Responsabilità solidale Iva nei contratti di appalto: i chiarimenti della Circolare n.2 del 2013 a cura di Guido Berardo

Transcript

1 Il Punto sull Iva Responsabilità solidale Iva nei contratti di appalto: i chiarimenti della Circolare n.2 del 2013 a cura di Guido Berardo L Agenzia delle Entrate ha pubblicato la C.M. n.2/e dell'1 marzo 2013 per fornire ulteriori chiarimenti in merito all ambito applicativo della nuova disposizione che ha introdotto la responsabilità solidale dell appaltatore con il subappaltatore per il versamento all Erario delle ritenute fiscali sui redditi di lavoro dipendente e dell Iva dovuta dal subappaltatore in relazione alle prestazioni effettuate nell ambito del rapporto nonché la sanzione amministrativa da 5.000,00 ad ,00 in capo al committente che provveda a pagare l appaltatore senza che questi abbia esibito la documentazione attestante che i versamenti fiscali, scaduti alla data del pagamento del corrispettivo, siano stati correttamente eseguiti. Si ricorda che in precedenza l Agenzia ha emanato la C.M. n.40/e dell'8 ottobre 2012 per fornire i primi chiarimenti ma tale documento di prassi, obiettivamente, aveva chiarito ben poco. Con il recentissimo documento di prassi, invece, l Agenzia chiarisce alcuni (non tutti) punti critici e ciò merita vivo apprezzamento. Posto che in passato su questa rivista è stato pubblicato un intervento che illustra compiutamente la materia e la precedente C.M. n.40/e/12 31, con il presente contributo si evidenziano i chiarimenti forniti dall Agenzia con la citata C.M. n.2/e/13 nonché quelli che ancora non hanno trovato chiarimento. Preliminarmente, si ricorda che la norma in questione è l art.13-ter del D.L. n.83/12, convertito con modificazioni dalla L. n.134/12, che ha riformulato completamente la norma di riferimento, che è l art.35, co.28 del D.L. n.223/06. L art.13-ter del D.L. n.83/12 è intervenuto direttamente sull art.35 del D.L. n.223/06 (c.d. decreto Visco-Bersani) sostituendo in toto il comma 28 ed aggiungendo due nuovi commi, il 28-bis ed il 28-ter. Emblematico è il fatto che il citato art.35 è rubricato Misure di contrasto dell evasione e dell elusione fiscale. Ambito oggettivo di applicazione Il primo chiarimento fornito dalla circolare in commento riguarda l ambito oggettivo di applicazione delle disposizioni. L Agenzia ha preliminarmente chiarito che la norma non trova applicazione soltanto con riferimento ai contratti stipulati dagli operatori economici del settore edilizio ma va applicata in relazione alle prestazioni di servizi rese in esecuzione di contratti di appalto e subappalto intesi nella loro generalità, a prescindere dal settore economico in cui operano le parti contraenti. Il dubbio sollevato dagli operatori trovava la sua ragion d essere nel Titolo I del D.L. n.83/12 concernente Misure urgenti per le infrastrutture l edilizia ed i trasporti, che per taluni interpreti sembrava deporre per un applicazione della disposizione limitatamente al settore edile; di diverso avviso invece l Agenzia che, basandosi sul titolo dell art.35 del D.L. n.223/06, rubricato Misure di contrasto dell evasione e dell elusione fiscale 32, afferma che: Si veda dello stesso autore Responsabilità solidale Iva nei contratti di appalto in n.37/12, pag.26 e ss.. A sua volta inserito nel Titolo III concernente Misure in materia di contrasto all evasione ed elusione fiscale, di recupero della base imponibile, di potenziamento dei poteri di controllo dell Amministrazione finanziaria, di semplificazione degli adempimenti tributari e in materia di giochi. 24

2 lo scopo della norma va quindi ravvisato non nella finalità di introdurre specifiche misure di contrasto all evasione nel settore edile, ma in quella di far emergere base imponibile in relazione alle prestazioni di servizi resi in esecuzione di contratti di appalto e subappalto intesi nella loro generalità, a prescindere dal settore economico in cui operano le parti contraenti. Quindi è stato definitivamente chiarito che l ambito di applicazione non è limitato al solo settore dell edilizia ove, peraltro, opera il reverse charge (art.17, co.6, lett.a), DPR n.633/72) che elimina in radice gran parte dei problemi. Questo primo importante chiarimento