CONTENUTI E CARATTERISTICHE

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1 Sezione prima - Aspetti generali Contenuti e caratteristiche CONTENUTI E CARATTERISTICHE L istituto del ravvedimento operoso disciplinato dall art. 13 Decreto legislativo 18 dicembre 1997 n. 472 è entrato in vigore il 1º aprile 1998 contestualmente alla riforma del sistema normativo tributario e fiscale. La norma soprarichiamata è stata recentemente modificata dall art. 16 comma 5 D.L. n. 185/2008 che ha previsto una riduzione delle sanzioni in caso di ricorso al ravvedimento operoso per la regolarizzazione delle violazioni tributarie. I nuovi valori percentuali modificati direttamente nel disposto normativo originario (art. 13 D.Lgs. n. 472/1997) possono essere utilizzati per i ravvedimenti perfezionati dal 29 novembre 2008 (data di entrata in vigore del D.L. n. 185/2008). La disciplina del ravvedimento operoso risulta valida per tutti i tributi e in particolare per: imposte dirette; adempimenti del sostituto d imposta e quindi ritenute; IVA; altre imposte indirette (imposta di registro e catastale etc...); tributi locali (ICI TOSAP imposta sulla pubblicità etc...); diritto camerale annuale. Il ravvedimento si prefigge quale obiettivo primario quello di consentire all autore delle violazioni (nonché ai soggetti solidalmente obbligati) di rimediare spontaneamente alle omissioni ed alle irregolarità commesse secondo specifiche modalità ed entro precisi limiti temporali. Il beneficio di tale istituto è quello di prevedere una riduzione delle sanzioni amministrative evitando in taluni casi perfino l applicazione delle sanzioni stesse con possibili riflessi positivi anche agli effetti penali (in tal senso si veda la C.M. n. 180/1999). Prima di descrivere i contenuti e le caratteristiche del ravvedimento operoso è necessario individuare i presupposti necessari affinché il contribuente possa fruire di tale istituto. PRESUPPOSTI NECESSARI Non è possibile fruire del ravvedimento operoso nel caso di: violazioni relative a fattispecie espressamente escluse dalla possibilità di regolarizzazione tramite ravvedimento operoso; violazioni già constatate dall Amministrazione finanziaria (per cui la stessa abbia già iniziato la propria attività di controllo). FATTISPECIE NON RAVVEDIBILI Vi sono determinate fattispecie per le quali non risulta applicabile il ravvedimento operoso. Nello specifico le fattispecie non ravvedibili sono: omessi o insufficienti versamenti di debiti contributivi e assicurativi (ad esempio i versamenti INPS ed INAIL); 12 Guida al Ravvedimento Operoso

2 Sezione prima - Aspetti generali Contenuti e caratteristiche violazioni connesse alla comunicazione annuale dei dati IVA. In pratica non è prevista la possibilità di rettificare o integrare una comunicazione già presentata: eventuali errori nella compilazione devono essere corretti in sede di dichiarazione annuale IVA. Fattispecie non ravvedibili Omessi o insufficienti versamenti debiti contributivi Violazioni inerenti comunicazione annuale dati IVA Si fa presente che l art. 1 comma 33 Legge n. 296/2006 (Finanziaria 2007) ha introdotto l applicabilità agli imtermediari abilitati ed i centri di assistenza fiscale dell istituto del ravvedimento con riferimento all omessa o tardiva trasmissione telematica delle dichiarazioni. ATTIVITÀ DI CONTROLLO DELL AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA Al fine di fruire del ravvedimento operoso è necessario che non siano iniziati controlli fiscali nei confronti del contribuente. Ai sensi dell articolo 13 D.Lgs. n. 472/1997: la sanzione è ridotta sempreché la violazione non sia stata già constatata e comunque non siano iniziati accessi ispezioni verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali l autore o i soggetti solidamente obbligati abbiano avuto formale conoscenza... Pertanto il ravvedimento operoso è precluso quando: è già avvenuta la constatazione della violazione; sono iniziati accessi ispezioni e verifiche; sono iniziate altre attività amministrative di accertamento delle quali l autore od i soggetti solidalmente obbligati abbiano avuto formale conoscenza. Constatazione della violazione Inizio di di accessi ispezioni e verifiche Impossibile fruire del ravvedimento operoso Altre attività amministrative di di accertamento CONSTATAZIONE DELLA VIOLAZIONE La causa ostativa derivante dalla constatazione della violazione deve essere intesa nel senso che gli organi accertatori oltre a constatare la violazione devono altresì portarla a conoscenza mediante notificazione all autore della violazione. Guida al Ravvedimento Operoso 13

