conformità sulle dichiarazioni, ai sensi dell'articolo 35 del d.lgs. n. 241 del 9 luglio 1997, senza alcuna limitazione della garanzia ad un solo specifico modello di dichiarazione; - il massimale della polizza, come stabilito dall'articolo 6 del decreto n. 164 del 1999, deve essere adeguato al numero dei contribuenti assistiti, nonché al numero dei visti di conformità, delle asseverazioni e delle certificazioni tributarie rilasciati, e comunque, non deve essere inferiore a euro ,80; - la copertura assicurativa non deve contenere franchigie o scoperti in quanto non garantiscono la totale copertura degli eventuali danni subiti dal contribuente, salvo il caso in cui la società assicuratrice si impegni espressamente a risarcire il terzo danneggiato, riservandosi la facoltà di rivalersi successivamente sull'assicurato per l'importo rientrante in franchigia; - la polizza assicurativa deve prevedere, per gli errori commessi nel periodo di validità della polizza stessa, il totale risarcimento del danno denunciato nei cinque anni successivi alla scadenza del contratto, indipendentemente dalla causa che ha determinato la cessazione del rapporto assicurativo. Professionista in studio associato Il professionista che svolge l'attività nell'ambito di uno studio associato può anche utilizzare, quale garanzia di cui al citato articolo 22 del decreto n. 164 del 1999, la polizza assicurativa stipulata dallo studio medesimo per i rischi professionali, purché la stessa preveda un'autonoma copertura assicurativa per l'attività di assistenza fiscale a garanzia dell'attività prestata dai singoli professionisti e rispetti le condizioni richiamate alle lettere a), b), c), d). Massimale polizza In particolare, il massimale della polizza assicurativa deve essere non inferiore a euro ,80 e comunque adeguato al numero dei contribuenti assistiti, nonché al numero dei visti di conformità, delle asseverazioni e delle certificazioni tributarie rilasciati dai professionisti associati che hanno effettuato la comunicazione alla Direzione regionale per svolgere l'attività di assistenza fiscale. 25

22 U ATTENZIONE I professionisti interessati a mantenere l iscrizione nell'elenco informatizzato dei professionisti abilitati al rilascio del visto di conformità, in caso di tacito rinnovo della polizza alla scadenza, sono tenuti a trasmettere alla Direzione Regionale, di propria iniziativa, gli attestati di pagamento del premio; analoga comunicazione dovrà essere data alle varie scadenze in caso di pagamento frazionato del premio. Nel caso in cui sia stipulata una nuova polizza con la medesima o diversa compagnia di assicurazioni- il professionista dovrà esibirne copia alla Direzione Regionale. La polizza sostitutiva, oltre ad avere una continuità temporale con quella sostituita, per consentire il mantenimento dell iscrizione del professionista nell apposito elenco informatizzato, dovrà possedere tutti i requisiti richiesti in sede di prima validazione. Comunicazione di successive variazione dati Si sottolinea come eventuali variazioni dei dati, degli elementi e degli atti allegati alla richiesta dell abilitazione al rilascio del visto di conformità, devono essere comunicati, ai sensi del comma 3, art. 21 citato, entro 30 giorni dalla data in cui si verificano con le medesime modalità. Soggetti esonerati Non devono presentare una nuova comunicazione coloro che hanno già presentato detta istanza e risultano già iscritti nel suddetto elenco informativo. In sostanza non è necessaria una ulteriore comunicazione alla DRE ai fini del rilascio del visto di conformità sulle dichiarazioni IVA, in applicazione dell art. 10 del D.L. 78/2009: - qualora tale comunicazione sia già stata effettuata in passato, in relazione ai modelli UNICO o ai modelli 730; - fermo restando l obbligo di comunicare eventuali variazioni, anche derivanti dalla necessità di adeguare la copertura assicurativa; se tali professionisti non devono segnalare variazioni, non occorre quindi effettuare alcuna comunicazione. Il visto di conformità L'istituto del visto di conformità è stato introdotto dall'articolo 35, comma 1, lettera a) del d.lgs. n. 241 del 1997, come modificato dal d.lgs. n. 490 del Il visto costituisce uno dei livelli dell'attività di controllo sulla corretta applicazione delle norme tributarie che il legislatore ha attribuito a soggetti terzi rispetto all'amministrazione finanziaria. Le altre fattispecie di certificazioni ai fini fiscali, disciplinate dagli artt. 35 e 36 del d.lgs. n. 241 de1 1997, sono: - l'asseverazione degli studi di settore e - la certificazione tributaria (o "visto pesante"), che può essere rilasciato a contribuenti titolari di redditi di impresa in regime di contabilità ordinaria. Per quanto riguarda il visto di conformità, con l'apposizione del medesimo, viene attestata l'esecuzione dei controlli indicati dall'articolo 2 del decreto n. 164 del A tal proposito è stato chiarito che non tutte le circostanze che possono dar luogo ad una rettifica della dichiarazione sono oggetto di controllo o rilevazione da parte del soggetto che rilascia il visto di conformità. 26

23 Ne deriva che, come chiarito dalla circolare n 52 del 2007, alla luce del principio di colpevolezza sancito dall'articolo 5 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, la sanzione a carico dei responsabili dell'assistenza fiscale dei CAF e dei professionisti nei casi di infedeltà del visto di conformità deve essere applicata soltanto se vi sia discordanza tra: - quanto attestato tramite il rilascio del visto di conformità e - i dati emersi a seguito della liquidazione o del controllo. Quando scatta la sanzione in capo al professionista che rilascia il visto di conformità Nel caso di discordanza tra - quanto attestato tramite il rilascio del visto di conformità E - i dati emersi a seguito della liquidazione o del controllo. Il visto di conformità nella dichiarazione IVA L'apposizione del visto di conformità, che può essere apposto solo sulle dichiarazioni annuali, si concretizza nella compilazione di una apposita sezione del frontespizio della dichiarazione Iva che, si ritiene opportuno sottolineare come, potrà viaggiare in forma autonoma e anticipata rispetto alla dichiarazione dei redditi, per consentire appunto la compensazione che, dal 2010, potrà scattare solo dal giorno 16 del mese successivo a quello di presentazione del modello. Dove si applica il Visto di conformità Unicamente sulla dichiarazione annuale Negli appositi spazi di tale riquadro, il professionista o il responsabile dell assistenza fiscale del CAF deve: - indicare il proprio codice fiscale (in caso di assistenza fiscale prestata dal CAF, deve essere indicato anche il codice fiscale di quest ultimo); - apporre la propria firma. Apposizione del visto da parte del professionista L'attestazione dell'effettuazione dei controlli di conformità da parte dei soggetti che effettuano il controllo contabile, anch'essa riferibile solo alle dichiarazioni annuali, si attua mediante la sottoscrizione della dichiarazione da parte dei medesimi soggetti e l'indicazione del codice fiscale. 27

24 Quando si può rilasciare il visto di conformità La circolare ricorda che il visto leggero di conformità e' rilasciato se le dichiarazioni e le scritture contabili sono state predisposte e tenute dallo stesso CAF o dal professionista che rilascia il visto. Viene altresì precisato che, le dichiarazioni e le scritture contabili si intendono predisposte e tenute dal professionista anche quando la contabilità è redatta direttamente dal contribuente, a condizione che questa sia effettuata sotto il diretto controllo del professionista. Nelle ipotesi in cui le scritture contabili siano tenute da un soggetto che non può apporre il visto di conformità, il contribuente potrà comunque rivolgersi a un CAF-imprese o a un professionista abilitato all'apposizione del visto; ovviamente chi appone il visto deve eseguire i relativi controlli. Quando il professionista può rilasciare il visto di conformità - Se le dichiarazioni e le scritture contabili sono predisposte e tenute dal professionista; - Quando la contabilità e la dichiarazione sono predisposte dal contribuente ma sotto il controllo del professionista; - Quando la contabilità è tenuta da un soggetto che non può apporre il visto di conformità. Pertanto, il contribuente che intende ottenere il rilascio del visto di conformità deve comunque esibire al CAF o al professionista abilitato la documentazione necessaria per consentire la verifica della conformità dei dati esposti o da esporre nella dichiarazione. La trasmissione nel caso di Visto apposto dal CAF Se il visto di conformità è apposto dal responsabile di un CAF, la trasmissione telematica può essere effettuata anche da una società di servizi il cui capitale sociale sia posseduto, a maggioranza assoluta, dalle associazioni o dalle organizzazioni che hanno costituito il CAF o dalle organizzazioni territoriali di quelle che hanno costituito il CAF, ovvero sia posseduto interamente dagli associati alle predette associazioni e organizzazioni, a condizione che tali attività siano effettuate sotto il diretto controllo e la responsabilità del CAF. La trasmissione nel caso di Visto apposto dal professionista Se il visto di conformità è apposto da un professionista, la trasmissione telematica può essere effettuata anche da una società di servizi di cui uno o più professionisti posseggono la maggioranza assoluta del capitale sociale, a condizione che tali attività siano effettuate sotto il diretto controllo e la responsabilità dello stesso professionista. Trasmissione telematica Chi appone il visto CAF Professionista Chi effettua la trasmissione telematica - CAF - Società di servizi - Professionista - Società di servizi 28

