Circ. n. 25 del 16 dicembre 2011 A TUTTI I CLIENTI L O R O S E D I Oggetto: IL TRATTAMENTO FISCALE DEGLI OMAGGI NATALIZI L avvicinarsi delle festività natalizie rappresenta l occasione da parte di aziende e professionisti per effettuare omaggi nei confronti dei propri clienti, fornitori o dipendenti. La problematica della gestione fiscale (sia ai fini delle imposte dirette sia ai fini Iva) degli omaggi presenta differenze a seconda che: i beni siano o meno oggetto dell attività esercitata; il destinatario sia un cliente oppure un dipendente. 1) BENI NON OGGETTO DELL ATTIVITA 1.1) OMAGGI AI CLIENTI 1.1.a) Trattamento IVA La detraibilità dell IVA a credito relativa all acquisto dei beni costituenti spese di rappresentanza, così come definite ai fini delle imposte dirette, è collegata al costo dei singoli beni ed in particolare: beni di costo unitario superiore a 25,82 IVA INDETRAIBILE beni di costo unitario non superiore a 25,82 IVA DETRAIBILE L Agenzia delle Entrate, nella Circolare 13.7.2009, n. 34/E, anche ai fini IVA (ferma restando l indetraibilità dell imposta per i beni di costo unitario superiore a 25,82) ha confermato che è necessario fare riferimento al DM 19.11.2008 che, all art. 1 definisce di rappresentanza, le spese per erogazioni a titolo gratuito di beni e servizi, effettuate con finalità promozionali o di pubbliche relazioni e il cui sostenimento risponda a criteri di ragionevolezza in funzione dell obiettivo di generare, anche potenzialmente, benefici economici per l impresa ovvero sia coerente con pratiche commerciali di settore. In particolare, secondo il citato Decreto, le spese di rappresentanza si considerano inerenti, se sono: sostenute con finalità promozionali e di pubbliche relazioni; ragionevoli in funzione dell obiettivo di generare benefici economici; coerenti con gli usi e le pratiche commerciali del settore.
Pertanto, gli omaggi natalizi ai clienti, oltre a poter essere qualificati spese di rappresentanza, costituiscono una cessione gratuita, pertanto ai fini IVA trova applicazione anche l art. 2, comma 2, n. 4), DPR n. 633/72, in base al quale la cessione gratuita di beni non oggetto dell attività di costo unitario non superiore a 25,82 è fuori campo IVA. Per i beni di costo unitario superiore a 25,82 non essendo possibile detrarre l IVA all atto dell acquisto, la successiva cessione è anch essa esclusa da IVA Ancorché all atto della consegna dell omaggio non sia necessario rilasciare alcun documento fiscale (fattura, ricevuta, ecc.), si ritiene opportuno emettere un ddt (con causale omaggio ) o documento analogo (buono o lettera di consegna), allo scopo di identificare il destinatario e provare l inerenza della spesa con l attività aziendale. Acquisto di confezioni di beni Spesso il bene acquistato per essere destinato ad omaggio consiste in cesti o confezioni di generi alimentari. Per essi, il computo dei limiti indicati in precedenza deve essere fatto con riferimento all entità che rappresenta l omaggio (il cesto natalizio ); inoltre, gli omaggi consistenti in prodotti alimentari (panettoni, dolci, vini, ecc.) perdono la loro specifica qualificazione e, quindi, ai fini Iva devono essere trattati allo stesso modo degli omaggi non alimentari (penne, agende, ecc.), quindi, se tali beni sono destinati ad essere omaggiati e se di valore inferiore a 25,82, è possibile detrarre l imposta sull acquisto. LAVORATORI AUTONOMI Per i lavoratori autonomi, la cessione gratuita di beni di costo unitario non superiore a 25,82 è da assoggettare ad IVA, con la conseguente necessità di adempiere agli obblighi di fatturazione, registrazione, ecc. degli omaggi. È comunque possibile scegliere di non detrarre l IVA sull acquisto dei beni da regalare, rendendo irrilevante ai fini IVA la successiva cessione. Per i beni di costo unitario superiore a 25,82 non è possibile detrarre l IVA e quindi la successiva cessione è esclusa da IVA. 1.1.b) Trattamento IRPEF/IRES I beni destinati ad omaggio costituenti spese di rappresentanza sono deducibili secondo le regole dell art. 108, comma 2, del TUIR: se di valore unitario non superiore ad 50,00 (al lordo dell IVA indetraibile), sono interamente deducibili; se di valore unitario superiore ad 50,00, tali spese sono deducibili in percentuale rispetto ai ricavi della gestione caratteristica. Considerata la disomogeneità tra la normativa Iva e quelle delle II.DD., per verificare il limite di costo deducibile occorre tenere in considerazione l effetto dell Iva indetraibile, ove il bene abbia un imponibile superiore a 25,82. Sotto il profilo Iva infatti, gli omaggi di beni acquisiti appositamente a
