Giustizia & Sentenze Il commento alle principali sentenze N. 6 21.01.2016 Sanzioni per violazioni tributarie: l esimente dell incertezza normativa oggettiva L orientamento della giurisprudenza di legittimità Categoria: Contenzioso Sottocategoria: Processo tributario L incertezza normativa oggettiva rende inapplicabili al contribuente le sanzioni amministrative per violazioni tributarie. Ad esempio, il giudice può disapplicare le sanzioni irrogate unitamente all atto di accertamento quando sussista un contrasto giurisprudenziale su una data questione come quella riguardante la rilevanza o meno a fini IRAP delle plusvalenze e minusvalenze derivanti dalla cessione di calciatori e di diritti di compartecipazione da parte delle società sportive professionali (Cass., Sez. VI-T, 24588/2015). L essenza del fenomeno incertezza normativa oggettiva può essere accertato e valutato dal giudice tributario attraverso una serie di fatti indice che sono stati individuati, a titolo esemplificativo, dalla giurisprudenza di legittimità (v. Cass., Sez. V, sentenza n. 4685/2012) secondo la quale, peraltro, le Commissioni tributarie non possono esercitare d ufficio il potere di dichiarare l inapplicabilità delle sanzioni per obiettive condizioni d incertezza sulla portata e sull ambito di applicazione delle norme, in quanto l onere di allegare la ricorrenza di tale esimente grava sul contribuente (da ultimo, Cass., Sez. V civ., sentenza n. 12768/2015; ordinanza 7067/2015). Premessa L incertezza normativa oggettiva rende inapplicabili al contribuente le sanzioni amministrative per violazioni tributarie. Ad esempio, il giudice può disapplicare le sanzioni irrogate unitamente all atto di accertamento quando sussista un contrasto giurisprudenziale su una data questione come quella riguardante la 1
rilevanza o meno a fini IRAP delle plusvalenze e minusvalenze derivanti dalla cessione di calciatori e di diritti di compartecipazione, da parte delle società sportive professionali (Cass. Sez. VI-T, 24588/2015). L essenza del fenomeno incertezza normativa oggettiva può essere accertato e valutato dal giudice tributario attraverso una serie di fatti indice che sono stati individuati, a titolo esemplificativo, dalla giurisprudenza di legittimità secondo la quale, peraltro, le Commissioni tributarie non possono esercitare d ufficio il potere di dichiarare l inapplicabilità delle sanzioni per obiettive condizioni d incertezza sulla portata e sull ambito di applicazione delle norme, in quanto l onere di allegare la ricorrenza di tale esimente grava sul contribuente. Art. 8, D.Lgs. 546/1992: La commissione tributaria dichiara non applicabili le sanzioni non penali previste dalle leggi tributarie quando la violazione è giustificata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferisce. Art. 6, comma 2, del D.Lgs. 472/1997: Non è punibile l'autore della violazione quando essa è determinata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferiscono, nonché da indeterminatezza delle richieste di informazioni o dei modelli per la dichiarazione e per il pagamento. Art. 10, comma 3, della L. n. 212/2000: Le sanzioni non sono comunque irrogate quando la violazione dipende da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione della norma tributaria o quando si traduce in una mera violazione formale senza alcun debito di imposta. Le violazioni di disposizioni di rilievo esclusivamente tributario non possono essere causa di nullità del contratto. Fatti indice I giudici tributari della Suprema Corte hanno individuato alcuni fatti indice del fenomeno incertezza normativa oggettiva. 2
Secondo gli ermellini (su tutte: Cass., Sez. V, sentenza n. 4685/2012): l incertezza normativa oggettiva non ha il suo fondamento nell'ignoranza giustificata, ma nell'impossibilità, abbandonato lo stato d'ignoranza, di pervenire comunque allo stato di conoscenza sicura della norma giuridica tributaria. L essenza del fenomeno di incertezza normativa oggettiva si può rilevare attraverso una serie di fatti indice che spetta al giudice accertare e valutare nel loro valore indicativo, e che possono essere individuati a titolo di esempio, quindi non esaustivamente: nella difficoltà d individuazione delle disposizioni normative, dovuta magari al difetto di esplicite previsioni di legge; nella difficoltà di determinazione del significato della formula dichiarativa individuata; nella mancanza di informazioni amministrative o nella loro contraddittorietà; nella mancanza di una prassi amministrativa o adozione di prassi amministrative contrastanti; nella mancanza di precedenti giurisprudenziali; nella