3 Sezione seconda - Ravvedimento Operoso e imposte dirette Premessa PREMESSA Frequentemente accade che il contribuente si accorga di errori od omissioni che provocano violazioni in termini di: compilazione dei modelli dichiarativi ovvero di mancati od insufficienti versamenti di imposta. In materia di imposte dirette le violazioni che possono essere regolarizzate mediante il ravvedimento operoso sono: omessi versamenti; violazioni formali; violazioni sostanziali; omessa presentazione della dichiarazione annuale. Ravvedimento Operoso Imposte dirette Omessi versamenti Violazioni formali Violazioni sostanziali Omessa presentazione dichiarazione annuale PRINCIPALI TIPOLOGIE DI VIOLAZIONI Si riassumono di seguito in forma tabellare le più frequenti violazioni in materia di imposte dirette specificandone le modalità di regolarizzazione. TIPO DI VIOLAZIONE SANZIONE RIDOTTA TERMINE PER EFFETTUARE IL RAVVEDIMENTO A - OMESSO VERSAMENTO Mancato pagamento del tributo (acconto e saldo) B. 1 - VIOLAZIONI MERAMEN- TE FORMALI Omissioni o errori che non pregiudicano l attività di controllo e non incidono sulla determinazione della base imponibile dell imposta e sul versamento del tributo 1/12 del minimo pari al 25% 1/10 del minimo pari al 3% Nessuna sanzione entro 30 giorni dalla data della sua commissione entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all anno nel corso del quale è stata commessa la violazione regolarizzazione prima dell inizio dell attività di controllo 26 Guida al Ravvedimento Operoso

4 Sezione seconda - Ravvedimento Operoso e imposte dirette Premessa TIPO DI VIOLAZIONE SANZIONE RIDOTTA TERMINE PER EFFETTUARE IL RAVVEDIMENTO B. 2 - VIOLAZIONI FORMALI Omissioni o errori che pregiudicano l attività di controllo ma non incidono sulla determinazione della base imponibile dell imposta e sul versamento del tributo C. 1 - VIOLAZIONE SOSTAN- ZIALE RILEVABILE EX ARTT. 36-BIS - 36-TER Omissione o errore nella dichiarazione incidente sulla determinazione o sul pagamento del tributo rilevabile attraverso controlli automatizzati C. 2 - VIOLAZIONI SOSTAN- ZIALI NON RILEVABILI EX ARTT. 36-BIS - 36-TER Omissione o errore nella dichiarazione incidente sulla determinazione o sul pagamento del tributo (omissioni e errori sostanziali che configurano infedele dichiarazione) non rilevabile da controlli automatizzati D - TARDIVA PRESENTAZIO- NE DELLA DICHIARAZIONE 1/10 del minimo pari ad 25 1/10 del minimo pari al 3% 1/10 del minimo pari al 10% 1/12 del minimo pari ad 21 + applicazione della sanzione ridotta del 25% o del 3% se risulta un imposta dovuta 1/12 del minimo pari a 21 se non risulta un imposta dovuta entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all anno nel quale è stata commessa la violazione entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all anno nel quale è stata commessa la violazione entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all anno nel quale è stata commessa la violazione entro 90 giorni dal termine di presentazione della dichiarazione Guida al Ravvedimento Operoso 27

5 Sezione terza - Ravvedimento Operoso e sostituto d imposta Omesso o insufficiente versamento di ritenute RAVVEDIMENTO LUNGO L omesso o insufficiente versamento di ritenute può essere sanato entro il maggior termine di presentazione della dichiarazione relativa all anno nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero quando non è prevista dichiarazione periodica entro un anno dall omissione o dall errore. Nel caso in cui il contribuente decida di fruire del ravvedimento operoso entro il termine sopra citato unitamente al versamento del tributo non versato o versato solo parzialmente è prevista una sanzione pari ad un decimo del minimo. La sanzione risulta pertanto pari al 3% derivante dalla seguente operazione: 1/10 x 30% = 3% misura della sanzione ridotta Oltre al tributo ed alla sanzione ridotta devono essere inoltre corrisposti gli interessi legali con maturazione giorno per giorno. Al riguardo va osservato che l art. 42 comma 7-ter D.L. n. 207/2008 (c.d Decreto Milleproroghe ) ha fissato a regime il termine di presentazione del Mod. 770 Semplificato al 31 luglio di ogni anno. Lo stesso termine di presentazione è previsto anche per il Mod. 770 Ordinario. Il 31 luglio costituisce quindi a regime il termine di presentazione sia per il Mod. 770 Ordinario che per il Mod. 770 Semplificato. Pertanto per esempio in relazione a violazioni commesse nel 2009 (relative al periodo d imposta 2008) i termini entro cui poter effettuare il ravvedimento operoso lungo sono fissati al 02 agosto 2010 (il 31 luglio cade di sabato) sia qualora le ritenute omesse si riconducano agli obblighi dichiarativi riferiti al Mod. 770 Semplificato; sia qualora si riferiscano al Mod. 770/Ordinario. Ravvedimento Lungo (ritenute 2008) Mod. 770 semplificato Mod. 770 ordinario entro il 2 agosto 2010 (data di presentazione Mod. 770/2009 semplificato e ordinario) Esempio 1 Ritenute relative a lavoro dipendente da versare entro il 16/07/2009 pari a 561; ritenute versate entro il termine 300. Guida al Ravvedimento Operoso 83