25 Controlli da effettuare Relativamente ai controlli la circolare n. 57/E del 23 dicembre 2009, precisa che questi ultimi comportano le seguenti verifiche: - La correttezza formale delle dichiarazioni presentate dai contribuenti; - riscontro della corrispondenza dei dati esposti nella dichiarazione alle risultanze delle scritture contabili; - la regolare tenuta e conservazione delle scritture contabili obbligatorie ai fini dell imposta sul valore aggiunto; - effettuazione di controlli finalizzati a evitare errori materiali e di calcolo nella determinazione dell imponibile; - esame del corretto riporto delle eccedenze di credito. - fatture di acquisto e di vendita; - registri Iva acquisti; - Registri vendite e corrispettivi; - denunce trimestrali e dichiarazione annuale. Documenti da esaminare nella verifica Nessuna valutazione di merito L Agenzia delle Entrate, richiamando la circolare n. 134/1999, precisa che non sono necessarie valutazioni di merito, ma il solo riscontro formale della loro corrispondenza, in ordine all'ammontare delle componenti positive e negative relative all'attività di impresa esercitata e rilevanti ai fini delle imposte sui redditi, dell'imposta sul valore aggiunto e dell'imposta regionale sulle attività produttive, nonché dei dati riguardanti i compensi e le somme corrisposti in qualità di sostituto d'imposta. Controllo del codice attività Secondo quanto chiarito nella circolare 57/E/2009, l'apposizione del visto di conformità presuppone in ogni caso il controllo che il codice di attività economica indicato nella dichiarazione IVA corrisponde a quello risultante dalla documentazione contabile, desunto dalla tabella di classificazione delle attività economiche vigente al momento di presentazione della dichiarazione. Codice attività Controllo rivolto a verificare che: - il codice di attività economica indicato nella dichiarazione IVA corrisponde - a quello risultante dalla documentazione contabile Dove consultare il codice attività La tabella dei codici attività è consultabile presso gli uffici dell'agenzia delle Entrate ed è reperibile sul sito Internet dell'agenzia delle Entrate e del Ministero dell'economia e delle Finanze 29

26 Esercizio di più attività con contabilità unificata Ai fini del controllo in esame, occorre tenere presente che in caso di esercizio di più attività tenute con contabilità unificata, nell'unico modulo di cui si compone la dichiarazione, deve essere indicato il codice relativo all'attività prevalente con riferimento al volume d'affari realizzato nell'anno d'imposta. Esercizio di più attività con contabilità separate Nell'ipotesi di esercizio di più attività tenute con contabilità' separate ai sensi dell'articolo 36, del DPR n. 633 del 1972, invece, deve essere indicato in ogni modulo il codice dell'attività ad esso relativo. Il codice esatto nel caso di più attività Contabilità unificata Occorre indicare il codice relativo all attività prevalente secondo il volume di affari. Contabilità separate In ogni modulo occorre indicare il relativo codice di attività. Controllo documentale Check list Secondo la check list stilata dall Agenzia delle Entrate, dovrà essere verificata la sussistenza di una delle fattispecie che, in linea generale, sono idonee a generare l'eccedenza di imposta : - presenza prevalente di operazioni attive soggette ad aliquote più basse rispetto a quelle gravanti sugli acquisti e sulle importazioni; - presenza di operazioni non imponibili; - presenza di operazioni di acquisto o importazione di beni ammortizzabili; - presenza di operazioni non soggette all'imposta; - operazioni non imponibili effettuate da produttori agricoli. Quando è normale che si abbia un credito IVA - presenza prevalente di operazioni attive soggette ad aliquote più basse rispetto a quelle gravanti sugli acquisti e sulle importazioni; - presenza di operazioni non imponibili; - presenza di operazioni di acquisto o importazione di beni ammortizzabili; - presenza di operazioni non soggette all'imposta; - operazioni non imponibili effettuate da produttori agricoli Credito IVA pari o superiore al volume di affari La circolare ricorda che nel caso in cui il credito d'imposta destinato dal contribuente all'utilizzo in compensazione sia pari o superiore al volume d'affari, tenuto conto che trattasi di una fattispecie in cui la genesi del credito IVA non appare direttamente giustificata dall'attività economica esercitata dal soggetto nel periodo d'imposta cui si riferisce la dichiarazione, deve essere effettuata l'integrale verifica della corrispondenza tra la documentazione e i dati esposti nelle scritture contabili. 30

27 Quando un credito IVA è anomalo - credito IVA destinato alla compensazione di importo pari o superiore al volume d affari. Situazione anomala Esempio n.1 Ipotizziamo il caso del Sig. Rossi, imprenditore che al 31/12/2009 presenta la seguente situazione: - Volume di affari : euro; - Credito Iva al 31/12/2009 che si intende compensare: euro. N.B. Questa situazione secondo l Agenzia delle Entrate si considera anomala, e richiede controlli più approfonditi da parte del professionista che deve rilasciare il visto di conformità. In particolare, il rilascio del visto, deve essere preceduto da un esame delle fatture di acquisto; in tal caso infatti deve essere effettuata l integrale verifica della corrispondenza tra le fatture e le registrazioni contabili. Situazione normale Esempio n.2 Ipotizziamo il caso del Sig. Rossi, imprenditore che ha iniziato l attività il 10 febbraio 2009 ed al 31/12/2009 presenta la seguente situazione: - Volume di affari : euro; - Credito Iva al 31/12/2009 che si intende compensare: euro. N.B. La suddetta situazione, a differenza dell esempio precedente, invece, è possibile, in quanto l impresa si trova nell anno in cui ha iniziato l attività ed è più naturale che abbia un credito IVA. Situazione normale Esempio n.3 Ipotizziamo il caso del Sig. Rossi, imprenditore che ha iniziato l attività il 30 settembre 2009 ed al 31/12/2009 presenta la seguente situazione: - Volume di affari : zero; - Credito Iva al 31/12/2009 che si intende compensare: euro. N.B. La suddetta situazione, è altresì possibile, in quanto l impresa si trova nell anno in cui ha iniziato l attività ed è più naturale sostenere Iva sugli acquisti senza realizzare operazioni attive. Credito di provenienza dall esercizio precedente Ai fini del computo dell'ammontare del credito, si deve tenere conto anche dell'eventuale credito proveniente dall'eccedenza formatasi in anni precedenti e non richiesta a rimborso ne' utilizzata in compensazione (il controllo del credito dei periodi precedenti si limita alla verifica dell'esposizione del credito nella dichiarazione presentata). 31

28 Credito periodo precedente - Il controllo in tal caso è limitato alla verifica dell esposizione del credito nella dichiarazione presentata nell anno precedente. Fatture con IVA superiore al 10% dell IVA detratta Inoltre la verifica deve proseguire: - riscontrando la documentazione rilevante ai fini dell'iva con imposta superiore al 10 per cento dell'ammontare complessivo dell'iva detratta riferita al periodo d'imposta a cui si riferisce la dichiarazione e - deve essere conservata copia al fine di attestare la correttezza dell'esecuzione dei controlli previsti dall'articolo 2, comma 2, del decreto n. 164 del 1999, unitamente alla check-list del controllo svolto. ESEMPIO Ipotizziamo il caso della ditta Baroldi Giovanni, imprenditore che presenta la seguente situazione ai fini IVA al 31/12/2009: - ammontare complessivo dell IVA detratta nel corso del 2009 = euro In tale circostanza: - dovranno essere controllate tutte le fatture con imposta superiore a euro ; - dovrà essere conservata copia al fine di attestare l avvenuto controllo, nonché la check list del controllo effettuato. I dubbi La circolare non specifica a tale riguardo quale sia il controllo da eseguire e cioè se: - occorre semplicemente accertare l importo della fattura, - l annotazione nel registro acquisti e la conseguente trasposizione della dichiarazione annuale, o - se invece occorre accertarsi della qualità dell operazione effettuata (inerenza, diritto alla detrazione, ecc.). 32

29 Proroga per il 2010 dell imposta sostitutiva del 10% per i premi di produttività Le somme erogate ai dipendenti per produttività ed efficienza saranno tassate con l aliquota del 10% anche per tutto il I commi 156 e 157 dell art. 2 della Finanziaria 2010 prorogano, infatti per il periodo l assoggettamento all imposta sostitutiva del 10% delle somme erogate a titolo di premi produzione introdotto dall art. 2, comma 1, lett. c), D.L. n. 93/2008: - su un importo massimo complessivo lordo di 6.000; - con esclusivo riferimento ai lavoratori dipendenti che nel 2009 hanno conseguito un reddito da lavoro dipendente non superiore ad Manovra estiva 2008 Nell ambito delle misure volte ad incentivare l incremento della produttività del lavoro, l art. 2, D.L. n. 93/2008 (Manovra estiva 2008) aveva introdotto in via sperimentale, per il periodo compreso tra l 1.7 e il , l assoggettamento ad un imposta sostitutiva pari al 10% delle somme erogate: 1. per le prestazioni di lavoro straordinario di cui al D.Lgs. n. 66/2003; 2. per le prestazioni di lavoro supplementare ovvero per le prestazioni rese in funzione di clausole elastiche, esclusivamente nell ambito di contratti a tempo parziale stipulati prima del ; 3. in relazione ad incrementi di produttività, innovazione ed efficienza organizzativa nonché di altri elementi di competitività e redditività legati all andamento economico dell impresa (c.d. premi produzione ). Decreto anticrisi Con il D.L. 185/2009 (Decreto Anticrisi) una parte delle suddette agevolazioni erano state prorogate per il periodo In particolare era stato prorogato l assoggettamento all imposta sostitutiva pari al 10% delle somme erogate a titolo di premi produzione introdotto dall art. 2, comma 1, lett. c), DL n. 93/2008: - su un importo massimo complessivo lordo di 6.000; - con esclusivo riferimento ai lavoratori dipendenti che nel 2008 avevano conseguito un reddito da lavoro dipendente non superiore ad Nota bene Al contrario NON erano state prorogate le agevolazioni per le somme relative agli straordinari. Finanziaria 2010 Con la Finanziaria 2010 l agevolazione sui premi produttività viene prorogata anche per il 2010 e quindi anche per tale periodo d imposta sarà possibile l assoggettamento all imposta sostitutiva del 10% delle somme erogate a titolo di premi produzione introdotto dall art. 2, comma 1, lett. c), D.L. n. 93/2008: - su un importo massimo complessivo lordo di 6.000; - con esclusivo riferimento ai lavoratori dipendenti che nel 2009 hanno conseguito un reddito da lavoro dipendente non superiore ad

