QUALIFICAZIONE DEGLI IMPIANTI FOTOVOLTAICI

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1 Milano, 11 febbraio 2014 CIRCOLARE CLIENTI N. 3/2014 OGGETTO: ASPETTI FISCALI DEGLI IMPIANTI FOTOVOLTAICI - CIRCOLARE DELL AGENZIA DELLE ENTRATE DEL 19 DICEMBRE 2013, N. 36/E Premessa La Circolare n. 36/E dell Agenzia delle Entrate del 19 dicembre 2013 ha chiarito il quadro normativo e interpretativo in tema di mercato della produzione di energia elettrica mediante fonti rinnovabili. In particolare, sono stati riordinati gli aspetti fiscali degli incentivi erogati ai titolari degli impianti di energia rinnovabile, che rilevano ai fini delle imposte dirette e indirette nonché dell Imposta sul Valore Aggiunto. Di seguito forniamo un commento ai principali chiarimenti forniti. Per completezza, si segnala che la Circolare ha chiarito anche la disciplina connessa agli impianti realizzati su lastrico solare e agli impianti di pertinenza di immobili abitativi. QUALIFICAZIONE DEGLI IMPIANTI FOTOVOLTAICI In primo luogo, l Amministrazione Finanziaria ha ripreso la distinzione, più volte applicata ai fini fiscali, di due tipologie qualificative di impianti fotovoltaici, ossia in beni mobili e immobili. Gli impianti sono qualificati come mobili qualora siano caratterizzati dal requisito di amovibilità 1, ossia quando: possono essere spostati e installati in un'altra sedee senza perdere le loro caratteristiche; l operazione di spostamento non comporta gravosi oneri di riadattamento. Poiché la qualificazione degli impianti fotovoltaici tra i beni mobili e immobili citati non si presta ad un interpretazione univoca, la Circolare n. 36/2013 in commento ha chiarito che è opportuno disciplinare tale qualificazione sulla base della rilevanza catastale degli immobili. In conseguenza di ciò, sono considerati beni immobili: gli impianti fotovoltaici che devono essere dichiarati in catasto, in coerenza con i criteri generali per l attribuzione della categoria catastale e della 1 Cfr. le Circolari n. 46/E del 19 luglio 2007, n. 38/E del 11 aprile 2008, e n. 38/E del 23 giugno 2010.

2 2. rendita 2, indipendentemente dalla categoria attribuita alle unità immobiliari di cui fanno parte. Sono considerati beni mobili, per i quali invece non sussiste alcun obbligo di dichiarazione al catasto, gli impianti che soddisfano uno dei seguenti requisiti: la potenza nominale dell impianto fotovoltaico non è superiore a 3 chilowatt per ogni unità immobiliare servita dall impianto stesso; la potenza nominale complessiva, espressa in chilowatt, non è superiore a tre volte il numero delle unità immobiliari le cui parti comuni sono servite dall impianto; per le installazioni ubicate al suolo, il volume individuato dall intera area destinata all intervento (comprensiva, quindi, degli spazi liberi che dividono i pannelli fotovoltaici) e dall altezza relativa all asse orizzontale mediano dei pannelli stessi, è inferiore a 150 metri cubi 3. Inoltre, l Amministrazione Finanziaria ha specificato che, nel caso in cui i contribuenti abbiano operato una diversa classificazione degli impianti fotovoltaici sulla base di interpretazioni ministeriali precedenti ai chiarimenti della Circolare in commento, tale classificazione nonn deve essere oggetto di rettifica, ai sensi dell art. 10 dello Statuto del Contribuente. DISCIPLINA TRIBUTARIA APPLICABILE AI FINI DELLE IMPOSTE DIRETTE La Circolare Ministeriale n. 46/2007 aveva specificato che il costo sostenuto per la realizzazione dell impianto fotovoltaico, classificato tra i beni mobili, è deducibile a titolo di ammortamento e con coefficiente pari al 9% 4, quando: l impianto stesso è utilizzato da persone fisiche e giuridiche titolari di reddito d impresa che impiegano tale bene nell ambito dell attività d impresa 5 ; 2 Nello specifico sono da considerarsi immobili gli impianti fotovoltaici che: a) costituiscono una centrale di produzione di energia elettrica autonomamente censibile nella categoria D/1 oppure D/10; b) risultano posizionate sulle pareti o su un tetto, oppure realizzate su aree di pertinenza comuni o esclusive di un fabbricato, e per esse sussiste l obbligo della menzione nella dichiarazione in catasto, al termine della loro installazione. Si ricorda che sussiste l obbligo di dichiarazione di variazione catastale quando l impianto fotovoltaico integrato a un immobile ne incrementa il valore capitale (o la redditività ordinaria) di una percentuale pari al 15 % o superiore. 3 Ai sensi del limite volumetrico stabilito all art. 3, comma 3, lettera e) del DM del 2 gennaio 1998, n Coefficiente corrispondente a quello applicabile alle Centrali termoelettriche secondo la tabella allegata al Decreto Ministeriale del 31 dicembre Tale disposizione risulta dall applicazione del principio secondo cui occorre far riferimento al coefficiente previsto per i beni appartenenti ad altri settori produttivi che presentano caratteristiche similari dal punto di vista del loro impiego e della vita utile. 5 Ai sensi dell art. 102 del TUIR.