tal fine di valore imponibile inferiore ad 25,82 scontano la piena detrazione dell imposta, mentre quelli di valore superiore a 25,82 sono caratterizzati dalla totale indetraibilità dell Iva. Lo sdoppiamento del limite previsto, rispettivamente, ai fini redditi ( 50,00) ed ai fini Iva ( 25,82), rende necessario prestare particolare attenzione alle diverse situazioni che in concreto si possono verificare, soprattutto per effetto generato dall Iva indetraibile, che come è noto va ad incrementare il costo dell omaggio ai fini delle imposte dirette. Pertanto affinché sia garantita la deducibilità integrale del costo, in funzione dell aliquota iva applicata, occorre che l imponibile non superi i seguenti limiti: Aliquota Iva propria del bene Imponibile massimo 21% 41,32 10% 45,45 4% 48,07 Ai fini reddituali i costi sostenuti per l acquisto di beni destinati ad omaggio, ricompresi fra le spese di rappresentanza di cui all art. 108, comma 2, TUIR, e quindi aventi i requisiti prescritti dal citato DM 19.11.2008, sono deducibili come di seguito schematizzato: nel limite dell 1,3% nel limite dello 0,5% nel limite dello 0,1% fino a 10 milioni di euro di ricavi/proventi della gestione caratteristica; per la parte eccedente i 10 milioni di euro fino a 50 milioni di euro di ricavi/proventi della gestione caratteristica; per la parte eccedente i 50 milioni di euro di ricavi/proventi della gestione caratteristica; N.B. La parte di spesa che eccede tali limiti percentuali va considerata interamente indeducibile. LAVORATORI AUTONOMI Per i lavoratori autonomi, tali spese sono deducibili nel limite dell 1% dei compensi percepiti nel periodo d imposta, a prescindere dal valore unitario dell omaggio. 1.1.c) Trattamento IRAP È necessario differenziare in base alla modalità di calcolo della base imponibile IRAP, ossia a seconda che sia utilizzato: il metodo di bilancio ex art. 5, D.Lgs. n. 446/97, riservato ai soggetti IRES e alle ditte individuali o società di persone in contabilità ordinaria che hanno optato per tale metodo. In
questo caso, poiché le spese in esame rientrano nella voce B.14 del Conto economico, le stesse risultano interamente deducibili ai fini IRAP; ovvero il metodo fiscale ex art. 5 bis, D.Lgs. n. 446/97, riservato ai soggetti IRPEF. In tal caso le spese in esame non rientrano tra i componenti rilevanti espressamente previsti e quindi le stesse risultano indeducibili ai fini IRAP. LAVORATORI AUTONOMI I costi sostenuti da un lavoratore autonomo per l acquisto di beni destinati ad omaggio per i clienti sono deducibili ai fini IRAP nel limite dell 1% dei compensi percepiti nel periodo d imposta. 1.2) OMAGGI AI DIPENDENTI 1.2.a) Trattamento IVA La cessione/erogazione gratuita di un bene/servizio a favore dei dipendenti non può essere considerata spesa di rappresentanza in quanto priva del requisito di sostenimento per finalità promozionali. Conseguentemente, l IVA relativa ai beni destinati ai dipendenti è da considerare indetraibile per mancanza di inerenza con l esercizio dell impresa, arte o professione ex art. 19, comma 1, DPR n. 633/72, a prescindere dall importo del bene destinato ad omaggio. Tale indetraibilità, in applicazione del citato art. 2, comma 2, n. 4), determina l esclusione da IVA della successiva cessione gratuita. 1.2.b) Trattamento IRPEF/IRES Il costo degli omaggi destinati ai dipendenti è deducibile dal reddito d impresa ai sensi dell art. 95, TUIR, secondo il quale sono comprese fra le spese per prestazioni di lavoro anche quelle sostenute in denaro o in natura a titolo di liberalità a favore dei lavoratori. LAVORATORI AUTONOMI Analogo trattamento va riservato ai beni omaggiati ai dipendenti da parte di un lavoratore autonomo. TRATTAMENTO IN CAPO AI DIPENDENTI Per quanto riguarda l imponibilità, in capo al dipendente, delle erogazioni liberali concesse in occasione di festività, in base a quanto disposto dall art. 51, comma 3, TUIR: se in denaro, concorrono sempre (indipendentemente dal loro ammontare) alla formazione del reddito di lavoro dipendente e sono quindi assoggettate a tassazione;