6 Sezione terza - Ravvedimento Operoso e sostituto d imposta Omesso o insufficiente versamento di ritenute Ritenute da versare 16/07/ versate entro il termine previsto 261 da versare con ravvedimento operoso Il sostituto d imposta regolarizza la sua posizione il 22 ottobre 2009 fruendo della sanzione ridotta al 3%. Ritenute da versare Ritenute versate 300 = Ritenute ancora da versare Interessi (261 x 3% x 98/365) 210 = Totale Sanzione (3%) Il modello F24 risulta pertanto così compilato: SEZIONE ERARIO IMPOSTE DIRETTE IVA RITENUTE ALLA FONTE ALTRI TRIBUTI ED INTERESSI codice ufficio codice atto FIRMA codice tributo rateazione/regione/ prov./mese rif. anno di riferimento importi a debito versati importi a credito compensati / SALDO (A-B) TOTALE A B SALDO FINALE EURO ESTREMI DEL VERSAMENTO (DA COMPILARE A CURA DI BANCA/POSTE/AGENTE DELLA RISCOSSIONE) CODICE BANCA/POSTE/AGENTE DELLA RISCOSSIONE Pagamento effettuato con assegno DATA AZIENDA CAB/SPORTELLO n.ro giorno mese anno tratto / emesso su cod. ABI bancario/postale circolare/vaglia postale CAB Esempio 2 Ritenute relative a lavoro dipendente da versare entro il 16/07/2009 pari a 1.080; ritenute versate entro il termine sopra citato 550. Ritenute da versare 16/07/ versate entro il termine previsto 530 da versare con ravvedimento operoso 84 Guida al Ravvedimento Operoso

7 Sezione quarta - Ravvedimento Operoso e Imposta sul Valore Aggiunto Omesso o insufficiente versamento 16 agosto (il 15 è festivo e fatta salva la c.d. proroga di ferragosto ) nell ipotesi di presentazione della dichiarazione IVA in forma unificata; 15 settembre per i versamenti dei soggetti IRES che usufruiscono del maggior termine dei 6 mesi per l approvazione del bilancio. Ravvedimento breve ai fini IVA entro 30 gg dalla data della violazione 16 aprile (versamenti IVA da dichiarazione in in forma autonoma) 16 agosto (versamenti IVA da dichiarazione in in forma unificata) sanzione ridotta 25% 15 settembre (soggetti IRES che approvano il il bilancio nel termine di di 180 gg.) Qualora le scadenze dei versamenti relativi alla dichiarazione unificata vengano prorogate rispetto a quelle normativamente previste il termine dei 30 giorni per effettuare il ravvedimento breve decorre dalle suddette scadenze prorogate. Per i versamenti relativi alle dichiarazioni fiscali 2009 (periodo d imposta 2008) in scadenza il 16 giugno 2009 (16 luglio con maggiorazione dello 04%) con specifico riferimento ai contribuenti interessati agli studi di settore è stata prevista una proroga al 6 luglio 2009 ovvero al 5 agosto 2009 con maggiorazione. In tal caso il computo dei giorni ai fini del ravvedimento breve decorreva dal 6 agosto 2009 e poteva essere effettuato entro il 4 settembre VERSAMENTI PERIODICI IVA Per quanto riguarda i versamenti periodici IVA che si ricorda scadono al 16 del mese il ravvedimento breve deve essere compiuto comunque entro 30 giorni (di calendario). Di seguito si propone una tabella riepilogativa. (*) Salvo proroga Debito IVA relativo a Scadenza versamento Scadenza ravvedimento breve settembre /10/ /11/2009 ottobre /11/ /12/2009 novembre /12/ /01/2010 dicembre /01/ /02/2010 gennaio /02/ /03/2010 febbraio /03/ /04/2010 marzo /04/ /05/2010 aprile /05/ /06/2010 maggio /06/ /07/2010 giugno /07/ /08/2010 (*) III trimestre /11/ /12/2009 IV trimestre /02/ /03/2010 I trimestre /05/ /06/ Guida al Ravvedimento Operoso