3 3. l impianto è realizzato da lavoratori autonomi e associazioni professionali che lo utilizzano nella propria attività 6. Nella Circolare n. 36/2013 in commento, è stato inoltre chiarito che l impianto fotovoltaico classificato, invece, come bene immobile è deducibile a titolo di ammortamento con aliquota del 4% 7 : per le personee fisiche e giuridiche titolari di reddito d impresa; per i lavoratori autonomi e le associazioni professionalii che abbiano acquistato l impianto nel periodo che va dal 1 gennaio 2007 al 31 dicembre 2009 e lo impieghino nell ambito della loro attività. L Amministrazione Finanziaria ha altresì precisato a mezzo della stessa Circolare Ministeriale che, qualora il contribuente abbia qualificato l impianto come bene mobile, e applicato quindi l aliquota del 9%, sulla base della precedente prassi ministeriale, non è obbligato a rettificare i relativi maggiori mmortamenti dedotti. In aggiunta, nell ipotesi in cui gli impianti fotovoltaici non siano accatastati in modo autonomo ma risultino parte integrante di una unità immobiliare, i costi ad essi afferenti sono ammortizzati sulla base della procedura di ammortamento e dell aliquota relative all immobile a cui sono integrati. Infine, la Circolare n. 36/2013 oggetto di commento ha chiarito che le deduzioni in parola, effettuate a titolo di ammortamento, sono applicabili solo nel caso in cui siano state previamentee imputata a conto economico 8. CHIARIMENTI IN TEMA DI IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO L Agenzia delle Entrate ha specificato che la cessione di un impianto fotovoltaico qualificato come bene mobile è configurabile come operazione assoggettabile ad IVA, qualora sia effettuata nel territorio dello Stato, nonché nell esercizio di imprese, arti e professioni. Relativamente agli impianti classificati nella categoria catastale D/1 (ossia capannoni, fabbriche, strutture dove viene lavorata e trasformata la materia prima) o D/10 (fabbricati per funzioni produttive connesse alle attività agricole) che si configurano come beni immobili strumentali per natura, l Agenzia delle Entrate ha specificato che risulta applicabile l art. 10, comma 1, n. 8-ter) del D.P.R. n. 633/1972, il quale prevede 6 Ai sensi dell art. 54 del TUIR. 7 Sulla base del coefficiente previsto per beni produttivi che presentino caratteristiche similari in relazione al loro impiego, nonché alla vita utile. In questo caso si è fatto riferimento al settore dell energia termoelettrica e, specificatamente, all aliquota di ammortamento prevista per i fabbricati destinati all industria. 8 Ai sensi dell art. 109, comma 4, del TUIR.