formazione di orientamenti giurisprudenziali contrastanti, magari accompagnati dalla sollecitazione, da parte dei Giudici comuni, di un intervento chiarificatore della Corte costituzionale; nel contrasto tra prassi amministrativa e orientamento giurisprudenziale; nel contrasto tra opinioni dottrinali; nell adozione di norme di interpretazione autentica o meramente esplicative di norma implicita preesistente. L onere della prova al contribuente Stilato questo elenco, la sentenza sopra richiamata, quanto alla disapplicazione delle sanzioni in caso di obiettive condizioni di incertezza delle disposizioni tributarie, afferma il seguente principio, (poi ripreso da successive pronunce: da ultimo, Cass., Sez. V civ., sentenza n. 12768/2015; ordinanza 7067/2015): in tema di sanzioni amministrative per violazione di norme tributarie, il potere delle Commissioni tributarie di dichiarare l'inapplicabilità delle sanzioni in caso di obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione delle norme alle quali la violazione si riferisce, potere conferito dall'art. 8 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, e ribadito, con più generale portata, dall'art. 6, comma 2, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, e quindi dall'art. 10, comma 3, del 3
D.Lgs. 27 luglio 2000, n. 212, deve ritenersi sussistente quando la disciplina normativa, della cui applicazione si tratti, si articoli in una pluralità di prescrizioni, il cui coordinamento appaia concettualmente difficoltoso per l'equivocità del loro contenuto, derivante da elementi positivi di confusione; l onere di allegare la ricorrenza di siffatti elementi di confusione, se esistenti, grava sul contribuente, sicché va escluso che il giudice tributario di merito debba decidere d ufficio l applicabilità dell'esimente, né, per conseguenza, che sia ammissibile una censura avente ad oggetto la mancata pronuncia d ufficio sul punto. Orientamento prevalente La Commissione tributaria non può rilevare d ufficio l esimente di cui all art. 8 del D.Lgs. n. 546/1992. CASI DI INCERTEZZA NORMATIVA CHE VALGONO L ESIMENTE Sul tema dell obiettiva incertezza normativa oggettiva si segnala una recentissima sentenza della Sezione Tributaria della Cassazione: la n. 24588/2015 in tema d imponibilità a fini IRAP delle plusvalenze e minusvalenze derivanti dalla cessione di calciatori e di diritti di compartecipazione da parte delle società sportive professionali. Un altra pronuncia sul tema in trattazione che vale la pena di ricordare riguarda: il regime IVA applicabile ai bonus erogati dalla casa madre ai concessionari di autoveicoli (Cass. ord. n. 17250/2014). Cassazione Sesta Sezione (T) sentenza n. 24588 del 2 dicembre 2015 Non si configura l obiettiva incertezza normativa, che costituisce causa di esenzione del contribuente dalla responsabilità amministrativa tributaria, quando vi sia divergenza di vedute tra l Amministrazione finanziaria e gli studiosi di notoria autorevolezza. Il giudice può invece disapplicare le sanzioni irrogate al contribuente unitamente all atto di accertamento quando sussista un contrasto giurisprudenziale su una data questione, come per esempio quella riguardante la rilevanza o meno a fini IRAP delle plusvalenze e minusvalenze derivanti dalla cessione di calciatori e di diritti di compartecipazione, da parte delle società sportive professionali. 4
Il caso L Ufficio finanziario, con l avviso di accertamento impugnato (per IRAP 2001), aveva contestato a una società l omessa dichiarazione di plusvalenze e minusvalenze derivanti dalla cessione di calciatori e di diritti di compartecipazione irrogando anche sanzioni. Gli ermellini hanno rigettato il ricorso proposto dall Agenzia delle Entrate, avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Liguria che aveva annullato le sanzioni avendo ritenuto applicabile alla fattispecie l articolo 6, comma 2, del D.Lgs. n. 472/97 attesa: l esistenza di obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull ambito di applicazione delle disposizioni tributarie; la non sussistenza di dolo o colpa grave nella condotta della contribuente. I rilievi della Suprema Corte La decisione della CTR ligure è stata confermata dalla Suprema Corte con correzione delle motivazioni. La Suprema Corte, relativamente al motivo di ricorso centrato sulla violazione e falsa applicazione dell art. 8 del D.Lgs. n. 546/92, ha osservato che: in tema di sanzioni amministrative per violazioni di norme tributarie, l'incertezza normativa oggettiva che, ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 