30 Con la Circolare Ministeriale n. 49/E/2008, sono stati forniti numerosi chiarimenti su tale agevolazione, rivediamoli brevemente. Soggetti beneficiari Per quanto riguarda i soggetti beneficiari era stato chiarito che: - l agevolazione è riconosciuta unicamente per i soggetti titolari di reddito da lavoro dipendente, con esclusivo riferimento al settore privato; - il limite reddituale dei euro: - si riferisce unicamente ai redditi di lavoro dipendente, di cui all art. 49 del D.P.R. 917/ TUIR, comprensivo delle pensioni e degli assegni, ad esse equiparate; - ai fini del riconoscimento dell imposta sostitutiva, pertanto, non conta un eventuale superamento di tale soglia reddituale, derivante dalla percezione di redditi diversi da quelli di lavoro dipendente; - deve essere stato percepito dal lavoratore dipendente nel 2009, a nulla rilevando la circostanza che, nel 2010, il reddito sia superiore a euro; - deve essere stato assoggettato a tassazione ordinaria, con la conseguenza che, dal calcolo di tale limite, si devono escludere eventuali redditi di lavoro dipendente, percepiti nel 2009, ed assoggettati a tassazione separata; - deve intendersi come importo complessivo, riferito a tutti i redditi percepiti nel periodo suddetto, anche in relazione a più rapporti di lavoro. Soggetti esclusi Diversamente, sono esclusi dal beneficio i soggetti che percepiscono redditi di lavoro assimilato al lavoro dipendente, quali ad esempio i collaboratori coordinati e continuativi, che effettuino prestazioni lavorative anche con contratto a progetto. Come opera l agevolazione L art. 2, comma 1, lett. c, del D.L. n. 93/2008, prevede, l applicazione dell imposta sostitutiva del 10%, nel predetto limite di euro, per le prestazioni relative agli incrementi di produttività, innovazione ed efficienza organizzativa ed altri elementi di competitività e redditività legati all andamento economico dell impresa. In tal ambito, la citata Circolare Ministeriale n. 49/E/2008 ha precisato che: - nel regime di tassazione agevolata rientrano infine anche quelle somme erogate dai datori di lavoro in relazione a incrementi di produttività, innovazione ed efficienza organizzativa e altri elementi di competitività, ancorché determinati in ambito territoriale sulla base di indicatori correlati all andamento congiunturale e ai risultati conseguiti dalle imprese di uno specifico settore in ambito territoriale. Con tale precisazione, devono intendersi accolte le istanze di diverse associazioni territoriali, secondo cui il nuovo regime di tassazione agevolata può essere applicato anche agli elementi di cui sopra riconducibili, per esempio per alcuni settori, all elemento economico territoriale. Nel medesimo ambito, riconducibile alla lettera c, primo comma, dell art. 2, rientrano, a mero titolo esemplificativo: - i premi di rendimento; - le forme di flessibilità oraria; - le maggiorazioni retributive corrisposte in funzione di orari a ciclo continuo o sistemi di banca delle ore, dai quali, comunque, discenda un incremento della produttività, competitività e redditività dell impresa. 34

31 Tali voci della retribuzione non devono necessariamente essere previste dalla contrattazione collettiva, ma possono essere determinate anche unilateralmente dal datore di lavoro, purchè comunicate per iscritto al lavoratore. Gli incrementi di produttività di che trattasi non devono, inoltre, essere necessariamente nuovi o innovativi rispetto al passato nè superiori rispetto a quelli ottenuti precedentemente, purchè costituiscano un risultato positivo per l impresa. Rimangono escluse dal regime agevolato le somme riconosciute in misura fissa al lavoratore fra le quali il superminimo individuale. Con riferimento a tali prestazioni, la Circolare congiunta n. 49/E/2008 ha chiarito che l imposta sostitutiva del 10% si applica con esclusivo riferimento al momento di erogazione delle somme al lavoratore. Modalità applicative In base all art. 2, comma 3, del D.L. 93/2008, l imposta sostitutiva del 10% è corrisposta dal datore di lavoro, in qualità di sostituto di imposta. In tal ambito, la citata Circolare in parola ha chiarito che l agevolazione viene applicata con modalità differenti, che tengono conto, tra l altro, della durata del rapporto di lavoro. In particolare, l imposta sostitutiva viene applicata dal sostituto di imposta: - in via automatica nell ipotesi in cui il sostituto di imposta abbia rilasciato al dipendente il modello CUD relativo ai redditi prodotti per prestazioni di lavoro, rese per l intero 2009; - a seguito di una apposita comunicazione da parte del lavoratore, in forma scritta: - nell ipotesi in cui il sostituto di imposta non abbia rilasciato il CUD per il 2009, o l abbia rilasciato per un periodo inferiore all anno; In tal caso, la comunicazione deve contenere l ammontare del reddito da lavoro dipendente percepito dal lavoratore per il nell ipotesi in cui il lavoratore non abbia percepito, per il 2009, alcun reddito da lavoro dipendente. Adempimenti a carico del sostituto di imposta Diversi sono gli adempimenti del sostituto di imposta, il quale: - applica l imposta sostitutiva, ricorrendone i presupposti ed in assenza di rinuncia espressa da parte del dipendente (art.2, comma 1, del D.L. 93/2008), sin dalla prima erogazione, fermi restando gli opportuni aggiustamenti in sede di conguaglio di fine anno, ovvero in caso di cessazione del rapporto di lavoro, intervenuta prima della fine dell anno; - applica la tassazione ordinaria, nell ipotesi in cui la tassazione sostitutiva risulti meno favorevole per il lavoratore, comunicandolo al dipendente; - indica separatamente nel CUD sia la parte di reddito assoggettata all imposta sostitutiva, sia il relativo importo trattenuto sulle somme spettanti al dipendente; - indica nel CUD la parte di reddito assoggettabile all imposta sostitutiva (in presenza dei presupposti di legge), relativamente alla quale l agevolazione non sia stata in concreto applicata, per la rinuncia espressa del lavoratore o per altre cause; - può compensare l imposta sostitutiva con altre ritenute, ai sensi del D.P.R. n.445/

32 Adempimenti a carico del lavoratore dipendente Il lavoratore dipendente è, invece, tenuto a: - comunicare al datore di lavoro l inapplicabilità del regime agevolativo, qualora: nel corso del 2009, oltre al rapporto di lavoro con il sostituto di imposta che corrisponde i compensi assoggettabili ad imposta sostitutiva, abbia intrattenuto un altro rapporto di lavoro subordinato, superando, così, il predetto limite di euro di reddito da lavoro dipendente; nel corso del 2010, intrattenga altri rapporti di lavoro dipendente percependo somme già assoggettate ad imposta sostitutiva, fino a concorrenza del limite di euro di cui all art. 2, comma 1, del D.L. 93/2008; - comunicare al sostituto di imposta, in forma scritta, la rinuncia all applicazione dell imposta sostitutiva, ove ritenga più favorevole la tassazione ordinaria (ad es. per la presenza di oneri deducibili o detraibili) In tale ipotesi, l intero ammontare delle somme relative ai premi di produttività, concorre alla formazione del reddito complessivo ed è assoggettato a tassazione ordinaria. - in sede di dichiarazione dei redditi 2011 (relativa al periodo di imposta 2010): applicare l imposta sostitutiva, ove questa non sia stata già trattenuta dal sostituto di imposta; far concorrere al reddito complessivo i componenti che, per qualsiasi motivo, siano stati eventualmente assoggettati ad imposta sostitutiva, pur in assenza dei presupposti richiesti dalla legge; assoggettare gli emolumenti alla tassazione ordinaria, nel caso in cui la ritenga più conveniente. Attestazione del dipendente presente nel 2009 presso altro datore di lavoro ATTESTAZIONE II sottoscritto... nato a...in data... Residente in Codice Fiscale... COMUNICA CHE nell anno non ha percepito redditi di lavoro dipendente; - ha percepito complessivamente reddito di lavoro dipendente per euro Data... Firma.. 36

33 Rinuncia da parte del dipendente RINUNCIA ALL 'IMPOSTA SOSTITUTIVA 10% articolo 2 - DL n. 93/2008 Il/la sottoscritto/a... nato/a a... in data...codice fiscale... residente a... in... comunica di rinunciare nel periodo 1 gennaio - 31 dicembre 2010 all imposta sostitutiva del 10% prevista dall'articolo 2 decreto legge n. 93/2008 Data... Firma... 37

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35 Recupero del patrimonio edilizio: proroga al 2012 La Finanziaria 2010 ha previsto la proroga, per l anno 2012, delle agevolazioni tributarie in materia di recupero del patrimonio edilizio. In particolare: - detraibilità del 36% delle spese sostenute: nei limiti di euro per unità immobiliare da ripartire in 10 rate annuali; La Finanziaria 2010 ha previsto inoltre - il passaggio da transitoria a definitiva dell aliquota Iva del 10% per le spese relative agli interventi di recupero del patrimonio edilizio; - la proroga di un anno per la detrazione delle spese di acquisto di fabbricati ristrutturati. Premessa I commi 10 e 11 dell art. 2 della Finanziaria 2010 hanno stabilito: - l allungamento fino al 2012 della detrazione Irpef del 36%; - la definitività dell aliquota Iva agevolata del 10% per le spese relative agli interventi di recupero del patrimonio edilizio. Prorogata fino al 2012 anche l agevolazione per l acquisto di un immobile facente parte di un fabbricato interamente ristrutturato, nel qual caso la detrazione del 36% è calcolata su un importo di spesa pari al 25% del prezzo di acquisto, ma sempre nel rispetto di di spesa massima. Nello specifico viene confermato l impianto normativo vigente in precedenza. Vediamo la caratteristiche principali delle agevolazioni in questione. Detrazione 36% Soggetti interessati Possono fruire della detrazione IRPEF del 36% i seguenti soggetti: - il proprietario o nudo proprietario dell abitazione; - il titolare di un diritto reale di godimento; - il comodatario; - il locatario; - i soci di cooperativa; - soggetti di cui all articolo 5 del Tuir, che producono redditi in forma associata; - il promissario acquirente, a condizione che si provveda alla registrazione del contratto preliminare e che nella prescritta comunicazione da inviare all amministrazione finanziaria siano indicati gli estremi di registrazione del medesimo preliminare nell apposito spazio predisposto per gli estremi di registrazioni del contratto di locazione o comodato; - chi esegue i lavori in economia limitatamente alle spese per i materiali ; - i familiari conviventi (coniuge, parenti entro il 3 grado e affini entro il 2 grado) del proprietario o detentore dell unità immobiliare oggetto degli interventi; 39