4 4. l esenzione da IVA in merito alle cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato strumentali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni 9. L Amministrazione Finanziaria ha inoltre chiarito che, nell ipotesi di cessioni imponibili su opzione sussiste l obbligo di inversione contabile (reverse charge) qualora il cedente abbia manifestato l opzione per l imposizione 10. Pertanto, il debitore risulta essere, in luogo del cedente, il cessionario, se soggetto passivo d imposta. Il meccanismo della reverse charge è attuabile anche nel caso di prestazioni di servizi 11 relative ad impianto fotovoltaico, a condizione che: esistano un appaltatore e un subappaltatore; entrambi svolgano un attività edile riconducibile ad una delle attività elencate nella sezione Costruzioni della tabella ATECO 2007; oggetto del contratto sia una prestazione di servizi, ossia l installazione presso il cliente dell impianto fotovoltaico richiesto. Infine, si ricorda che, per l identificazione del momento di effettuazione e del presupposto territoriale relativi alle cessioni di impianti fotovoltaici e alle prestazioni di servizi connesse a tale disciplina, si applicano le normali disposizioni normative vigenti 12. Aliquota IVA Nel caso si opti per l imponibilità della cessione, escludendo quindi il naturale regime di esenzione di cui all art. 10, n. 8-bis) e n. 8-ter) del D.P.R. n. 633/1972 è necessario determinare quale sia l aliquota dell imposta applicabile all operazione. La Circolare n. 36/ /E in commento ha chiarito che, sia per quanto concerne gli impianti classificati come beni immobili, sia per quelli qualificati come beni mobili, all acquisto o alla realizzazione dell impianto si applica l aliquota agevolataa del 10%, come previsto 9 Da tale esenzione sono escluse: 1)quelle effettuate dalle imprese costruttrici degli stessi fabbricati; 2) quelle effettuate dalle imprese che hanno eseguito sui suddetti fabbricatii gli interventi di cui all art. 3, comma 1, lett. c), d), f), del D.P.R. 6 giugno 2001, n. 380 (Testo Unico dell Edilizia); 3)quelle per le quali nel relativo atto il cedente abbia manifestato l opzione per l imposizione. In tale ultima ipotesi, l Amministrazione Finanziaria ha precisato che è applicabile l art. 17, comma 6, lett. a-bis) del D.P.R. n. 633/1972, il quale obbliga il cedente che abbia optato per il regime impositivo ad utilizzare il meccanismo dell inversione contabile. In tal caso il debitore dell imposta è il cessionario che deve integrare la fattura del cedente ed emettere autofattura con indicazione dell aliquota e della relativa imposta. 10 Cfr. art. 17, comma 6, lett. a-bis) del D.P.R. n. 633/ Cfr. art. 17, comma 6, lett. a) del D.P.R. n. 633/1972 e Risoluzione Ministeriale n. 474/E del 5 dicembre 2008, la quale ha chiarito alcuni aspetti in merito all applicazione del meccanismo di inversione contabile nel caso di prestazioni di servizi relative all istallazione dell impianto fotovoltaico. 12 Cfr. artt. 6 e 7-bis del D.P.R. n. 633/1972.

5 5. dal n. 127-quinquies) della Tabella A, Parte Terza, allegata al D.P.R. n. 633/1972 che fa riferimento agli impianti di produzione e reti di distribuzione calore-energia e di energia elettrica da fonte solare-fotovoltaica ed eolica. L Amministrazione Finanziaria ha specificato che, sulla base dei chiarimenti forniti dal Ministero dello Sviluppo Economico 13, sonoo da considerare qualificabili come impianti di produzione di energia elettrica da fonte solare-fotovoltaica gli impianti che siano in grado di produrre e fornire elettricità di potenza tale da poter essere utilizzata o immessa nella rete di distribuzione e che, a tal fine, siano composti da tutti quei componenti necessari allo scopo individuati nella norma CEI Nella Circolare in commento è stato inoltre precisato che si applica l aliquota del 10% anche per la cessione dei singoli componenti degli impianti ad energia solare 14 e alla cessione delle singole parti di tali componenti (moduli fotovoltaici, inverters, strutture metalliche di supporto), in considerazione del fatto che, sebbene vengano integrati nella costruzione, non perdono il requisito di individualità 15. Inoltre, l applicazione della predetta aliquota agevolata è utilizzabile dai soli cessionari che procedono all istallazione o alla costruzione degli impianti fotovoltaici, nonché dagli utilizzatori finali che dichiarino di utilizzare tali beni per la costruzione degli impianti di cui all art. 127-quinquies della Tabella A, Parte Terza, allegata al D.P.R. n. 633/1972. Per fruire dell agevolazione, le citate condizioni devono essere presenti al momento dell acquisto dei singoli componenti degli impianti in parola. Da ultimo, è stato precisato che si rende applicabile l aliquota del 10% anche in relazione alle prestazioni di servizi riferiti a contratti d appalto per la costruzione degli impianti fotovoltaici. CHIARIMENTI IN TEMA DI IMPOSTE DI REGISTRO E IPOCATASTALI Sulla base del principio di alternatività tra IVA e imposta di registro 16 è stato chiarito che per gli atti relativi a cessioni di beni o prestazioni di servizi soggetti ad IVA, l imposta di registro si applica in misura fissa. Pertanto, anche la cessione di un impianto fotovoltaico soggetto ad IVA sconta l imposta di registro in misura fissa. 13 Cfr. sul tema D.M. 6 agosto 2010 e D.M. 5 luglio Cfr. n. 127-sexies) della Tabella A, Parte Terza, allegata al D.P.R. n. 633/ /1972. Si segnala altresì che la Risoluzione Ministeriale del 27 settembre 2007, n. 269/E, in relazione alla cessione dei componenti di impianti termici solari, ha previsto l applicazione dell aliquota del 10% anche ai beni finiti utilizzati per la costruzione dell impianto ossia i beni per i quali il processo produttivo sia già stato compiuto (che si trovino cioè nell ultima fase di commercializzazione), nonché ai beni finiti acquistati per essere direttamente impiegati per la costruzione dell impianto. 15 Cfr. Risoluzione Ministeriale del 3 dicembre 2008, n. 469/E. 16 Di cui all art. 40 del D.P.R. n. 131/1986 (TUR).