8 Sezione quarta - Ravvedimento Operoso e Imposta sul Valore Aggiunto Omesso o insufficiente versamento Nella dichiarazione annuale IVA quadro VH qualora un versamento periodico sia stato oggetto di ravvedimento si potrà utilmente barrare la specifica casella (colonna 3 sezione 1) denominata Ravvedimento (si veda anche l esempio n. 3 di seguito). Con questa compilazione il contribuente segnala all Agenzia delle entrate che per quel determinato versamento periodico si è provveduto ad effettuare un ravvedimento operoso; in tal modo la stessa Agenzia nell eseguire i controlli automatizzati ex art. 54-bis D.P.R. n. 633/1972 sarà nella condizione di verificare in modo adeguato l esattezza del versamento evitando così l invio di avvisi di irregolarità privi di fondamento. QUADRO VH LIQUIDAZIONI PERIODICHE Sez. 1 - Liquidazioni periodiche riepilogative per tutte le attività esercitate ovvero crediti e debiti trasferiti dalle società controllanti e controllate VH1 VH2 VH3 VH4 VH5 VH6 1 CREDITI DEBITI Ravvedimento CREDITI DEBITI 3 2 VH7 VH8 VH9 VH10 VH11 VH12 VH13 Acconto dovuto Ravvedimento Metodo Esempio n. 1 Un contribuente tenuto alla presentazione della dichiarazione IVA autonoma ha determinato un saldo annuale IVA per l anno 2009 pari a ; ha versato solo entro il 16 marzo Il contribuente intende avvalersi del ravvedimento operoso entro il termine di 30 giorni decorrenti dalla data di scadenza originaria del versamento a saldo ravvedendosi in data 15 aprile Saldo IVA da versare Saldo versato = Saldo ancora da versare Interessi periodo 17/03/ /04/2010 3% x 30/ Sanzione del 25% su Il modello F24 è quindi così compilato: g SEZIONE ERARIO IMPOSTE DIRETTE IVA RITENUTE ALLA FONTE ALTRI TRIBUTI ED INTERESSI codice ufficio FIRMA codice atto codice tributo rateazione/regione/ prov./mese rif. anno di riferimento importi a debito versati importi a credito compensati / SALDO (A-B) TOTALE A B SALDO FINALE EURO F24 ICI 2007 EURO ESTREMI DEL VERSAMENTO (DA COMPILARE A CURA DI BANCA/POSTE/AGENTE DELLA RISCOSSIONE) CODICE BANCA/POSTE/AGENTE DELLA RISCOSSIONE Pagamento effettuato con assegno DATA AZIENDA CAB/SPORTELLO n.ro giorno mese anno tratto / emesso su cod. ABI bancario/postale circolare/vaglia postale CAB Guida al Ravvedimento Operoso 113