36 U ATTENZIONE Familiare convivente Il familiare convivente del possessore o detentore dell immobile può essere ammesso a fruire della detrazione IRPEF, a condizione che: - sussista la situazione di convivenza sin dal momento in cui viene effettuata la comunicazione preventiva all inizio dei lavori al Centro Operativo di Pescara; - le spese risultino effettivamente a carico del familiare convivente (fatture, bonifici devono essere a lui intestati). Si fa presente che non è necessario che l abitazione nella quale convivono familiare ed intestatario dell immobile costituisca per entrambi l abitazione principale, mentre è necessario che i lavori agevolati siano effettuati su una delle abitazioni nelle quali si esplica il rapporto di convivenza. Sono definiti familiari, ai sensi dell art. 5 del Testo Unico delle imposte sui redditi, il coniuge, i parenti entro il terzo grado, gli affini entro il secondo grado. La detrazione spetta anche se le abilitazioni comunali sono intestate al proprietario dell immobile e non al familiare che usufruisce della detrazione Imprenditore individuale Nota bene Il soggetto beneficiario può anche essere imprenditore individuale, a condizione che: l immobile NON costituisca bene strumentale o bene merce. Trasferimento per atto tra vivi Per quanto concerne il caso di trasferimento per atto tra vivi dell immobile oggetto degli interventi di recupero, già la Finanziaria 2003 (legge 289/2002, in particolare all art.2, comma 5) ha specificato che spettano all acquirente, persona fisica, dell unità immobiliare esclusivamente - le detrazioni non utilizzate in tutto o in parte dal venditore. A tal fine, è necessario che il nuovo proprietario sia in grado di esibire tutta la documentazione richiesta per il riconoscimento della detrazione, anche se di fatto prodotta dal venditore. U ATTENZIONE Nel caso in cui sia trasferita solo una quota della proprietà dell abitazione, la detrazione non si trasmette all acquirente ma permane in capo al venditore (C.M. n.24/e del 10 giugno 2004). Trasferimento per decesso Nel caso, invece, di decesso dell avente diritto alla detrazione IRPEF del 36%, risultano applicabili le precisazioni fornite dall Agenzia delle Entrate nella Circolare n.15/e del 5 marzo 2003, per cui il beneficio fiscale si trasmette, per le quote non detratte dal defunto, esclusivamente all erede che conserva la materiale e diretta detenzione del bene. 40

37 Nella Circolare n.24/e del 10 giugno 2004 è stato, poi, ulteriormente chiarito che la detenzione materiale e diretta dell immobile sussiste qualora l erede: - abbia l immediata disponibilità del bene, potendo disporre di esso quando lo desideri, a prescindere dalla circostanza che il medesimo immobile sia adibito a propria abitazione principale. Anche in questo caso, è comunque necessario che l erede sia in possesso della documentazione richiesta dalla norma agevolativa per poter fruire del beneficio (comunicazione preventiva all inizio dei lavori, alla ASL, dichiarazione di esecuzione dei lavori, fatture e bonifici; cfr. C.M. n.17/e/2005). Locazione e comodato Si precisa, invece, che la cessazione dello stato di locazione o comodato non fa venire meno il diritto alla detrazione in capo all inquilino o al comodatario che ha eseguito gli interventi agevolati. L inquilino continuerà a fruirne della detrazione - anche nei periodi d imposta successivi al termine della detenzione dell immobile. Gli interventi oggetto dell agevolazione devono riguardare: - edifici destinati alla residenza oppure - singole unità immobiliari residenziali situati nel territorio nazionale di qualunque categoria catastale, anche rurale. In particolare, va utilizzato un criterio d'uso di fatto dell'unità immobiliare, ferma restando l'applicabilità di eventuali sanzioni per mancata variazione catastale o per infrazioni di natura edilizia ed urbanistica (C.M. n.57/e/1998). Immobili residenziali/altri usi Ai fini della disposizione in commento, per l'individuazione degli edifici ammessi all'agevolazione, non può essere utilizzato un principio di prevalenza delle unità immobiliari destinate ad abitazione rispetto a quelle destinate ad altri usi ed è, quindi, ammessa al beneficio fiscale anche la singola abitazione, realmente utilizzata come tale, ancorché unica all'interno di un edificio. Esempio Usufruisce della detrazione anche l'unità immobiliare adibita ad alloggio del portiere per le cui spese di ristrutturazione i singoli condomini possono calcolare la detrazione in ragione delle quote millesimali di proprietà (C.M. n.57/e/1998). Parti comuni di immobili Al contrario per gli interventi realizzati su parti comuni di un edificio: - per i fabbricati nei quali la superficie complessiva delle unità a destinazione abitativa sia superiore al 50% di quella totale dell edificio - è possibile ammettere alla detrazione fiscale, per le spese realizzate sulle parti comuni, anche il proprietario e il detentore di unità immobiliari non residenziali (purché soggetto passivo IRPEF); - per i fabbricati dove la superficie complessiva delle unità immobiliari destinate a residenza sia inferiore al 50%, - è ammessa la detrazione, per le spese realizzate sulle parti comuni, da parte dei possessori o detentori di unità immobiliari destinate ad abitazione comprese nel medesimo fabbricato. 41

38 Esempio Immobile con 8 unità, di cui solo 2 residenziali e le altre, non solo numericamente ma soprattutto di superficie maggiore, aventi diverse destinazioni (ad esempio, accatastate A/10, uso ufficio). Per le spese sulle parti comuni: - i possessori delle unità non residenziali (8) non hanno diritto al beneficio; - i possessori delle unità residenziali (2) hanno diritto al beneficio per la parte di spesa di loro competenza. Interventi agevolati La detrazione Irpef riguarda le spese sostenute per eseguire: - interventi di manutenzione ordinaria su parti comuni di edifici residenziali (art. 31, c. 1, lett. a) della legge n. 457/784); - interventi di manutenzione straordinaria sia su singole unità immobiliari che su parti comuni di edifici residenziali (art. 31, c. 1, lett. b) della legge n. 457/78); - interventi di restauro e risanamento conservativo (art. 31, c. 1, lett. c) della legge n. 457/78; - interventi di ristrutturazione edilizia (art. 31, c. 1, lett. d) della legge n. 457/78) - messa a norma degli edifici sia per gli impianti elettrici che per gli impianti a metano; - realizzazione di autorimesse o posti auto; - eliminazione delle barriere architettoniche; - realizzazione di strumenti tecnologicamente avanzati atti a favorire la mobilità dei portatori di handicap grave; - prevenzione degli atti illeciti da parte di terzi; - prevenzione degli infortuni domestici; - cablatura degli edifici; - contenimento dell inquinamento acustico; - adozione di misure antisismiche. Categorie di spese Tra le spese per le quali compete la detrazione, oltre a quelle per l esecuzione dei lavori, sono comprese: - le spese per la progettazione e le altre prestazioni professionali connesse; - le spese per prestazioni professionali comunque richieste dal tipo di intervento; - le spese per l acquisto dei materiali; - il compenso corrisposto per la relazione di conformità dei lavori alle leggi vigenti; - le spese per l effettuazione di perizie e sopralluoghi; - l imposta sul valore aggiunto, l imposta di bollo e i diritti pagati per le concessioni, le autorizzazioni e le denunzie di inizio lavori; - gli oneri di urbanizzazione. NON rientrano, invece, tra le spese agevolabili: - gli interessi passivi pagati per mutui (o anticipazioni, scoperti di conto corrente, etc) eventualmente stipulati per sostenere le spese per gli interventi di recupero edilizio; - costi di trasloco e di custodia in magazzino dei mobili per tutto il periodo di esecuzione dei lavori di ristrutturazione. 42

39 Nota bene In presenza di un mutuo destinato alla ristrutturazione, rispetto al quale, per i connessi interessi, è fruibile la detrazione Irpef del 19%, è da evidenziare che non vi sono problemi di cumulabilità delle agevolazioni, in quanto il beneficio per gli interventi edilizi è strettamente connesso all ammontare delle spese sostenute, mentre per la detrazione del 19% deve farsi riferimento soltanto agli interessi certificati dall istituto di credito. Limite massimo di spesa L ammontare massimo di spesa sul quale calcolare la detrazione spettante, a decorrere dal 1 gennaio 2003, è fissato a euro. Nota bene A partire dal 1 ottobre 2006 (a seguito di quanto previsto dal D.L. 223/2006) il limite massimo di spesa è da considerare in maniera complessiva per singola unità immobiliare. Ripartizione in 10 anni La detrazione calcolata applicando il 36% sul totale delle spese sostenute deve essere: - ripartita in 10 anni. Esempio La casa ha bisogno di alcuni interventi di manutenzione straordinaria, come il rifacimento dell impianto elettrico, idraulico e del bagno. La spesa sostenuta nel 2009 è di euro, Iva compresa. A fronte di questa cifra si possono detrarre: euro (36% di ) in dieci anni. La detrazione consente un risparmio d imposta di: 540 euro per ogni anno. I contribuenti che hanno compiuto 75 o 80 anni di età possono ripartire la detrazione rispettivamente in cinque o tre anni. Al riguardo, l Agenzia ha precisato che il raggiungimento dell età indicata costituisce un termine iniziale a partire dal quale può essere derogata la disposizione di carattere generale che prevede la ripartizione della detrazione in dieci annualità. Il contribuente può, quindi, operare la ripartizione più favorevole anche a partire dai periodi d imposta successivi a quello in cui si verifica il raggiungimento del settantacinquesimo o ottantesimo anno di età, in relazione alle restanti quote di detrazione da far valere negli anni successivi (Circolari ministeriali n.15/e/2003 e n.24/e/2004). U ATTENZIONE La più favorevole ripartizione della detrazione è concessa solo se il soggetto beneficiario, oltre a rispettare i requisiti di età, risulti proprietario o titolare di altro diritto reale sull immobile oggetto dell intervento e non, invece, solo detentore dello stesso (inquilino o comodatario). 43