6 6. Nello specifico, relativamente alla fattispecie di cessione a titolo oneroso di impianti fotovoltaici qualificati come beni mobili, la registrazionee dell atto deve essere effettuata: solo in caso d uso, se la cessione del bene mobile è effettuata tramite contratto verbale o per scrittura privata non autenticata; in termine fisso, se il contratto viene concluso per atto pubblico o per scrittura privata autenticata. In aggiunta, è stato precisato che qualora la cessione sia effettuata da un soggetto che non esercita attività di impresa, non trovando applicazione l imposta sul valore aggiunto, il contratto deve essere comunque assoggettato a registrazione in termine fisso 17 con applicazione dell imposta di registro prevista per i trasferimenti di beni mobili (3%) 18. Nel caso di cessione a titolo oneroso di impianti fotovoltaici qualificati come beni immobili, la disciplina fiscale applicabile ai fini dell imposta di registro, ipotecaria e catastale è diversificata in ragione del trattamento applicabile, ai fini IVA, alle disposizioni contenute nell atto. In particolare, l atto di cessione degli immobili soggetti ad IVA (anche in regime di esenzione): sconta l imposta di registro in misura fissa; sconta l imposta ipotecaria in misura pari al 3% 19 ; sconta l imposta catastale in misura pari all 1% 20. Inoltre, l atto di cessione degli immobili non soggetti ad IVA: sconta l imposta di registro in misura proporzionale, con aliquota del 9% 21 ; sconta l imposta ipotecaria in misura del 2%; sconta l imposta catastale in misura pari all 1%. IMPIANTI FOTOVOLTAICI SU BENI DI TERZI IMPOSTE DIRETTE E IVA Nel caso in cui avviene un integrazione di pannelli fotovoltaici su un immobile di proprietà di terzi, il relativo costo figura come spesa di manutenzione straordinaria 17 A prescindere dalla forma utilizzata per la conclusione del contratto stesso. 18 Aliquota definita all art. 2 della Tariffa, parte I, del TUR. 19 Cfr. art. 1-bis della Tariffa allegata al TUIC. 20 Cfr. art. 10 della Tariffa allegata al TUIC. 21 Aliquota definita all art. 1 della Tariffa, parte I, del TUR, recentemente modificato dal Decreto Legislativo del 14 marzo 2011, n. 23, art. 10. Per effetto di questa modifica, dal 1 gennaio 2014, le cessioni di impianti fotovoltaici qualificati come beni immobili, che non rientrano nel campo di applicazione IVA, scontano l imposta di registro nella misura proporzionale del 9% (in luogo della precedente aliquota del 7%) per un importo non inferiore a 1000 Euro. Inoltre, gli atti di cui all art. 10 citato, per effetto della modifica di cui al D.L. n. 104/2013, devono essere assoggettati alle imposte ipotecaria e catastale ciascuna nella misura fissa di 50 Euro.

7 7. non capitalizzabile, poiché relativo ad un bene non di proprietà. Tale costo può essere contabilizzato in due differenti modi, a seconda che il bene di riferimento abbia una propria autonomiaa o meno 22 : a) se il costo non è separabile dai beni immobili di riferimento, deve essere contabilizzato tra le immobilizzazioni immateriali ( costi per migliorie e spese incrementativee su beni di terzi ); b) se, invece, il costo è separabile dai beni immobili di riferimento, sarà possibile contabilizzarlo nelle immobilizzazioni materiali. Dal punto di vista fiscale: a) il costo contabilizzato tra le immobilizzazioni immateriali concorre alla determinazionee del reddito d impresa come spesa relativaa a più esercizi, nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio 23 ; b) il costo contabilizzato tra le immobilizzazioni materiali concorre alla determinazione del reddito d impresa attraverso la procedura di ammortamento 24. L Amministrazione Finanziaria ha inoltre precisato che non spetta il rimborso dell IVA assolta sull acquisto o realizzazione di un impianto fotovoltaico collocato su beni di terzi quando l impianto non è separabile dal bene immobile cui si riferisce. Infatti, in tal caso l opera eseguita non è di proprietà del soggetto che l ha realizzata e pertanto non può essere iscritta nel suo bilancio come bene ammortizzabile. IMPIANTI FOTOVOLTAICI ACQUISTATI IN LEASING La Circolare n. 36/ /2013 dell Agenzia delle Entrate ha chiarito la disciplina dell acquisto in leasing di impianti fotovoltaici, con particolare riferimento alle imposte dirette e indirette. Nel caso di contratto di leasing relativo ad un impianto qualificato come bene mobile che costituisce bene strumentale dell impresa, il relativo canone è deducibile ai sensi dell art. 102, comma 7, del TUIR, ossia per un periodo nonn inferiore alla metà del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito a norma del comma 2, in relazione all'attività esercitata dall'impresa stessa 25. Invece, qualora l impianto sia qualificato come bene immobile strumentale dell impresa la deduzione è ammessa per un periodo non inferiore a dodici anni ai sensi del medesimo art. 102 del TUIR In base al principio contabile n Ai sensi dell art. 108, comma 3, del TUIR. 24 Ai sensi dell art. 102, del TUIR. 25 L articolo, relativo all ammortamento dei beni materiali, è stato recentemente modificato dalla Legge di Stabilità 2014, art. 1, comma 162, lett.b). 26 L articolo è stato così modificato dalla Legge di Stabilità 2014, art. 1, comma 162, lett.b).

