Istituti deflattivi e Contenzioso Fiscale di Marco Tognarini

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1 Istituti deflattivi e Contenzioso Fiscale di Marco Tognarini La sospensione cautelare delle sentenze delle commissioni tributarie in appello o Cassazione Introduzione In materia di sospensione dell efficacia esecutiva delle sentenze delle commissioni tributarie è intervenuta, di recente, la Suprema Corte di Cassazione con la sentenza n del 13 ottobre 2010 che ha negato, al contribuente-ricorrente, la possibilità di chiedere la tutela cautelare (rectius, sospensione) della sentenza emessa dalla commissione tributaria regionale. In particolare, secondo la Suprema Corte: nel processo tributario è esclusa ogni possibilità di tutela cautelare nei confronti dell efficacia esecutiva della pronuncia di secondo grado ( ) senza che ciò determini un ingiustificata lesione del diritto di difesa, in quanto la garanzia costituzionale della tutela cautelare deve ritenersi doverosa ( ) solo fino al momento in cui intervenga una pronuncia di merito. La sentenza in commento cita, come precedenti conformi alla propria decisione, la sentenza della Corte Costituzionale n.165/00 e la sentenza della Corte di Cassazione n.7815/10, secondo le quali la previsione di mezzi di tutela cautelare nelle fasi di giudizio successive alla prima è rimessa alla discrezionalità del Legislatore e, per questo motivo, escludono che gli artt.47 e 49 del D.Lgs. n.546/92, laddove non prevedono la possibilità per le commissioni tributarie regionali di adottare, in pendenza di appello o di ricorso per Cassazione, misure cautelari atte a impedire l esecuzione della pretesa tributaria, siano in contrasto con l art.24 della Costituzione. La sentenza della Suprema Corte di Cassazione n.21121/10 in commento si discosta, peraltro, da una recente sentenza della Corte Costituzionale n.217/10, secondo cui l art.49 del D.Lgs. n. 546/92, laddove non prevede la possibilità di sospendere l efficacia delle sentenze delle commissioni tributarie regionali in pendenza di ricorso per Cassazione così come previsto dall art.373 c.p.c. per il processo civile, non è incostituzionale giacché, secondo la Corte Costituzionale: il comma 1 dell art. 49 del D.Lgs. n.546 del 1992 non costituisce ostacolo normativo ad applicare al processo tributario l inibitoria cautelare di cui all art. 373 cod. proc. civ.. Alla luce delle predette sentenze sussistono pertanto, allo stato, i seguenti due orientamenti giurisprudenziali espressi dai massimi organi di giustizia costituzionale e ordinaria: tesi restrittiva non è possibile ottenere l adozione di misure cautelari idonee a impedire, in presenza di appello o di ricorso per Cassazione, l esecuzione della pretesa tributaria riconosciuta da una sentenza di primo o di secondo grado (Cassazione, sentenza n.21121/10 e n.7815/10; Corte Costituzionale, sentenza n.165/00) tesi possibilista è possibile ottenere la sospensione cautelare delle sentenze delle commissioni tributarie regionali ai sensi dell art.373 c.p.c. (Corte Costituzionale sent. n.217/10, che tuttavia non statuisce alcunché in ordine alla possibilità di ottenere la sospensione delle sentenze delle commissioni tributarie provinciali) 29

2 I predetti orientamenti giurisprudenziali devono peraltro essere armonizzati con l art.19 del D.Lgs. n.472/97 (contenente le disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative tributarie), il cui co.2 prevede che la commissione tributaria regionale può sospendere l esecuzione (n.d.r., dell atto di irrogazione della sanzione amministrativa tributaria) applicando, in quanto compatibili, le previsioni dell art.47 del D.Lgs. n.546/1992. Il successivo co.3 del predetto art.19 prevede, inoltre, che la sospensione (n.d.r., dell atto di irrogazione della sanzione amministrativa tributaria) deve essere concessa se viene prestata idonea garanzia anche a mezzo di fideiussione bancaria o assicurativa. Ciò posto, sulla base dei predetti orientamenti della giurisprudenza costituzionale e di legittimità, nonché del citato art.19 del D.Lgs. n.472/97 in materia di sospensione dell esecuzione delle sanzioni amministrative tributarie, la situazione attuale è riassumibile nel modo seguente: secondo la tesi restrittiva i contribuenti non avrebbero alcuna possibilità di sospendere gli effetti di sentenze, a loro sfavorevoli, emesse dalle commissioni tributarie provinciali e regionali; Imposte e sanzioni secondo la tesi possibilista i contribuenti potrebbero ottenere, ai sensi dell art.373 cpc, la sospensione degli effetti delle sentenze, a loro sfavorevoli, emesse dalle commissioni tributarie regionali; non constano invece pronunce dei massimi organi di giustizia costituzionale e ordinaria a favore della possibilità di ottenere la sospensione degli effetti delle sentenze emesse dalle commissioni tributarie provinciali (risulta peraltro che, alcune commissioni tributarie regionali, abbiano concesso ai contribuenti la sospensione degli effetti delle sentenze di primo grado); Solo sanzioni i contribuenti possono ottenere, dalle commissioni tributarie regionali, la sospensione degli effetti delle sentenze, a loro sfavorevoli, emesse dalle commissioni tributarie provinciali; le commissioni tributarie regionali sono tenute a concedere la sospensione degli effetti delle sentenze se il contribuente presenta fideiussione per l importo delle sanzioni. Nonostante la tesi restrittiva, i contribuenti dispongono quindi di alcune possibilità per sospendere gli effetti di sentenze a loro sfavorevoli. Ciò premesso, qui di seguito si procede ad illustrare le procedure che devono essere seguite dai contribuenti per tentare di ottenere la sospensione degli effetti di sentenze, di primo o di secondo grado, a loro sfavorevoli. La sospensione degli effetti delle sentenze delle CTP Si è detto sopra che non risultano, ad oggi, pronunce da parte dei massimi organi di giustizia costituzionale e ordinaria a favore della possibilità di ottenere la sospensione degli effetti delle sentenze emesse dalle commissioni tributarie provinciali. Del resto l art.47 del D.Lgs. n.546/92 21 richiama esclusivamente, in materia di sospensione, la competenza delle commissioni provinciali, per il che un'interpretazione letterale di detta disposizione porterebbe ad escludere la possibilità di riconoscere tale potere anche alle commissioni tributarie regionali. 21 Art. 47, co.1, D.Lgs. n.546/92: il ricorrente, se dall atto impugnato può derivargli un danno grave ed irreparabile, può chiedere alla commissione provinciale la sospensione dell esecuzione dell atto stesso ( ). 30