risolve quindi il dubbio principale. Sempre con riferimento all ambito oggettivo, dopo aver chiarito che la norma riguarda tutti i contratti di appalto e non solo quelli stipulati nel settore edile, la circolare precisa che sono escluse dal campo di applicazione delle nuove disposizioni tipologie contrattuali diverse dal contratto di appalto di opere e servizi quali, ad esempio: gli appalti di forniture di beni 33 ; il contratto d opera, disciplinato dall art.222 c.c.; il contratto di trasporto di cui agli articoli 1768 e seguenti del c.c.; il contratto di subfornitura disciplinato dalla L. n.192/98; le prestazioni rese nell ambito del rapporto consortile.. Il suesposto chiarimento è particolarmente importante perché delimita l applicazione della disposizione ai soli contratti di appalto (ed eventuali subappalti) come definito dall art.1655 c.c., escludendo quindi tutte le altre tipologie contrattuali simili ma disciplinate da specifiche norme dell ordinamento. L Agenzia precisa che detta interpretazione muove dall esigenza di definire con chiarezza l ambito di applicazione della norma in base al suo contenuto letterale al fine di evitarne interpretazioni di tipo estensivo ; in pratica, ha affermato chiaramente il principio del divieto di interpretazione analogica, non applicabile alle disposizioni di carattere tributario (art. 14 Preleggi). Certamente si tratta di un chiarimento volto ad apportare certezza interpretativa e, quindi, a rasserenare gli operatori che, obiettivamente, da agosto scorso 34 sono in fibrillazione perché temono le pesanti ripercussioni (solidarietà e/o sanzioni) introdotte dalla norma. Da un punto di vista operativo, quindi, occorre dapprima individuare civilisticamente il contratto di cui si tratta per comprendere se abbia o meno al di là di come è stato definito dalle parti, nel senso che non è dirimente il nomen juris le caratteristiche dell appalto: se la risposta è affermativa la disposizione troverà applicazione diversamente no. Sul punto, si suggerisce di indicare con una certa precisione i punti essenziali dell accordo (oggetto, modalità di svolgimento, ecc.) nel contratto 35 al fine di poter desumere anche da tali circostanze il negozio giuridico cui hanno inteso fare riferimento i contraenti, che va opportunamente indicato. Probabilmente il problema maggiore di corretta qualificazione del contratto di riferimento, stante la particolare vicinanza dei due istituti, riguarda le piccole ditte individuali artigiane che, configurando un contratto d opera ex art.2222 c.c. nella maggior parte dei casi, sfuggiranno all applicazione delle disposizioni in commento Il contratto di appalto di fornitura di beni viene escluso perché, sebbene le forniture siano richiamate nel co.28-ter dell art.13-ter, tale richiamo non è previsto nei commi 28 e 28-bis che fanno menzione esclusivamentede i contratti di appalto di opere o di servizi. Anche questo era un punto dubbio che necessitava di un chiarimento. La norma è entrata in vigore il 12/08/12. Stante la nuova norma è vivamente suggeribile di redigere un accordo scritto. 25

3 La differenza sostanziale è rinvenibile nella mancanza di organizzazione di mezzi e persone (caratterizzante il contratto di appalto ex art.1655 c.c.) e nel compimento dell opera o servizio con lavoro prevalentemente proprio 36 (caratterizzante il contratto d opera ex art.2222 c.c.): ciò significa che caso per caso occorrerà verificare in concreto in quale delle due fattispecie si rientri per stabilire se la norma sulle sanzioni/solidarietà si applichi o meno. La circolare non lo chiarisce, perché l elencazione dei contratti esclusi non è tassativa ma meramente indicativa, ma è certamente escluso il contratto d opera intellettuale (art.2230 c.c.), per cui in ogni caso non deve essere richiesta ai professionisti la certificazione attestante la regolarità dei versamenti di Iva e ritenute. Chiarisce altresì la circolare che anche in assenza di subappaltatore (che è figura eventuale, non necessariamente presente) trova applicazione la disposizione. Ciò che la circolare non chiarisce, però, è che in tal caso la norma può trovare applicazione soltanto con riferimento alla sanzione da a euro in capo al committente, regolata dal