8 8. Invece, qualora l impianto sia realizzato da lavoratori autonomi e associazioni professionali e sia qualificato come bene mobile, il relativo canone di leasing è deducibile ai sensi dell art. 54 del TUIR. Se l impianto è qualificato come immobile strumentale ed è acquisito dai soggetti appena richiamati,il canone di leasing: è deducibile ai sensi dell art. 54 del TUIR, se è stato acquisito tra il 1 gennaio 2007 e il 31 dicembre 2009; non è più deducibile 27, se acquisito dopo il 31 dicembre Per quanto riguarda l Imposta sul Valore Aggiunto, la Circolare Ministeriale in commento ha chiarito che, nella fattispecie relativa alla locazione, anche finanziaria, di un bene, il soggetto concedente è tenuto all applicazione dell IVA relativa alla fattura del canone di leasing 28, per ognuno dei pagamenti periodici. Tuttavia, se gli impianti fotovoltaici locati sono qualificabili tra i beni immobili, i relativi canoni sono esenti 29 dall IVA, a meno che, nel relativo atto, il locatore abbia espressamente manifestato l opzione per l imposizione 30. Infine, l Agenzia delle Entrate ha fornito ulteriori chiarimenti anche in relazione alla disciplina dell imposta di registro, applicabile in maniera differente qualora l impianto fotovoltaico si qualifichi tra i beni mobili o immobili e la locazione abbia natura finanziaria o non finanziaria. DISCIPLINA TRIBUTARIA APPLICABILE IN TEMA DI IMPOSTA DI REGISTRO Locazione di impianti fotovoltaici qualificati come beni mobili L applicazione dell imposta di registro sui contratti di locazione, anche finanziaria, di impianti fotovoltaici qualificati come beni mobili dipende dalla rilevanza ai fini IVA dell operazione. Nello specifico, se gli atti relativi alle cessioni di beni e prestazioni di servizi sono soggetti all IVA, l imposta di registro si applica in misura fissa 31. Pertanto, l Amministrazione Finanziaria ha chiarito che nel caso di locazione, anche finanziaria, di bene mobile soggetto ad IVA l imposta di registro si applica in misura fissa solo in caso d uso; mentre nel caso in cui l operazione sia esclusa dal campo IVA, il contratto deve essere assoggettato a registrazione in termine fisso, con applicazione dell imposta di registro pari al 3% dei corrispettivi pattuiti Ai sensi dell art. 1, comma 335, della Legge del 27 dicembre 2006, n Ai sensi dell art. 3, comma 2, n. 1, del D.P.R. n. 633/ Ai sensi dell art. 10, n.8), del D.P.R. n. 633/ Nel caso in cui non venga applicata l esenzione, l imposta da versare è la medesima della cessione dei beni dati con contratti di locazione finanziaria, noleggio e simili, ossia in misura agevolata pari al 10%. 31 Ai sensi dell art. 40 del TUR. 32 Cfr. art. 9, parte I, della Tariffa allegata al TUR.