3 Ciò non di meno, diverse commissioni tributarie regionali hanno ritenuto applicabile l art.47 del D.Lgs. n.546/92 anche nel grado d appello, emettendo, su istanza dei contribuenti-appellanti, ordinanze di sospensione degli effetti delle sentenze di primo grado sfavorevoli al contribuente (o, più precisamente, ordinanze di sospensione degli effetti degli atti impositivi non annullati dalla sentenza di primo grado) 22. Molte altre commissioni tributarie regionali hanno invece rigettato analoghe istanze formulate da parte dei contribuenti ritenendole inammissibili per i motivi in precedenza illustrati relativi all inapplicabilità dell art.47 del D.Lgs. n.546/92 al processo tributario di secondo grado. Ciò premesso, può essere opportuno, da parte del contribuente soccombente, totalmente o parzialmente, nel primo grado di giudizio: 1) presentare, congiuntamente all atto di appello o con separata istanza, una domanda di sospensione della sentenza di primo grado; 2) dimostrando che dall atto impugnato, può derivargli un danno grave ed irreparabile (c.d. periculum in mora) e che l appello non è manifestamente infondato (c.d. fumus boni iuris); 3) ovviamente qualora il contribuente sia risultato soltanto parzialmente soccombente nel primo grado di giudizio, la ricorrenza del periculum in mora dovrà essere dimostrata con riferimento alla somma dovuta dal contribuente sulla base della sentenza di primo grado (quest ultima da quantificare anche sulla base delle regole previste dall art.68 del D.Lgs. n.546/92); 4) sarà altresì opportuno corroborare l istanza di sospensione rivolta alla commissione tributaria regionale con i precedenti giurisprudenziali favorevoli in tema di applicazione dell art.47 del D.Lgs. n.546/92 al secondo grado di giudizio, nonché, eventualmente, manifestando la possibilità di produrre idonea fideiussione bancaria o assicurativa a garanzia dell importo dovuto sulla base della sentenza di primo grado. L eventuale accoglimento dell istanza del contribuente determinerà la sospensione dell esecuzione dell atto impugnato: sia con riferimento alla somma dovuta a titolo di tributi; sia con riferimento alla somma dovuta a titolo di sanzioni pecuniarie, atteso che l art.47 del D.Lgs. n.546/92 prevede la sospensione tout court degli effetti dell atto impugnato. La sospensione degli effetti delle sentenze delle CTR Per ottenere un provvedimento di sospensione ai sensi del citato art.373 c.p.c., il contribuente, soccombente in grado di appello, che abbia presentato ricorso per Cassazione contro la sentenza della commissione regionale, dovrebbe presentare, a quest ultima, un istanza (sotto forma di ricorso) con cui richiedere la sospensione dell esecuzione della sentenza, dimostrando che dalla stessa può derivargli un grave e irreparabile danno. Il procedimento si articola quindi nel modo seguente: 1. il contribuente deve presentare, alla medesima commissione tributaria regionale che ha pronunciato la sentenza impugnata per Cassazione, un ricorso (una copia del quale deve essere notificato alla controparte) con cui chiedere la sospensione degli effetti di detta sentenza; 22 Cfr.: CTR Roma, sent. del 14/09/06; CTR Roma, ord. del 29/03/06; CTR Puglia, ord. del 15/06/05; CTR Roma, ord. del 10/12/97. 31