40 Gli interventi eseguiti sia sull abitazione che sulle pertinenze Per gli interventi di recupero eseguiti - contemporaneamente sull abitazione e sulle pertinenze, (anche se accatastate separatamente) - si applica il limite unitario di euro, senza poter computare un autonomo limite per gli interventi relativi alle pertinenze (R.M. 181/E del 29 aprile 2008). Gli interventi eseguiti sulle parti comuni Nell ipotesi di interventi eseguiti sulle: - parti comuni condominiali di un edificio - limite massimo di spesa deve essere riferito a ciascuna abitazione facente parte del fabbricato (R.M. n.124/e del 4 giugno 2007), in proporzione delle rispettive quote millesimali. Con tale pronuncia, inoltre, è stato espressamente precisato che, in caso di titolarità, da parte di un condomino, di più appartamenti, - il limite di euro deve essere considerato separatamente - per ciascuna abitazione posseduta. Tale valutazione separata del limite massimo di spesa di euro, riferito autonomamente ad ogni singola abitazione posseduta, è stata successivamente confermata dalla R.M. n.19/e del 25 gennaio 2008, con la quale è stato, altresì, chiarito che tale limite deve essere suddiviso fra gli eventuali comproprietari delle singole unità immobiliari. Esempio All interno di un condominio una persona fisica possiede: cinque appartamenti. Vengono eseguiti lavori sulle parti comuni. L importo massimo riconosciuto a tale soggetto, su cui calcolare l agevolazione, è pari a euro ( x 5). Infine, come ribadito dalla citata R.M. n.19/e/2008, l agevolazione è riconosciuta a condizione che, per i lavori sulle parti comuni dell edificio, il soggetto interessato (l amministratore o uno dei condomini) rispetti gli adempimenti richiesti dal D.M. 41/1998 e sue successive modificazioni. Il criterio della valutazione separata del limite di spesa, commisurato alla singola abitazione in caso di interventi sulle sole parti comuni, è stato confermato anche in relazione a lavori effettuati, da un medesimo soggetto, - sia sulle parti comuni che all interno del proprio appartamento. In particolare, con la R.M. n.206/e del 3 agosto 2007, l Amministrazione ha chiarito che le spese relative agli interventi sulle parti comuni devono essere considerate separatamente rispetto a quelle sostenute per gli interventi realizzati all interno della singola unità immobiliare. Ne deriva che, - per gli interventi sulle parti comuni, - il contribuente può beneficiare di un ulteriore limite di spesa di euro, che si aggiunge - all importo massimo detraibile di euro, specificamente previsto - per i lavori relativi alla singola abitazione, 44

41 a condizione che per entrambi gli interventi siano stati osservati separatamente tutti gi adempimenti di cui al D.M. 41/1998. Diversamente, se il fabbricato è composto da una sola unità abitativa e dalle relative pertinenze, l esistenza di parti comuni non è configurabile, e, quindi, come precisato dalla R.M. n.167/e del 12 luglio 2007, in presenza di lavori sull intero fabbricato e sulle pertinenze, non è possibile identificare un autonomo limite di spesa relativo ad interventi sulle presunte parti comuni dell edificio. Adempimenti Raccomandata al centro operativo di Pescara Il contribuente (comproprietario o detentore, amministratore condominiale o condomino) dovrà necessariamente. prima 2 dell inizio degli interventi, - inviare per raccomandata l apposito - Modello di comunicazione 3, debitamente compilato, al Centro Operativo di Pescara, Via Rio Sparto Criterio di cassa La detrazione compete per le spese sostenute nell anno e rispetta rigorosamente, pertanto, il criterio di cassa. Obbligo di bonifico Condizioni indispensabili per fruire della detrazione è che: - le spese siano pagate tramite bonifico bancario dove risulti: la causale del versamento; il codice fiscale del beneficiario dell agevolazione; la partita IVA o il codice fiscale dell impresa beneficiaria del bonifico. Costo della manodopera in fattura - venga indicato il costo della manodopera in fattura da parte dell impresa che esegue la prestazione. Parti comuni dell edificio Per gli interventi effettuati sulle parti comuni dell edificio la detrazione compete con riferimento all anno di effettuazione del bonifico da parte dell amministrazione del condominio. In tale ipotesi la detrazione spetta al singolo condomino nel limite della quota a lui imputabile, sempre a condizione che quest ultima sia stata effettivamente versata al condominio entro i termini di presentazione della dichiarazione dei redditi. Aliquota Iva al 10% Secondo quanto previsto dalla Finanziaria 2010, sugli interventi di manutenzione ordinaria e straordinaria per il recupero del patrimonio edilizio a prevalente destinazione abitativa - si applica l aliquota Iva agevolata del 10 per cento. 2 Per gli acquirenti di box o posti auto pertinenziali già realizzati, il modello di comunicazione può essere inviato anche successivamente alla data di inizio lavori purché entro i termini di presentazione della dichiarazione dei redditi relativa all anno d imposta nel quale s intende fruire della detrazione. 3 Il modello è disponibile sul sito 45

42 Dopo una serie di proroghe, quindi, per i suddetti interventi l aliquota agevolata del 10% è diventata definitiva. Sull argomento, si fa notare brevemente che: - per le fatture emesse dal 1 gennaio 2008, non è più necessaria l indicazione in fattura del costo della manodopera, ai fini dell applicazione dell aliquota IVA agevolata, continuando ad essere prevista unicamente ai fini della detrazione IRPEF del 36%. Pertanto, dal 1 gennaio 2008, l'obbligo di indicare distintamente il costo della manodopera, con riferimento alle fatture relative a lavori di qualsiasi tipologia di intervento di recupero incisivo su edifici abitativi (restauro, risanamento conservativo e ristrutturazione edilizia), sussiste: - solo nell'ipotesi in cui, contestualmente alla riduzione dell'aliquota IVA, il committente non impresa si avvalga anche della detrazione IRPEF del 36%. Viceversa, dal 1 gennaio 2008, nell'ipotesi in cui il privato committente non intenda fruire della suddetta detrazione IRPEF, ma solo della riduzione dell'aliquota IVA al 10%, tale obbligo non è più operante. Lavori agevolati L applicabilità dell IVA ridotta al 10% riguarda i lavori di: - manutenzione ordinaria e straordinaria; - restauro - risanamento conservativo; - ristrutturazione edilizia 4 ; eseguiti su: - singole unità immobiliari classificate nelle categorie catastali da A/1 ad A/9 e A/11; - interi fabbricati dove è prevalente la destinazione abitativa (ossia edifici che hanno più del 50% della superficie sopra terra destinata ad uso abitativo privato) 5. L aliquota agevolata è applicabile sia alle prestazioni di lavoro che alla fornitura di materiali e di beni, purché, questi ultimi, non costituiscano una parte significativa del valore complessivo della prestazione. I beni significativi sono stati espressamente individuati dal decreto 29 dicembre Si tratta di: - ascensori e montacarichi; - infissi esterni e interni; - caldaie; - video citofoni; - apparecchiature di condizionamento e riciclo dell aria; - sanitari e rubinetteria da bagni; - impianti di sicurezza. Su tali beni l aliquota agevolata del 10% si applica solo fino alla concorrenza della differenza tra il valore complessivo della prestazione e quello dei beni significativi. 4 La tipologia di lavori di manutenzione ordinaria e straordinaria, restauro e risanamento conservativo e ristrutturazione edilizia è definita dall'art.31, comma 1, lett. a), b), c), e d), della legge 457/1978 (trasfuso nell art.3 del D.P.R. 380/2001). 5 In questo caso, la riduzione dell aliquota si applica, oltre che per le abitazioni, anche per i corrispettivi relativi a lavori su parti comuni. 46

43 NO aliquota agevolata Non si può applicare l Iva agevolata al 10 per cento: - ai materiali o ai beni forniti da un soggetto diverso da quello che esegue i lavori; - ai materiali o ai beni acquistati direttamente dal committente; - alle prestazioni professionali, anche se effettuate nell ambito degli interventi finalizzati al recupero edilizio; - alle prestazioni di servizi resi in esecuzione di subappalti alla ditta esecutrice dei lavori. In tal caso la ditta subappaltatrice deve fatturare con Iva al 20 per cento alla ditta principale che, successivamente, fatturerà la prestazione al committente con l Iva al 10 per cento, se ricorrono i presupposti per farlo. Proroga per l acquisto di immobili ristrutturati L articolo 9, comma 2, della Legge n. 448/2001 (Finanziaria 2002), ha introdotto l applicazione dei benefici di detrazione IRPEF anche in favore dei soggetti che divengano proprietari, entro il 30/06/2004, di un immobile di tipo residenziale ceduto da una impresa che abbia provveduto alla ristrutturazione dell intero fabbricato entro il 31/12/2003. Sono state successivamente introdotte proroghe di tale agevolazione fino al 31 dicembre La Finanziaria 2010, al comma 10 dell articolo 2 ha previsto la proroga per l anno 2012 dell agevolazione di cui sopra, relativamente : - agli acquisti effettuati da privati entro il 30/06/2013 di immobili ceduti dall impresa che ha ristrutturato l intero fabbricato entro il 31/12/2012. Calcolo della detrazione Per questa fattispecie, la detrazione del 36% (da ripartire in 10 quote annuali costanti) va calcolata forfetariamente, su un importo pari al 25% del corrispettivo di acquisto. Esempio Prezzo di acquisto dell abitazione: = euro Costo forfetario di ristrutturazione (pari al 25% di euro)= Detrazione (pari al 36% di euro) = euro Limite di importo La spesa su cui calcolare la detrazione non può comunque eccedere l importo massimo di euro e deve essere ripartita in 10, 5 o 3 rate annuali di pari importo. Chiarimenti ministeriali - Pagamento di acconti In via generale, rimangono, poi, confermati i precedenti chiarimenti ministeriali forniti in materia (C.M. n.24/e del 10 giugno 2004), secondo i quali: - nell ipotesi di pagamento di acconti, la detrazione è ammessa a condizione che venga stipulato un compromesso, regolarmente registrato, ove risulti il prezzo di vendita dell immobile. In ogni caso, anche gli acconti, per i quali si è usufruito in anni precedenti della detrazione, concorrono al raggiungimento del limite massimo dei euro. Pertanto, nell anno in cui è stipulato il rogito, l ammontare su cui calcolare la detrazione sarà pari ai euro diminuiti delle somme relative agli acconti già considerate per il riconoscimento del beneficio; 47