9 9. Locazione di impianti fotovoltaici qualificati come beni immobili La Circolare in commento ha chiarito che, i contratti di locazione, non finanziaria, di impianti fotovoltaici censiti o da censire al catasto fabbricati nelle categorie D/1 e D/10, per i quali non trova applicazione l IVA, devonoo essere assoggettati a registrazione in termine fisso, con applicazione dell imposta proporzionale nella misura del 2% 33. Diversamente, i medesimi contratti di locazione che rientrano nel campo IVA, devono essere assoggettati all imposta proporzionale di registro nella misura dell 1% 34. In entrambi i casi, la base imponibile corrisponde all ammontare complessivo dei canoni pattuiti nel contratto, per l intera durata dello stesso. Locazione finanziaria di impianti fotovoltaici qualificati come beni immobili I contratti di locazione finanziaria di impianti fotovoltaici censiti o da censire al catasto fabbricati nelle categorie D/1 e D/10 si applicano le disposizioni introdotte dalla Legge n. 220/2010, art. 1, commi e 16. Pertanto, se il contrattoo di leasing immobiliare è formato per scrittura privata non autenticata deve essere assoggettato a registrazione solo in caso d uso; mentre se il contratto è formato per atto pubblico o per scrittura privata autenticata deve essere assoggettato a tassazione in termine fisso secondo le regole ordinarie. In relazione alla misura dell imposta applicabile, si rinvia al principio già richiamato di alternatività imposta di registro-iva. Si ricorda inoltre che l Amministrazione Finanziaria ha fornito anche dei chiarimenti relativi all ammortamento di impianti fotovoltaici che costituiscono beni immobili autonomamente accatastabili; in questo caso, si applica la disciplina dello scorporo del valore del terreno 36, che rende indeducibile l ammortamento delle aree sulle quali insistono gli impianti fotovoltaici. 33 Cfr. art. 5, comma 1, lett. b), della Tariffa, Parte I, allegata al TUR. 34 Cfr. art. 40, comma 1-bis, del TUR e art. 5, comma 1, lett. a-bis), della tariffa, Parte I, del TUR. 35 Cfr. art. 57, comma 1-ter, D.P.R. 131/1986, come modificato dall art. 1, comma 15 della Legge n. 220/2010: L'utilizzatore dell'immobile concesso in locazione finanziariaa è solidalmente obbligato al pagamento del tributo (imposta di registro) per l'immobile, anche da costruire o in corso di costruzione, acquisito dal locatore per la conclusione del contratto. Inoltre, la Legge 220/2010 ha modificato la Nota art. 1, Tariffa, Parte II del D.P.R. n. 131/1986 in tema di contratti relativi alle operazioni e ai servizi bancari e finanziari e al credito al consumo, ivi compresi quelli di locazione finanziaria immobiliare, per i quali il titolo VI, del Decreto Legislativo 1 settembre 1993, n. 385, prescrive a pena di nullità la forma scritta, sono assoggettati a registrazione solo in caso d'uso. 36 Cfr. art. 36 del Decreto Legge n. 223/2006.

10 10. DIRITTO DI SUPERFICIE SU TERRENI DESTINATI ALLA REALIZZAZIONE DI IMPIANTI FOTOVOLTAICI La realizzazione di un parco eolico o impianto fotovoltaico può avvenire a seguito della costituzione di un diritto di superficie che attribuisce la facoltà di costruire sul suolo altrui. A tal proposito, l Amministrazione Finanziaria ha precisato che i parchi eolici e gli impianti fotovoltaici che costituiscono beni immobili possono senz altro essere oggetto della costituzione di un diritto di superficie. Inoltre, per quanto riguarda il trattamento fiscale da applicare al corrispettivo conseguito a seguito della cessione del diritto di superficie, si osserva che l articolo 9, comma 5, del TUIR prevede che, ai fini delle imposte sui redditi, le disposizioni relative alle cessioni a titolo oneroso valgano anche per gli atti a titoloo oneroso che importano costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento. In conseguenza di quanto appena affermato, ai fini della qualificazione tributaria da attribuire al corrispettivo conseguito dalla cessione del diritto di superficie, occorre applicare le norme fiscali che disciplinano la cessione a titolo oneroso dei beni immobili. Nella Circolare oggetto di commento, l Amministrazione Finanziaria ha chiarito che le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni sono incluse tra i redditi diversi 37. Di conseguenza, il corrispettivo percepito a seguito della concessione del diritto di superficiee può essere assimilato a tali plusvalenze. Da ultimo, per la qualificazione ai fini IVA di tali cessioni, se l oggetto della cessione del diritto di superficie è un terreno, deve essere applicata l aliquota ordinaria, salvo l esenzione per i terreni che non sono suscettibili di utilizzazione edificatoria, anche a seguito di costituzione o trasferimento di diritti reali. L imposta di registro dovuta sugli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili in genere e sugli atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento è pari all 8%, salvo il caso in cui oggetto della concessione del diritto reale di superficie è un terreno agricolo, in questo caso l aliquotaa applicabile è del 12% 38. Tuttavia, a decorrere dal 1 gennaio 2014, l imposta di registro è applicata in misura proporzionale pari al 9% Cfr. art. 67, comma 1, lettera b), del TUIR. 38 Come recentementee modificato dalla Legge di Stabilità 2014, n. 147/ Cfr. art. 10 del D. Lgs. 14 marzo 2011, n. 23, che ha modificato l art. 1 della Tariffa, Parte I del TUR.