8, D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6, comma 2, e della L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 3, costituisce causa di esenzione del contribuente dalla responsabilità amministrativa tributaria, richiede una condizione di inevitabile incertezza sul contenuto, sull'oggetto e sui destinatari della norma tributaria, ovverosia l insicurezza ed equivocità del risultato conseguito attraverso il procedimento d'interpretazione normativa, riferibile non già a un generico contribuente, o a quei contribuenti che per la loro perizia professionale siano capaci di interpretazione normativa qualificata (studiosi, professionisti legali, operatori giuridici di elevato livello professionale), e tanto meno all Ufficio finanziario, ma al giudice, unico soggetto dell ordinamento cui è attribuito il potere-dovere di accertare la ragionevolezza di una determinata interpretazione. Nel caso di specie, come giustamente osservato dalla difesa erariale, per ravvisare una situazione di incertezza normativa oggettiva la CTR di Genova non poteva ritenere sufficiente la divergenza tra l'indirizzo interpretativo seguito dall'amministrazione finanziaria (nella specie espresso dalla Risoluzione 213/E2001) e le indicazioni offerte nelle istruzioni fornite 5
dall'associazione di categoria della contribuente, ancorché fondate su pareri rilasciati da studiosi di notoria autorevolezza. Tuttavia per gli ermellini il dispositivo della Commissione regionale è conforme al diritto in quanto: sull interpretazione delle norme che regolano l imponibilità a fini IRAP delle plusvalenze e minusvalenze derivanti dalla cessione di calciatori e di diritti di compartecipazione da parte delle società sportive professionali ricorre proprio quella situazione la presenza di contrasti giurisprudenziali a cui la giurisprudenza di legittimità collega l esimente della condizione di incertezza normativa. Alla stregua del superiore rilievo, la Suprema Corte ha ritenuto meritevole di rigetto il ricorso proposto dall Agenzia delle Entrate la quale, però, non è stata condannata al pagamento delle spese processuali, attesa la mancata costituzione nel giudizio di legittimità della società intimata. Cassazione Sesta Sezione (T) ordinanza n. 17250 del 29 luglio 2014 L incertezza sul regime IVA applicabile ai bonus erogati dalla casa madre ai concessionari di autoveicoli giustifica la disapplicazione delle sanzioni pecuniarie riconnesse all omesso versamento dell imposta. Il caso Una nota casa automobilistica è stata raggiunta da un atto di contestazione relativo all applicazione di sanzioni per il mancato versamento di IVA, annualità 2004, in relazione a un operazione conclusa con una propria concessionaria. Detto atto è stato inizialmente annullato dalla CTP di Roma, mentre la CTR del Lazio ha confermato l operato dell Ufficio ritenendo che i bonus erogati dalla casa madre alla concessionaria andavano effettivamente inquadrati fra i corrispettivi in denaro per specifiche obbligazioni di fare soggette IVA, ai sensi dell articolo 3, comma 1, del D.P.R. 633/72. Approdata in Cassazione, la controversia è stata definitivamente decisa a favore della contribuente. La società contribuente ha lamentato con successo l omessa pronuncia della CTR circa il motivo d appello riguardante la situazione di incertezza normativa in ordine all assoggettabilità a IVA dei bonus. 6
I rilievi della Suprema Corte Nel caso di specie gli Ermellini hanno ritenuto che la ricorrente abbia invocato a buon diritto il fenomeno dell incertezza normativa oggettiva. Infatti non esiste giurisprudenza consolidata in materia di bonus qualitativi riconosciuti ai concessionari di autovetture dalla case automobilistiche, mentre sul versante della prassi amministrativa la nota dell Agenzia delle Entrate n. 2009/74786, pur rammentando le precedenti Risoluzioni 120/E del 2004 e 36/E del 2008, riconosce che la questione dell assoggettabilità a IVA dei bonus quantitativi e dei bonus qualitativi ha dato origine, in particolare nel 2007, ad un diffuso contenzioso con esiti presso le Commissioni tributarie provinciali e regionali in netta prevalenza sfavorevoli all Agenzia delle Entrate. E allora, ad avviso della Suprema Corte (che ha deciso la causa nel merito in senso favorevole alla contribuente): non pare potersi disconoscere, nel caso di specie, una condizione di obiettiva incertezza in ordine alla portata e sull ambito di applicazione della normativa tributaria. Tanto giustifica l esonero dal pagamento delle sanzioni irrogate alla società contribuente e, dunque, l illegittimità dell atto di contestazione. - Riproduzione riservata - 7