44 Iva compresa nel prezzo di acquisto - il prezzo d acquisto su cui calcolare la detrazione (pari al 36% applicato sul 25% del prezzo dichiarato nell atto) comprende anche l IVA, trattandosi di un onere addebitato all acquirente unitamente al corrispettivo di vendita dell immobile e che, come tale, contribuisce a determinare la spesa complessiva; Fabbricati di tipo NON abitativo - la detrazione opera solo se oggetto di acquisto sia un unità immobiliare di tipo residenziale (accatastata come casa di abitazione ), mentre non è applicabile nel caso di acquisto di unità immobiliari che, sebbene facciano parte di un edificio interamente ristrutturato, non siano di tipo abitativo. In sostanza non si può fruire del beneficio fiscale nell ipotesi, ad esempio, di acquisto di un box posto all interno di un fabbricato ristrutturato; - l agevolazione può applicarsi anche per le unità diverse da quelle di tipo residenziale solo nell ipotesi in cui vengano acquistate contestualmente a quelle abitative e siano qualificate in atto quali pertinenze di queste ultime. In tal caso, però, la detrazione del 36% deve essere calcolata sul 25% del prezzo risultante dall atto di compravendita, riferito ad entrambe le unità immobiliari (casa e pertinenza), nel limite massimo di euro; Acquisto di più abitazioni - se, invece, con lo stesso atto vengano acquistate contestualmente due abitazioni, il limite dei euro è riferibile ad ognuna delle unità immobiliari (con l effetto di una soglia massima del beneficio pari a euro); Soggetti beneficiari - hanno diritto al beneficio il proprietario, il nudo proprietario ed il titolare di un diritto reale di godimento sull abitazione (uso, usufrutto, abitazione). Pertanto, nell ipotesi in cui due soggetti acquistino uno la nuda proprietà e l altro l usufrutto sull immobile, la detrazione del 36% spetta ad entrambi e deve essere calcolata sulla base del 25% del costo riferibile rispettivamente alla nuda proprietà e all acquisto dell usufrutto, entro il limite dei euro, che, per gli acquisti effettuati dal 1 ottobre 2006, è riferito all unità immobiliare (e non più al singolo acquirente). OSSERVA In tal ambito è intervenuta l Agenzia delle Entrate, con la Risoluzione n.1/e/2007, precisando ulteriormente che, qualora nell atto di vendita non sia indicato espressamente il prezzo d acquisto dell usufrutto, il contribuente potrà applicare, ai fini della detrazione, i sistemi di calcolo previsti dagli artt.46 e 48 del D.P.R. 26 aprile 1986 n , sulla base della spesa effettivamente sostenuta per l acquisto del diritto. Nell ipotesi, inoltre, di acquisto congiunto dell usufrutto la detrazione è comunque riconosciuta solo al soggetto intestatario della fattura e nei limiti del valore del diritto allo stesso attribuibile. Condizioni da rispettare L applicabilità dell agevolazione è attualmente riconosciuta nel rispetto delle seguenti condizioni: - i lavori di recupero devono consistere tassativamente in interventi di restauro o risanamento conservativo o di ristrutturazione edilizia (art.31, primo comma, lettera c, d, legge 457/78, trasfuso nell art.3 del Testo Unico dell edilizia, DPR 380/2001); 6 D.P.R. 26 aprile 1986, n.131 «Art.48 - Valore della nuda proprietà, dell'usufrutto, dell'uso e dell'abitazione. 1. Per il trasferimento della proprietà gravata da diritto di usufrutto, uso o abitazione la base imponibile è costituita dalla differenza tra il valore della piena proprietà e quello dell'usufrutto, uso o abitazione. Il valore dell'usufrutto, dell'uso e dell'abitazione è determinato a norma dell'art. 46, assumendo come annualità l'ammontare ottenuto moltiplicando il valore della piena proprietà per il saggio legale di interesse.». 48

45 - tali lavori devono essere eseguiti sull'intero fabbricato dal entro il 31 dicembre il rogito deve avvenire entro il 30 giugno Il beneficio si applica anche in caso di vendita di una singola unità abitativa, in quanto non è richiesta la cessione contestuale di tutte le unità immobiliari; - i predetti lavori devono essere realizzati da una impresa di costruzione o ristrutturazione, ovvero da una cooperativa edilizia, che provvede alla successiva vendita o assegnazione dell immobile agevolato. 49

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47 Spese 55% : comunicazione entro il 31 marzo 2010 Con un provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate del 21/12/2009 (Pubblicato il 22/12/2009) sono state approvate le specifiche tecniche per la trasmissione telematica dei dati contenuti nel modello di comunicazione per lavori concernenti gli interventi di riqualificazione energetica che proseguono oltre il periodo d imposta. Per i lavori avvianti nel 2009 e che proseguiranno nel 2010 la comunicazione dovrà essere effettuata entro il 31 marzo Decreto anticrisi L art. 29, comma 6, del decreto legge 29 novembre 2008, n. 185 (c.d. Decreto anticrisi ), convertito con modificazioni dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2, ha previsto, per gli interventi finalizzati al risparmio energetico di cui all art. 1, commi da 344 a 347, della legge 27 dicembre 2006, n. 296 realizzati dal 2009, l invio di un apposita comunicazione all Agenzia delle Entrate da parte dei contribuenti che intendono fruire della detrazione d imposta del 55%. RICORDA Si ricorda che la Finanziaria 2008 ha prorogato la detrazione del 55% introdotta dalla Finanziaria 2007 anche per i periodi d imposta 2008, 2009 e La norma del decreto anticrisi rinviava, poi, ad un successivo provvedimento del direttore dell Agenzia delle Entrate, che avrebbe dovuto essere emanato entro 30 giorni dall entrata in vigore della legge di conversione, la definizione delle regole attuative. Il Provvedimento del Il il Direttore dell Agenzia delle Entrate ha approvato il Provvedimento prot. n del 6 maggio 2009, pubblicato il 7 maggio, con il quale, come si legge nelle motivazioni all interno dello stesso: - si dà attuazione alla disposizione del Decreto anticrisi; - e si approva anche, con le relative istruzioni, il modello di comunicazione da presentare all Agenzia delle Entrate in relazione ad interventi di riqualificazione energetica esclusivamente per lavori che proseguono oltre il periodo d imposta. NOTA BENE: Comunicazione solo per i lavori pluriennali Come illustrato nel provvedimento, il nuovo adempimento (l invio della comunicazione all Agenzia delle Entrate) è rivolto ai soli contribuenti che effettuano interventi i cui lavori coinvolgono più periodi d imposta, al fine di ridurre il numero dei soggetti obbligati e consentendo, comunque, il monitoraggio dell onere a carico del bilancio erariale per ciascun esercizio finanziario, derivante dalla detrazione d imposta del 55 per cento. Tuttavia, era previsto il rimando a un successivo atto direttoriale per quanto riguarda il via libera alle specifiche tecniche di trasmissione dell'istanza. 51

48 Il Provvedimento del Queste specifiche tecniche sono arrivate con il Provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate del il quale - definisce le istruzioni per l'invio telematico. Queste istruzioni devono essere adottate sia dai soggetti che intendono presentare direttamente la propria comunicazione sia da parte degli intermediari abilitati. Nelle specifiche pubblicate sono indicati dettagliatamente: il record tipo, la sequenza da rispettare e la struttura dei dati da inserire nei singoli record. Sul fronte del codice fiscale, va posta particolare attenzione alla correttezza dell indicazione. In particolare, è precisato che oltre al codice del contribuente, deve essere riportato quello della persona fisica che effettua l invio telematico della comunicazione. La trasmissione di dati non conformi, infatti, comporta lo scarto della richiesta. Software Grazie al software dedicato, (reso disponibile sul sito dell Agenzia delle Entrate il ), i primi invii, riguardanti le spese sostenute nel 2009 per interventi che proseguono nel 2010, potranno essere effettuati a partire dal 4 gennaio RICORDA I file contenenti le Comunicazioni che sono stati prodotti con software diverso da quello scaricabile dal sito internet dell Agenzia delle Entrate, devono essere controllati, prima della trasmissione, con l'apposito software realizzato dall'agenzia delle Entrate/Sogei al fine di evitare la trasmissione di documenti che il sistema rifiuterebbe perché non rispondenti alle specifiche tecniche. Oggetto della comunicazione Nel modello devono essere indicate le spese sostenute nei periodi d imposta precedenti a quello in cui i lavori sono terminati. U ATTENZIONE Il Provvedimento stabilisce che per gli interventi i cui lavori proseguono in più periodi d imposta, deve essere presentato un modello per ciascun periodo d imposta. Quando NON deve essere presentato Il modello non deve essere, invece, presentato qualora i lavori siano iniziati e conclusi nel medesimo periodo d imposta (es.: lavori iniziati e conclusi nel 2009). Il modello non deve essere, inoltre, presentato se nel periodo d imposta cui la comunicazione si riferisce non sono state sostenute spese. Termini di trasmissione Il modello deve essere presentato: - entro 90 giorni dal termine del periodo d imposta nel quale i lavori hanno avuto inizio (quindi, le comunicazioni relative a lavori iniziati nel 2009 e che proseguiranno nel 2010, andranno inviate entro il 31 marzo 2010); 52

49 Per gli interventi realizzati a cavallo di più periodi d imposta, il modello deve essere presentato entro 90 giorni dal termine di ciascun periodo d imposta in cui sono state sostenute le spese oggetto della comunicazione. - per i soggetti diversi dalle persone fisiche con periodo d imposta non coincidente con l anno solare: entro 90 giorni dal termine del periodo d imposta in cui sono state sostenute le spese; LAVORI INIZIATI NEL 2009 E CHE PROSEGUONO NEL 2010 Termine per l invio del modello 31 marzo 2010 Il modello Si riporta qui di seguito il modello approvato per la comunicazione lavori all Agenzia delle Entrate: 53

50 Comunicazione di fine lavori all ENEA Resta, ovviamente, fermo l obbligo di trasmettere all ENEA, entro 90 giorni dalla fine dei lavori, la comunicazione di fine lavori, con: - la copia dell attestato di certificazione o di qualificazione energetica; - la scheda informativa relativa agli interventi realizzati. La comunicazione deve avvenire attraverso il sito internet 54