comma 28-bis, perché non è configurabile alcuna solidarietà (prevista dal comma 28 con riferimento al rapporto tra appaltatore e subappaltatore). Con riferimento ai contratti, infine, la circolare ribadisce 37 che la disposizione si applica, sotto il profilo temporale, ai contratti di appalto/subappalto stipulati a partire dal 12 agosto 2012, data di entrata in vigore dell art. 13-ter in commento. Molto opportunamente, perché era un dubbio ricorrente, afferma altresì che il rinnovo del contratto equivale ad una nuova stipula, per cui la disciplina in esame è applicabile anche ai contratti rinnovati successivamente al 12 agosto Un esempio aiuterà a comprendere meglio. Esempio Nel caso di un contratto di appalto stipulato in data 1 giugno 2012, di durata annuale, la norma non trova applicazione perché stipulato antecedentemente al 12 agosto 2012; qualora il predetto contratto venisse rinnovato in data 1 giugno 2013, da tale data la disposizione troverà applicazione perché si considera il contratto come stipulato ex novo a questi fini. Purtroppo, però, la circolare non ha chiarito se la norma si applichi, in caso di contratto di appalto stipulato in data anteriore al 12 agosto 2012, ai contratti di subappalto stipulati in data successiva al 12 agosto Prudenza suggerisce in tal caso di richiedere l attestazione di regolarità dei versamenti al subappaltatore. È importante ricordare che la C.M. n.40/e/12 ha ulteriormente precisato che la certificazione deve essere richiesta solamente in relazione ai pagamenti effettuati a partire dall 11 ottobre 2012, in relazione ai contratti stipulati a partire dal 12 agosto Ambito soggettivo di applicazione L ultimo comma, il 28-ter, che delinea l ambito soggettivo di applicazione delle disposizioni, è stato interpretato dall Agenzia in termini assolutamente condivisibili. In concreto, poiché il citato comma 28-ter dell art.35 del D.L. n.223/06 38 prevede che le disposizioni di cui ai commi 28 e 28-bis si applicano in relazione ai contratti di appalto e subappalto di opere, forniture e servizi conclusi da soggetti che stipulano i predetti contratti nell ambito di attività rilevanti ai fini Iva e, in ogni caso, dai soggetti di cui agli artt.73 (soggetti Ires) e 74 (Stato ed enti pubblici) Tuir, l Agenzia chiarisce che: Tendenzialmente si può affermare che l artigiano che svolge la propria attività in forma individuale senza collaboratori e/o dipendenti rientra nel contratto d opera e, quindi, sia escluso dalla normativa in commento; una zona grigia, nel senso che richiede un attento esame in punto di fatto al fine di stabilire quale contratto si configuri, potrebbe essere quella dell impresa familiare (che è sempre ditta individuale) in cui l apporto del familiare non è prevalente; certamente configura contratto di appalto il caso della Snc artigiana. In quanto lo aveva già affermato con la precedente C.M. n. 40/E/12. Introdotto dall art.13-ter del D.L. 83/12. 26

4 sono escluse per carenza del requisito soggettivo le persone fisiche che risultano prive di soggettività passiva ai fini Iva (c.d. privati); è escluso il condominio in quanto non riconducibile tra i soggetti individuati agli articoli 73 e 74 Tuir. Sono altresì escluse, stante il tenore letterale della disposizione, dall applicazione della norma le stazioni appaltanti di cui all art.3, co.33, del codice dei contratti pubblici relativi a lavori, servizi e forniture, di cui al D.Lgs. n.163/06. Purtroppo non è stato chiarito se e come si applichi la disposizione nei confronti dei soggetti controparti degli esclusi : si pensi al caso dell appaltatore che ha come committente un condominio o un privato o una stazione appaltante. Al riguardo si ritiene che la disposizione operi esclusivamente con riferimento agli anelli sottostanti, nel senso che se l appaltatore stipula un contratto di subappalto, dovrà procedere ordinariamente alla verifica della corretta esecuzione dei versamenti fiscali interessati onde evitare di incappare nella responsabilità solidale ma non sarà tenuto, a sua volta, a fornire la richiesta documentazione al proprio committente poiché questi essendo escluso - non è tenuto a richiedergliela perché in ogni caso non è applicabile la sanzione nei suoi confronti. Si