9 Sezione ottava - Ravvedimento Operoso e altri tributi locali Novità in materia di accertamento dei tributi locali NOVITÀ IN MATERIA DI ACCERTAMENTO DEI TRIBUTI LOCALI La Legge finanziaria 2007 ha introdotto alcune novità alla disciplina dei tributi locali. Nello specifico è stata introdotta una serie di nuove disposizioni inerenti: accertamento e liquidazione; rimborsi e compensazione; modalità di effettuazione delle delibere annuali. Infatti la Legge finanziaria 2007 è intervenuta sulla normativa propria dei tributi locali di fatto abrogandone quasi in toto la disciplina contenuta nel D.Lgs. n. 507/1993 inerente: l accertamento e liquidazione; i rimborsi. Con i commi da 158 a 171 la Legge finanziaria 2007 ha contestualmente introdotto una serie di disposizioni che di fatto dal 1 gennaio 2007 regolamenta unitariamente le attività di liquidazione accertamento rimborso e compensazione sopra citate per la generalità dei tributi locali. Inoltre sono fornite anche alcune indicazioni circa: le modalità di versamento degli importi dovuti; la validità delle delibere emanate dagli enti locali. INDIVIDUAZIONE DEI TRIBUTI INTERESSATI Come detto le novità di seguito analizzate interessano i tributi locali regolamentati dal D.Lgs. 15 novembre 1997 n. 507 ovvero: imposta comunale sulla pubblicità e diritto sulle pubbliche affissioni; tassa per l occupazione di spazi ed aree pubbliche (TOSAP); tassa per lo smaltimento dei rifiuti solidi urbani (TARSU). IMPOSTA SULLA PUBBLICITÀ L imposta sulla pubblicità è regolamentata dal D.Lgs. 15 novembre 1993 n. 507 articoli da 1 a 37. Il presupposto impositivo ai sensi dell art. 5 comma 1 D.Lgs. n. 471/1997 è: la diffusione di messaggi pubblicitari effettuata attraverso forme di comunicazione visive o acustiche diverse da quelle assoggettate al diritto sulle pubbliche affissioni in luoghi pubblici o aperti al pubblico o che sia da tali luoghi percepibile.... È innanzitutto bene premettere che i Comuni possono scegliere in luogo dell imposta comunale sulla pubblicità (ICP) un canone in base a tariffa. L imposta sulla pubblicità viene determinata in base alla superficie della minima figura geometrica nella quale è inserito il mezzo pubblicitario indipendentemente dal numero dei messaggi contenuti. 232 Guida al Ravvedimento Operoso

10 Sezione ottava - Ravvedimento Operoso e altri tributi locali Novità in materia di accertamento dei tributi locali Generalmente il Comune viene diviso in zone cui corrispondono diverse tariffe applicabili; una zona ritenuta strategicamente più importante sconterà un imposta sulla pubblicità più elevata. Prima di iniziare qualsiasi forma di pubblicità il soggetto passivo è tenuto a richiedere al Comune competente apposita autorizzazione che si sostanzia nella compilazione di un modello predisposto dall Ente stesso. Tale denuncia ha valore anche per gli anni successivi a condizione che non si modifichino le caratteristiche comunicate al Comune incidenti sull ammontare dell imposta (come ad esempio ubicazione dei mezzi pubblicitari caratteristiche della pubblicità etc.). In linea generale il pagamento dell imposta va effettuato tramite versamento a mezzo di conto corrente postale intestato al Comune o alla tesoreria comunale e va corrisposto prima dell effettuazione della pubblicità. Dopo il primo versamento l imposta comunale sulla pubblicità si intende prorogata: con il pagamento della relativa imposta effettuato entro il 31 gennaio dell'anno di riferimento sempre che non venga presentata denuncia di cessazione entro il medesimo termine. Pertanto i termini entro cui corrispondere l imposta sono i seguenti: nuove denunce: contestualmente alla presentazione della dichiarazione iniziale; per la pubblicità annuale rinnovata: entro il 31 gennaio di ogni anno. Per la pubblicità relativa a periodi inferiori all'anno solare l'imposta deve essere corrisposta in unica soluzione; per la pubblicità annuale è possibile optare per la rateizzazione (4 rate trimestrali anticipate) se l importo dovuto è superiore ad In linea generale quanto sopra riportato con riferimento all imposta sulla pubblicità vale anche per il diritto sulle pubbliche affissioni. TOSAP La TOSAP (tassa per l occupazione di spazi ed aree pubbliche) è regolamentata dal D.Lgs. 15 novembre 1993 n. 507 articoli da 38 a 57. Il presupposto impositivo della TOSAP è l occupazione permanente o temporanea: del suolo pubblico; degli spazi sottostanti e sovrastanti il suolo pubblico. In sostituzione della TOSAP i Comuni possono scegliere l applicazione del COSAP ovvero del canone per l occupazione di spazi ed aree pubbliche; dove tale facoltà non viene esercitata rimane applicabile la TOSAP. Gli ordinari termini entro cui la tassa deve essere versata sono diversi a seconda che si tratti di: occupazione permanente; occupazione temporanea. OCCUPAZIONE PERMANENTE Per le occupazioni permanenti di suolo pubblico i soggetti passivi sono tenuti a presentare al Comune o alla Provincia aventi diritto alla tassa apposita denuncia entro trenta giorni dalla data di rilascio dell atto di concessione e comunque non oltre il 31 dicembre dell'anno di rilascio della concessione medesima. Negli stessi termini deve essere effettuato il versamento della tassa dovuta per l'intero anno di rilascio della concessione. Guida al Ravvedimento Operoso 233