51 Moratoria debiti bancari L ABI, facendo seguito alle lettere circolari del 4 agosto 2009 (prot. DG/002780) e del 6 agosto 2009 (prot. DG/002836) in tema di moratoria dei debiti delle PMI verso il sistema creditizio, nonché alla lettera circolare del 28 settembre 2009 (prot. DO/003280), con la quale è stato diffuso un fac simile di modulo di domanda che l impresa può utilizzare, fornisce ulteriori chiarimenti sull argomento, specificando, tra le altre cose, le tipologie di contratti bancari interessati. Il leasing operativo resta al di fuori della moratoria. (Circolare ABI , prot. CR/LG/TR/RA/003571) Premessa Le misure per le PMI in sintesi Come noto, al fine di sostenere le piccole e medie imprese in difficoltà finanziaria ed in attuazione dell art. 5, comma 3-quater, del D.L. n. 78 del 1 luglio 2009 (c.d. Manovra estiva 2009, convertita in Legge n. 102 del 3 agosto 2009), il 3 agosto 2009 il Ministro dell'economia e delle finanze, il Presidente dell'abi e le Associazioni dei rappresentanti delle imprese hanno firmato un Avviso comune con cui sono state approvate le seguenti misure: - la sospensione per 12 mesi del pagamento della quota capitale delle rate di mutuo; - la sospensione per 12 mesi del pagamento della quota capitale implicita nei canoni di operazioni di leasing immobiliare ; - la sospensione per 6 mesi del pagamento della quota capitale implicita nei canoni di operazioni di leasing mobiliare ; - l allungamento a 270 giorni delle scadenze del credito a breve termine ( 18 mesi) per sostenere le esigenze di cassa, con riferimento alle operazioni di anticipazione su crediti certi e esigibili; - un contributo al rafforzamento patrimoniale delle imprese di piccole e medie dimensioni, prevedendo un apposito finanziamento o altre forme di intervento per chi realizza processi di rafforzamento patrimoniale. MUTUI INTERVENTI PREVISTI Sospensione per 12 mesi del pagamento della quota capitale della rata LEASING IMMOBILIARE LEASING MOBILIARE CREDITO A BREVE TERMINE (per sostenere esigenze di cassa) RAFFORZAMENTO PATRIMONIALE PMI Sospensione per 12 mesi del pagamento della quota capitale implicita nei canoni Sospensione per 6 mesi del pagamento della quota capitale implicita nei canoni Allungamento a 270 gg delle scadenze del credito a breve termine ( 18 mesi), con riferimento alle operazioni di anticipazione su crediti certi e esigibili; Apposito finanziamento o altre forme di intervento. 55

52 Termine per la presentazione della domanda di moratoria Le imprese che intendono avvalersi di tali possibilità possono presentare domanda alla propria banca (purché questa abbia aderito all iniziativa): - dalla data in cui questa ha aderito all iniziativa (anche se non ancora operativa) e fino al 30 giugno Modulo di domanda L ABI (Associazione Bancaria Italiana) aveva dato le prime indicazioni in merito nelle lettere circolari del 4 agosto (prot. DG/002780) e del 6 agosto 2009 (prot. DG/002836), nonché nella lettera circolare del 28 settembre 2009 (prot. DO/003280), con la quale è stato diffuso un fac simile di modulo di domanda che l impresa può utilizzare per richiedere alla banca o all intermediario finanziario aderente all Avviso comune l applicazione delle previsioni ivi contenute. NOTA BENE Tale modulo di domanda, raccomandato dall ABI ed obbligatorio nei suoi contenuti sostanziali, è anche disponibile sul sito internet: (nella sezione denominata: Avviso comune, Sospensione debiti PMI Archivio attuale modulo di richiesta dei benefici per le PMI). La banca o l intermediario finanziario possono anche adottare un proprio modulo, recante diverse modalità espositive, ma i contenuti sostanziali devono essere gli stessi del modulo standard predisposto dall ABI. Gli ultimi chiarimenti dell Abi Ora, con lettera circolare del 23 ottobre 2009, pubblicata sul sito dell ABI il 3 novembre, l ABI fornisce ulteriori interessanti precisazioni sulla moratoria dei debiti delle PMI e sulle modalità attuative dell Avviso comune, prendendo spunto da diverse richieste di chiarimento giunte sia dai propri Associati, sia da imprese e da organizzazioni rappresentative di queste ultime, le cui risposte erano state prima riportate nella sezione FAQ del sito dell ABI ed ora vengono sistematizzate all interno della circolare. Imprese ammissibili Limiti dimensionali L ABI si occupa, preliminarmente, di definire quali sono le imprese ammissibili alla moratoria, cioè le PMI come definite dalla normativa comunitaria, aventi i limiti dimensionali indicati all art. 2 del D.M. 18 aprile 2005 del Ministro dello Sviluppo Economico (lettera circolare ABI del 6 agosto 2009, prot. DG ): - meno di 250 dipendenti; - e fatturato annuo non superiore a 50 milioni di euro o con totale di bilancio non superiore a 43 milioni di euro. 56

53 Più precisamente: SOGGETTI INTERESSATI Residenza o stabile organizzazione in Italia Ora l ABI precisa che tali limiti devono intendersi riferiti alla singola impresa richiedente, ancorché appartenente ad un gruppo, la quale sia: - residente in Italia; - o, ancorché estera, abbia in Italia la stabile organizzazione. Bilancio civilistico Coerentemente con i presupposti e le finalità dell Avviso comune, l ABI, in deroga alla normativa comunitaria di riferimento, ritiene, infatti, che occorre verificare il possesso dei requisiti dimensionali della singola impresa sempre ed esclusivamente sulla base del bilancio civilistico e non su quello consolidato. NOTA BENE Nessun settore produttivo e/o attività produttiva è escluso/a dall applicazione dell Avviso. Holding L ABI chiarisce, altresì, che: - con riguardo all applicazione dell Avviso alle imprese appartenenti ad un gruppo, è possibile considerare tra le PMI ammissibili anche la holding (in cui rientra la società immobiliare pura 57

54 intesa nel senso di una società utilizzata come cassaforte di famiglia ), in presenza di tutte le altre condizioni richieste dall Avviso 7 ; Associazioni e fondazioni senza scopo di lucro - possono considerarsi impresa, secondo un orientamento consolidato in giurisprudenza, anche le associazioni e le fondazioni, enti morali compresi, senza scopo di lucro, purché esercitino professionalmente, con organizzazione di mezzi e personale, un attività economica anche quando l esercizio di tale attività non sia prevalente, ma solo accessoria rispetto alle altre svolte dall associazione o dalla fondazione stessa. In sintesi: IMPRESE AMMESSE ALLA MORATORIA Tutte le imprese (comprese holding, associazioni e fondazioni senza scopo di lucro che svolgano professionalmente un attività economica), di qualsiasi settore produttivo e/o attività produttiva, aventi i seguenti requisiti: < 250 dipendenti REQUISITI DIMENSIONALI: e fatturato annuo 50 milioni o totale di bilancio 43 milioni REQUISITO DI RESIDENZA: residenza o stabile organizzazione in Italia Requisiti per l accesso Per accedere all iniziativa, le PMI, oltre a presentare l apposita domanda, devono: - avere adeguate prospettive economiche e di continuità aziendale, nonostante le difficoltà finanziarie temporanee dovute all attuale congiuntura negativa; - non avere rate scadute (non pagate o pagate solo parzialmente) da più di 180 giorni. Verifica delle condizioni di ammissibilità Alla data del A seguito della presentazione della domanda, la banca si riserva di verificare se l impresa rispetta le condizioni di ammissibilità in linea con quelle previste nell Avviso comune e, in particolare, che: a) alla data del 30 settembre 2008 l impresa aveva con la banca esclusivamente posizioni in bonis, cioè non presentava posizioni dalla stessa banca classificate come scadute/sconfinanti da oltre 180 giorni, incaglio, ristrutturate, in sofferenza ; NOTA BENE Al riguardo, l ABI ha precisato che rientrano nei mutui oggetto di sospensione: - quelli per i quali, successivamente alla data del 30 settembre 2008, si sono verificate situazioni che hanno portato alla classificazione in stato di incaglio per posizioni scadute/sconfinanti da non più di 180 giorni. Vanno, invece, escluse le posizioni, comunque classificate, con ritardi nei pagamenti superiori a 180 giorni. 7 A tale conclusione l ABI giunge considerando da un lato che né lo stesso Avviso, né la normativa di riferimento contenuta nel DM 18 aprile 2005 del Ministro dello Sviluppo Economico distinguono tra società a monte e imprese detenute da una holding e che tra i contenuti tipici dell attività di quest ultima vi è anche quello di assumere finanziamenti a beneficio dell attività delle società operative. 58

55 b) alla data della presentazione della domanda ha solo posizioni ancora classificate in bonis e non ha ritardati pagamenti; oppure alla predetta data non ha nei confronti della banca posizioni debitorie classificate come ristrutturate o in sofferenza. Qualora solo tale condizione non si verifichi, le domande comunque ammissibili saranno valutate attentamente dalla banca in base al principio di sana e prudente gestione e nel rispetto delle procedure. REQUISITI ALLA DATA DEL Avere con la banca esclusivamente posizioni in bonis, cioè non presentare posizioni classificate come: scadute/sconfinanti da oltre 180 giorni; di incaglio, ristrutturate, in sofferenza. REQUISITI ALLA DATA DI PRESENTAZIONE DELLA DOMANDA Non avere nei confronti della banca posizioni classificate come ristrutturate o in sofferenza. Come si può osservare, i requisiti richiesti all impresa alla data del 30 settembre 2008 (posizioni classificate dalla banca esclusivamente come in bonis ) sono più stringenti rispetto agli ulteriori requisiti che l impresa deve soddisfare alla data di presentazione della richiesta (non avere, cioè, posizioni classificate come ristrutturate o in sofferenza ), in quanto la ratio dell Avviso è venire incontro alle imprese che alla data della domanda abbiano comunque una situazione economica e finanziaria che possa provare la continuità aziendale ma che a causa della crisi presentino difficoltà finanziarie temporanee. NOTA BENE I risultati della verifica effettuata dalla banca sono comunicati tempestivamente all impresa. Il soggetto interessato può, in ogni caso, con apposita istanza, richiedere alla banca informazioni riguardo alla classificazione della propria posizione debitoria nei confronti della stessa. Analoga richiesta può essere effettuata alla Banca d Italia 8. La neutralità della sospensione L ABI precisa che, una volta accordata la sospensione (o l allungamento del termine di scadenza), quest ultima è neutrale rispetto alle qualificazioni delle banche sulla qualità del credito, nel senso che non determina un automatico cambiamento della classificazione per qualità creditizia delle esposizioni oggetto delle operazioni di sospensione o allungamento, nonché delle altre esposizioni eventualmente in essere nei confronti della banca. In sostanza, salvo che non intervengano elementi obiettivi nuovi che inducano le banche a rivedere, nella loro responsabile autonomia, il giudizio sulla qualità creditizia del debitore o della posizione durante il periodo di sospensione (o dell allungamento del termine di scadenza), le esposizioni classificate come sofferenze, partite incagliate, ristrutturate, scadute e/o sconfinanti deteriorate, scadute e/o sconfinanti non deteriorate e in bonis devono continuare ad essere rilevate nelle loro originarie categorie di classificazione. 8 La delibera CICR del 29 marzo 1994 prevede che i soggetti censiti nella anagrafe della Centrale dei rischi possono conoscere le informazioni registrate a loro nome. 59