sottolinea che, stante il tenore letterale del comma 28-ter, ai contratti di appalto/ subappalto stipulati dai soggetti di cui agli artt.73 (soggetti Ires) e 74 (Stato ed enti pubblici) Tuir si applica in ogni caso la norma in commento. Attestazione della regolarità fiscale in ipotesi particolari Con riferimento alla certificazione che deve essere rilasciata dall appaltatore/subappaltatore per attestare la regolarità dei versamenti delle ritenute sui redditi di lavoro dipendente e dell Iva relativi al contratto di appalto/subappalto, la circolare precisa che è possibile: una cumulativa in caso di più contratti intercorrenti tra le medesime parti; rilasciarla con cadenza periodica, fermo restando che al momento del pagamento deve essere attestata la regolarità dei versamenti a tale data che non siano stati oggetto di preceente attestazione. In concreto, con riferimento alla certificazione periodica, il chiarimento fornito mette in luce, correttamente, che la copertura deve essere totale, per cui ogni certificazione successiva deve attestare la regolarità dei versamenti intervenuti dalla data successiva alla precedente certificazione e fino al momento del nuovo pagamento. Altro importante chiarimento operativo riguarda i pagamenti effettuati mediante bonifico bancario o altri strumenti diversi dal contante; in tal caso occorre attestare la regolarità dei versamenti scaduti al momento in cui il committente o l appaltatore effettuano la disposizione bancaria e non anche quelli scaduti al momento del successivo accreditamento delle somme al beneficiario. Tale interpretazione è ragionevole e condivisibile, perché diversamente l attestazione della regolarità degli adempimenti dovrebbe avere ad oggetto fatti successivi al suo rilascio. Si pensi al caso del committente che dia l ordine di bonifico in data 15 gennaio: è importante che la certificazione attesti che a tale data i versamenti interessati sono stati regolarmente effettuati, ancorché al momento in cui l appaltatore/beneficiario abbia la disponibilità della somma (esempio al 20 gennaio) taluni versamenti da effettuarsi al 16 gennaio non siano stati effettuati. Ovviamente, tale situazione si ripercuoterà sul successivo pagamento da parte del committente, al quale dovrà essere attestata la regolarità anche del predetto versamento del 16 gennaio dapprima non effettuato tempestivamente e successivamente effettuato (magari avvalendosi del ravvedimento operoso). 27

5 L ultimo chiarimento fornito dalla C.M. n.2/e riguarda le ipotesi in cui l appaltatore o il subappaltatore cedano il proprio credito a terzi. Chiarisce l Agenzia che: anche al fine di liberare il cessionario da futuri rischi connessi ad eventuali inadempimenti fiscali del cedente, si è dell avviso che la regolarità relativa ai rapporti riferibili al credito oggetto di cessione possa essere attestata nel momento in cui il cedente (appaltatore o subappaltatore) dà notizia della cessione al debitore ceduto (committente o appaltatore). L Agenzia mutua tale interpretazione dalla circolare n.29/09 della Ragioneria generale dello Stato, con la quale sono state fornite indicazioni con riferimento alle ipotesi di cessione del credito nell ambito della disciplina sui pagamenti delle Pubbliche Amministrazioni, di cui all art.48-bis del DPR n.602/73, in forza del quale le Amministrazioni Pubbliche, prima di effettuare a qualunque titolo il pagamento di importi superiori a euro, verificano la regolarità fiscale del beneficiario potendo, in caso di irregolarità, sospendere il relativo pagamento. Conclusioni È indubbio che ora, grazie ai chiarimenti forniti con la C.M. n.2/e, i contorni applicativi della nuova disciplina risultano più chiari, ma non bisogna dimenticare che, al di là di ogni problematica interpretativa, la solidarietà e/o le sanzioni si applicano soltanto in caso di omesso versamento delle ritenute e/o dell Iva da parte del prestatore (appaltatore e/o subappaltatore). Ne consegue che in caso di regolarità dei versamenti il mancato rilascio della certificazione non comporta alcuna conseguenza né in capo al committente né in capo all appaltatore che abbiano effettuato pagamenti ai loro fornitori in esecuzioni del contratto di appalto/subappalto. 28