4 2. il contribuente deve dimostrare che dall esecuzione della sentenza subirebbe un grave e irreparabile danno ; 3. la commissione regionale può subordinare la sospensione della sentenza alla prestazione di una congrua cauzione o, si ritiene, anche a una fideiussione; 4. il contribuente che intenda promuovere tale azione dovrà opportunamente, in via preliminare, illustrare le ragioni per le quali, alla luce della pronuncia della Corte Costituzionale n.217/10, essa deve ritenersi ammissibile. L eventuale accoglimento dell istanza del contribuente determinerà la sospensione dell esecuzione dell atto impugnato: sia con riferimento alla somma dovuta a titolo di tributi; sia con riferimento alla somma dovuta a titolo di sanzioni pecuniarie. La sospensione limitatamente alle sanzioni irrogate In ogni caso, il nostro ordinamento giuridico attribuisce, ai contribuenti, la facoltà di chiedere alle commissioni tributarie regionali la sospensione cautelare delle sentenze di primo grado, anche solo relativamente alle sanzioni pecuniarie che risultino dovute sulla base di quest ultime. Il procedimento da seguire è, quindi, il seguente: 1. il contribuente deve presentare, alla commissione tributaria regionale investita dell appello, un apposita istanza con la quale chiede la sospensione degli effetti dell atto impugnato relativamente alla sanzione dovuta a seguito della sentenza appellata; tale istanza può essere presentata congiuntamente all appello (in modo anche da formare un corpo unico con l atto di appello), oppure autonomamente e quindi, in quest ultimo caso, anche in un momento successivo rispetto al deposito dell appello. Un esemplare dell istanza deve essere notificato alla controparte; 2. per ottenere la sospensione il contribuente deve dimostrare, ai sensi dell art. 47 del D.Lgs. n.546/92, che dall esecuzione dell atto impugnato subirebbe un danno grave e irreparabile nonché il c.d. fumus, ossia che l appello non è manifestamente infondato 23 ; 3. la commissione regionale è in ogni caso tenuta a sospendere il pagamento della sanzione dovuta se il contribuente presenta apposita garanzia bancaria o assicurativa per l importo relativo alla sanzione sospesa. L articolo 19 del D.Lgs. n. 472/97 è una norma ancora poco conosciuta e ancora meno applicata ma che, se utilizzata, può consentire ai contribuenti un beneficio economico concreto (si consideri infatti che, in molti casi, la sanzione pecuniaria determina un raddoppio della somma dovuta dal contribuente) 24. L applicazione in via residuale del procedimento d urgenza Da ultimo si segnala la possibilità, avallata anche da una parte della dottrina tributaria e della magistratura ordinaria, di chiedere la sospensione cautelare delle sentenze delle commissioni tributare provinciali e regionali mediante il procedimento c.d. d urgenza previsto dall art.700 c.p.c.. Si tratta di un procedimento da promuovere presso il tribunale competente in ordine al luogo in cui ha sede l ufficio che ha emesso l atto impositivo L art.19 del D.Lgs. n. 546/92 non chiarisce se il danno grave e irreparabile deve essere dimostrato con riferimento al solo importo della sanzione di cui si chiede la sospensione o alla somma complessivamente dovuta - a titolo di sanzione, di imposta e di interessi - a seguito della sentenza di primo grado: sembrerebbe comunque più corretta quest ultima interpretazione. Come precedenti giurisprudenziali in cui è stato applicato l art. 19 si citano: CTR Lazio, ord. n.40/08; CTR Bolzano, ord. n.4/07; CTR Emilia Romagna, ord. n.2/07. 32

5 In pratica il contribuente soccombente in primo o in secondo grado se ha fondato motivo di ritenere che durante il tempo occorrente per far valere il suo diritto (n.d.r., durante il tempo occorrente per il grado di appello o il ricorso per Cassazione), sia minacciato da un pregiudizio imminente e irreparabile, può chiedere con ricorso al giudice i provvedimenti d urgenza che appaiono più idonei secondo le circostanze, ossia la sospensione (eventualmente anche soltanto parziale) degli effetti della sentenza (rectius, dell atto impositivo impugnato). Sarà onere del contribuente dimostrare, anche nel presente procedimento ex art.700 c.p.c., oltre al periculum in mora anche il c.d. fumus boni iuris. Appare inoltre opportuno, laddove possibile, prospettare al tribunale la possibilità di rilasciare apposita fideiussione a garanzia della somma sospesa. Il procedimento in questione può essere promosso cumulativamente agli altri procedimenti, sopra illustrati, esperibile per ottenere una sospensione, totale o parziale, degli effetti delle sentenze sfavorevoli. Si segnala che, in giurisprudenza, si è espresso a favore dell ammissibilità del presente procedimento ex art.700 c.p.c. il Tribunale di Firenze, sezione distaccata di Empoli, con l ordinanza n.1381/06. Per l inammissibilità del procedimento si è invece espresso il Tribunale di La Spezia, sezione distaccata di Sarzana, con ordinanza del 24/08/09. 33