56 Ne consegue che, nell intero periodo di efficacia della sospensione e/o dell allungamento del termine della scadenza, le banche devono fermare il computo dei giorni di persistenza dello scaduto e/o sconfinamento. Di converso, l ABI ritiene, tuttavia, che le azioni per il recupero del credito con riguardo ad operazioni cui sia stata accordata la sospensione del pagamento o l allungamento della scadenza potranno essere iniziate anticipatamente rispetto al termine finale della sospensione o dell allungamento disposto ai fini dell Avviso comune soltanto se subentrano fatti nuovi e rilevanti rispetto al momento in cui la sospensione del pagamento o l allungamento della scadenza è stata effettuata e tali che, indipendentemente dalla presenza della sospensione o dell allungamento, comporterebbero la richiesta del recupero del credito o il diniego di concessione di ulteriore credito. NOTA BENE Non può costituire motivo per l avvio delle azioni di recupero del credito il venire a conoscenza da parte della banca che l impresa ha richiesto ad altro intermediario finanziario con cui abbia in corso un ulteriore contratto di mutuo la sospensione del pagamento della quota di capitale delle rate o l allungamento della scadenza del credito a breve. Come detto, infatti, la sospensione (o l allungamento del termine della scadenza) non determina un automatico cambiamento della classificazione per qualità creditizia delle esposizioni. Sospensione quota capitale delle rate dei mutui La circolare dell ABI si addentra, poi, nei chiarimenti inerenti le varie tipologie di iniziative previste nell Avviso comune. In particolare, con riferimento alla sospensione per 12 mesi del pagamento della quota capitale delle rate di mutuo, l Avviso comune stabilisce che sono ammissibili alla richiesta di sospensiva del pagamento le rate, per la parte di quota capitale, dei finanziamenti bancari a medio e lungo termine (mutui). La rilevanza della forma giuridica del finanziamento L ABI specifica che ciò che rileva, in sostanza, è la forma giuridica del finanziamento, da inquadrarsi nel mutuo di cui all art cod. civ., in base al quale: Il mutuo è il contratto col quale una parte consegna all altra una determinata quantità di danaro o di altre cose fungibili, e l altra si obbliga a restituire altrettante cose della stessa specie e qualità. Le tipologie di contratti interessate Di conseguenza, le operazioni di mutuo, ipotecari e non, di qualunque specie (ivi compresi, ad esempio, quelli agrari) rientrano tutti nell ambito applicativo dell Avviso comune, purché non si riferiscano a finanziamenti in origine a breve termine (cioè di durata non superiore a 18 mesi) e sempre che il loro rimborso sia regolato sulla base di un apposito piano di ammortamento. I mutui aventi durata originaria da 18 mesi e un giorno in sù rientrano tutti nell ambito applicativo dell Avviso comune. 60

57 Non assumendo la forma giuridica del mutuo, il prestito cambiario è, invece, escluso dall ambito applicativo in parola. NOTA BENE Dando rilievo alle premesse e agli obiettivi dell Avviso, si comprende come la sospensione riguardi le piccole e medie imprese e l esercizio della loro attività. Pertanto, quando negli atti risulti chiaramente che il mutuo non è stipulato nell esercizio dell attività d impresa e per la gestione aziendale, si è in presenza di fattispecie non comprese nell ambito applicativo dell Avviso comune. I finanziamenti interessati dalla sospensione devono risultare in essere alla data della firma dell Avviso e, dunque, alla data del 3 agosto Rientrano nell ambito applicativo dell Avviso pure i mutui che alla data del 3 agosto 2009 risultano anche solo parzialmente erogati. Mutui in preammortamento Per quanto attiene i mutui in preammortamento: - se il periodo del preammortamento del mutuo in essere al 3 agosto 2009 termina prima del 30 giugno 2010, con conseguente avvio dell ammortamento del mutuo, ed entro tale ultima data sia stata presentata la richiesta di sospensione da parte dell impresa il predetto mutuo rientra nell ambito di applicazione dell Avviso in parola; - se, invece, il periodo di preammortamento scade dopo il 30 giugno 2010 il mutuo non rientra nell ambito di applicazione dell Avviso stesso, mancando a tale data l avvio dell ammortamento del mutuo e, quindi, l obbligo di rimborso della quota capitale del predetto finanziamento. AMBITO APPLICATIVO SOSPENSIONE PER 12 MESI DELLA QUOTA CAPITALE DELLE RATE DEI MUTUI Finanziamenti bancari a medio e lungo termine (> 18 mesi) inquadrabili nel mutuo ex art cod. civ., attinenti con l esercizio dell attività della PMI e in essere alla data del 3 agosto 2009 (anche solo parzialmente). SI se il periodo del preammortamento del mutuo in essere al 3 agosto 2009 termina prima del 30 giugno MUTUI IN PREAMMORTAMENTO 2010, con conseguente avvio dell ammortamento del mutuo, ed entro tale ultima data sia stata presentata la richiesta di sospensione da parte dell impresa. Come opera la sospensione La sospensione della quota capitale delle rate determina la traslazione del piano di ammortamento per periodo analogo. Gli interessi sul capitale sospeso sono, invece, corrisposti alle scadenze originarie. Lo slittamento in avanti del piano di ammortamento Pertanto, la sospensione prevista dall Avviso determina lo slittamento in avanti del piano di ammortamento originario, per il periodo pari alla sospensione accordata, senza alterare la sequenza e l importo delle quote capitali stabilite contrattualmente. Ne segue che le quote capitali interessate dalla sospensione non verranno accodate dopo l ultima rata di ammortamento prevista dal piano originario, bensì costituiranno le quote capitali che il cliente dovrà rimborsare al termine del periodo di sospensione, attraverso un ammortamento che fa riferimento allo stesso tasso contrattuale e che rispetta la stessa periodicità. 61

58 Gli interessi da corrispondere Gli interessi da corrispondere durante il periodo di sospensione verranno calcolati sul debito residuo in essere alla data di sospensione e senza l abbattimento del debito residuo stesso (in definitiva, è come se venisse praticato al cliente un periodo di preammortamento pari alla durata della sospensione accordata). L Avviso prevede che le operazioni di sospensione non possono comportare un aumento dei tassi praticati, per cui dovranno trovare applicazione le condizioni già concordate nel contratto originario. In presenza di finanziamenti a tasso variabile, nel periodo di sospensione/preammortamento gli interessi mensili dovranno essere determinati in funzione della variazione del tasso (mensile/bimestrale/trimestrale, ecc.) secondo le regole previste nei contratti originari. Gli eventuali interessi di mora In merito al fatto che, come previsto dall Avviso, le operazioni di sospensione non determinano l applicazione di interessi di mora per il periodo di sospensione, l ABI osserva che l esenzione da detti interessi va riferita alle sole quote capitali ricomprese nella sospensione. Di conseguenza, nell eventualità di mancato pagamento alle scadenze delle rate costituite dai soli interessi, la mora contrattuale continua ad essere applicabile da parte della banca. L effetto retroattivo per le imprese che siano già in arretrato La sospensione, inoltre, deve riguardare rate in scadenza ovvero già scadute (non pagate o pagate solo parzialmente) da non più di 180 giorni alla data di presentazione della domanda. Tale disposizione consente alle imprese che siano già in arretrato di beneficiare di una sospensione con effetto retroattivo. In tal caso, le rate insolute verranno computate nel calcolo del periodo di sospensione che non potrà in ogni caso essere superiore a 12 mesi. L impresa richiedente può, peraltro, scegliere, ove lo ritenga più conveniente, di pagare integralmente una o più delle rate precedenti insolute e far decorrere la sospensione dalla data della richiesta, fruendo comunque di un periodo di 12 mesi di sospensione. Si riporta, qui di seguito, l esempio presente nella circolare ABI del

59 ESEMPIO Applicazione della sospensione per un mutuo di 100 mila euro da rimborsare in 10 anni con un tasso del 5% e rate annuali. Nelle tabelle sono riportati il piano di ammortamento originario e quello successivo alla sospensione. Se la sospensione avviene, ad esempio, dopo il pagamento della 5^ rata e immaginando sospesa la quota capitale della sesta rata, la quota capitale di euro viene traslata alla 7^ rata del piano di ammortamento: Le spese vive verso terzi e le spese notarili Le operazioni di sospensione concordate dalle parti non possono comportare l applicazione di commissioni e spese di istruttoria, restando fermo il rimborso delle eventuali spese vive sostenute dalle banche nei confronti di terzi connesse con l operazione di cui sarà fornita adeguata evidenza. L ABI ora precisa che: - le eventuali spese notarili possono rientrare nell ambito delle spese vive verso terzi solo nel caso in cui il ricorso all atto pubblico sia assolutamente indispensabile e cioè risponda ad un imprescindibile esigenza oggettiva, priva di alternative nelle prassi operative; 63