11 11. LOCAZIONE DI TERRENI DESTINATI ALLA REALIZZAZIONE DI IMPIANTI FOTOVOLTAICI Il trattamento applicabile ai fini IVA alla locazione del terreno sul quale si intende realizzare un impianto fotovoltaico varia a seconda che la costruzione dell impianto comporti una variazione o meno della destinazione urbanisticaa 40 del terreno. L Amministrazione Finanziaria ha specificato che, ai fini fiscali, la costruzione di un impianto fotovoltaico su un terreno non comporta la sua automatica classificazione quale area edificabile, dato che gli impianti fotovoltaici possono essere collocati anche in aree classificate come zone agricole dai vigenti piani urbanistici 41. In conseguenza di quanto appena affermato, il contratto di locazione del terreno su cui viene ubicato un impianto fotovoltaico deve essere: esente da IVA 42 se il terreno oggetto di locazione non è suscettibile di utilizzazione edificatoria; imponibile IVA ad aliquota ordinaria, se il terreno oggetto di locazione è suscettibile di utilizzazione edificatoria. Inoltre, ai fini dell imposta di registro: se l affitto rientra nel regime di esenzione IVA, in ottemperanza del citato principio di alternatività tra IVA e imposta di registro, quest ultima è dovuta in misura pari allo 0,5 % per i fondi rustici e in misura pari al 2% negli altri casi; se l affitto è imponibile IVA, l imposta è dovuta in misura fissa di 67,00 Euro. APPLICAZIONE DELLA DISCIPLINA DELLE SOCIETÀ NON OPERATIVE La Circolare in commento ha osservato, in via preliminare, che per la disapplicazione della disciplina delle società di comodo 43 nel settore delle energie rinnovabili è necessario tener presente alcune specificità proprie di tale mercato. Infatti, il mercato dell energia elettrica di fonte fotovoltaica è un mercato fortemente vincolato da contratti determinati sulla base di prezzi specifici. Ne consegue che, ai fini della verifica della sussistenza dei presupposti necessari alla disapplicazione della 40 La variazione della destinazione urbanistica è disposta a seguito del rilascio di una autorizzazione a costruire. Tale autorizzazione fa seguito ad un procedimento unico della regione o delle province delegate da essa. Cfr. art. 12, comma 7, D. Lgs n. 387/ Cfr. art. 12, comma 7, del D. Lgs. n. 387 del 2003 e Risoluzione n. 112/E del Ai sensi dell art. 10, comma 1, n. 8), del D.P.R. 26 ottobre 1972, n Si ricorda che, ai sensi dell art. 30 della Legge 23 dicembre 1994, n. 724, la disciplina della c.d. società di comodo può essere disapplicata previa richiesta della società e dimostrando l esistenza di oggettive situazioni che hanno reso impossibile il conseguimento di ricavi, incrementi di rimanenze e proventi, nonché del reddito determinate dal medesimo art. 30.

12 12. disciplina delle società di comodo, deve essere valutata favorevolmente la richiesta presentata dalla società produttrice che dimostri che i ricavi conseguiti siano stati determinati esclusivamente da fattori esogeni 44. Inoltre, è stato chiarito che le precisazioni finora espresse non rilevano ai fini della disapplicazione della disciplina sulle società in perdita sistematica. Infatti, gli elementi ritenuti apprezzabili ai fini della disapplicazione di tale disciplina potrebbero non interessare esclusivamente quelli valutati favorevolmente ai fini della disapplicazione della disciplina sulle società non operative. Infine, la Circolare n. 36/E in commento ha precisato che, se la disapplicazione della disciplina delle società non operative è richiesta da una società Holding, che partecipa una o più Società Veicolo (Special Purpose Vehicle), l indagine sull operatività va trasferita in capo alle singole società partecipate. In aggiunta, qualora sia stata rigettata un istanza di disapplicazione presentata da una (o più) di esse, non è possibile procedere all emanazione del provvedimento disapplicativo a beneficio di della Holding. TRATTAMENTO FISCALE V CONTO ENERGIA Il Decreto del 5 luglio 2012 emanato dal Ministero dello Sviluppo Economico, di concerto con il Ministero dell'ambiente e della Tutela del Territorio e del Mare, ha introdotto per i produttori di energia da fonte fotovoltaica un nuovo sistema di incentivazione denominato V Conto Energia, il quale fa seguito ai precedenti Conti Energia caratterizzati dalla corresponsione di diversi importi della c.d. tariffa incentivante. Il nuovo sistema del V Conto Energia consiste nella corresponsione, ai produttori di energia fotovoltaica, di due diversi incentivi: la tariffa premio erogata in relazione all energia prodotta e auto consumata e la tariffa omnicomprensiva, relativa all energia prodotta e immessa in rete. Inoltre, per tutti gli impianti di potenza nominale superiore a 1 MW, la cui energia resta nella disponibilità del produttore che la vende a soggetti diversi dal Gestore dei Servizi Energetici (GSE), il Legislatore ha previsto a favore del produttore stesso, l erogazione di un altro incentivo, commisurato all energia ceduta, rappresentato da un importo pari alla differenza tra la tariffa omnicomprensiva e il prezzo zonale orario. Ciò detto, si possono distinguere due differenti modalità relazione all effettivo utilizzo dell energia prodotta: di incentivi, calcolati in 44 Nello specifico, il contribuente può dimostrare il mancato superamento del test di operatività adducendo come giustificazione la circostanza che impone la vendita di energia sulla base di specifici contratti e l imposizione dei prezzi di vendita, ovvero l esistenza di quellee situazioni oggettive che non hanno permesso il conseguimento di ricavi almeno pari a quelli presunti per legge.

13 13. per gli impianti di potenza fino a 1 MW si corrisponde la tariffa premio per l energia netta consumata e la tariffa omnicomprensiva per l energia immessa in rete; per gli impiantii di potenza superiore a 1 MW si corrisponde la tariffa premio per l energia netta consumata e un importo pari alla differenza tra la tariffa omnicomprensiva e il prezzo orario zonale per l energia immessa in rete. Possono beneficiare dei predetti incentivi le persone fisiche, le persone giuridiche, i soggetti pubblici e i condomini di unità immobiliari ovveroo di edifici 45 che inviano l apposito atto di richiesta al GSE in applicazione della regolamentazione disposta da quest ultimo. La Circolare ministeriale 36/E in commento ha inoltre specificato che la tariffa premio è corrisposta dal GSE in assenza di un rapporto sinallagmatico, non dovendo il produttore di energia effettuare alcuna prestazione nei confronti del soggetto erogante. Inoltre, la finalità di tale tariffa consiste nello spingere il produttore ad utilizzare l energia prodotta incrementando il risparmio che lo stesso già consegue non acquistando energia elettrica. Ne consegue che la tariffa è considerata come un contributo a fondoo perduto: escluso dall applicazione dell IVA proprio perché non sussiste alcun rapporto sinallagmatico tra soggetto erogante e soggetto ricevente; imponibile ai fini delle imposte dirette e dell IRAP, se percepita nell ambito di un attività commerciale; assoggettato alla ritenuta alla fonte a titolo di acconto del 4% 46, se corrisposta ad imprese o enti non commerciali per gli impianti relativi all'attività commerciale. La tariffa omnicomprensiva, seppure costituita da una quota incentivante e dal corrispettivo per la vendita dell energia al GSE, è corrisposta unitariamente a fronte dell energia immessa in rete. Ai fini fiscali, se percepita da un soggetto che svolge attività commerciale o agricola 47 ovvero attività di lavoro autonomo, tale tariffa è rilevante ai fini IVA, nonché ai fini IRES ed IRAP. Come già affermato, gli impianti con potenza superiore a 1MW, possono vendere direttamente sul mercato l energia non consumata ad un prezzo orario zonale che varia a seconda della zona geografica e dell ora di immissione in rete. Pertanto, tale prezzo zonale può risultare inferiore, uguale o superiore alla tariffa omnicomprensiva normalmente corrisposta dal GSE. 45 Ex artt. 7,8,9 del Decreto del 5 luglio 2012 emanato dal Ministero dello Sviluppo Economico. 46 Ai sensi dell art. 28, comma 2, del D.P.R. n. 600 del Ai sensi degli articoli 2195 e 2135 del Codice Civile.

14 14. Nel caso in cui la tariffa omnicomprensiva risulti superiore al prezzo orario zonale, il Legislatore, al fine garantire al produttore dell energia un guadagno almeno pari al prezzo minimo garantito erogato dal GSE, ha previsto che quest ultimo corrisponda ai titolari di impianti di potenza superiore a 1 MW l eventuale differenza. Da un punto di vista fiscale tale differenza si configura come un integrazione di prezzo 48 e, come tale, rileva ai fini IRES, IRAP ed IVA. In particolare, ai fini IVA, l aliquota applicabile all importo erogato dal GSE è pari all aliquota applicata dal produttore di energia alla cessione sul mercato. Il presente documento non costituisce parere professionale, ma ha solo scopo informativo. 48 Ai sensi dell art. 13, primo comma, ultima parte, del D.P.R. n. 633 del 26 ottobre 1972.