se in natura (beni, servizi o buoni rappresentativi degli stessi), non concorrono alla formazione del reddito se di importo non superiore ad 258,23 nel periodo d'imposta. Al superamento di detto limite, l erogazione concorre per l intero ammontare alla formazione del reddito del dipendente (non solo per la quota eccedente il limite). Si precisa che, per la verifica del superamento del limite di 258,23, devono essere considerate anche le analoghe erogazioni corrisposte al dipendente durante l anno. 1.2.c) Trattamento IRAP Le spese per gli acquisti degli omaggi da destinare ai dipendenti rientrano nei costi del personale che, ai sensi degli artt. 5 e 5 bis, D.Lgs. n. 446/97, non concorrono alla formazione della base imponibile IRAP, pertanto sono indeducibili ai fini IRAP indipendentemente dalla natura giuridica del datore di lavoro (srl, spa, snc, ditta individuale, lavoratore autonomo, ecc.). 2) BENI OGGETTO DELL ATTIVITA 2.1) OMAGGI AI CLIENTI 2.1.a) Trattamento IVA La cessione gratuita di un bene oggetto dell attività costituisce una cessione rilevante ai fini IVA, ai sensi dell art. 2, comma 2, n. 4) DPR n.633/1972, a meno che l imposta relativa all acquisto non sia stata detratta. Generalmente, in relazione agli omaggi la rivalsa non viene operata e l IVA rimane a carico del cedente, costituendo per quest ultimo un costo indeducibile. Per documentare l operazione, in assenza di rivalsa, l impresa può scegliere di: 1. emettere una fattura con applicazione dell IVA, senza addebitare la stessa al cliente, specificando che trattasi di omaggio senza rivalsa dell IVA ex art. 18, DPR n. 633/72 ; 2. emettere un autofattura in unico esemplare, con indicazione del valore dei beni, dell aliquota e della relativa imposta, specificando altresì che trattasi di autofattura per omaggi. La stessa può essere: - singola per ciascuna cessione ( autofattura immediata ); - globale mensile per tutte le cessioni effettuate nel mese ( autofattura differita ). L emissione del ddt, necessaria per avvalersi della fatturazione o autofatturazione differita, è comunque consigliabile, anche qualora venga emessa l autofattura immediata, al fine di identificare il destinatario e provare l inerenza del costo con l attività dell impresa; 3. tenere il registro degli omaggi, sul quale annotare l ammontare complessivo delle cessioni gratuite effettuate in ciascun giorno, distinte per aliquota. Si precisa che in presenza di una cessione gratuita rilevante ai fini IVA, la base imponibile IVA è costituita dal prezzo di acquisto o, in mancanza, dal prezzo di costo dei beni o di beni simili, determinati nel momento in cui si effettuano tali operazioni.
2.1.b) Trattamento IRPEF/IRES Ai fini reddituali, gli acquisti dei beni in esame rientrano tra le spese di rappresentanza di cui all art. 108, comma 2, TUIR in base ai criteri contenuti nel citato DM 19.11.2008, di conseguenza, risultano applicabili le regole sopra illustrate con riferimento agli omaggi fatti ai clienti di beni non oggetto dell attività. 2.1.c) Trattamento IRAP Anche ai fini IRAP, per i costi sostenuti per l acquisto di beni oggetto dell attività destinati ad omaggio per i clienti valgono le considerazioni sopra illustrate con riferimento ai beni non oggetto dell attività destinati ad essere omaggiati ai clienti. Detti costi sono quindi: deducibili per i soggetti che applicano il metodo di bilancio ; indeducibili per i soggetti che applicano il metodo fiscale. 2.2) OMAGGI AI DIPENDENTI 2.1.a) Trattamento IVA Trattandosi di beni oggetto dell attività dell impresa, al datore di lavoro è consentita la detrazione dell IVA relativa a tali omaggi, che non configurano spese di rappresentanza. La cessione gratuita va quindi assoggettata ad IVA ai sensi del citato n. 4) dell art. 2, senza obbligo di rivalsa nei confronti dei destinatari. Analogamente a quanto sopra esposto per gli omaggi ai clienti, all atto dell acquisto il datore di lavoro può scegliere di non detrarre l IVA relativa a detti beni, al fine di non assoggettare ad IVA la relativa cessione gratuita. 2.1.b) Trattamento IRPEF/IRES Il costo dei beni da omaggiare ai dipendenti rappresenta una spesa per prestazioni di lavoro deducibile. 2.1.c) Trattamento IRAP Tali costi rientrano nei costi del personale e, pertanto, sono indeducibili ai fini IRAP. 3) CENA DI NATALE / BUFFET Spesso l impresa organizza un buffet o una cena per lo scambio degli auguri di Natale. Al fine di determinare il trattamento IVA e reddituale di tale operazione, va innanzitutto considerato che in tal caso si è nell ambito delle prestazioni gratuite di servizi (somministrazione di alimenti e bevande) e non in quello della cessione gratuita di beni.
In merito, l Agenzia delle Entrate ha chiarito che le spese per feste e ricevimenti organizzati in occasione di ricorrenze aziendali o festività religiose o nazionali sono da considerare spese di rappresentanza a meno che all evento siano presenti esclusivamente dipendenti dell impresa. Quindi il costo del banchetto ovvero della cena di Natale organizzata dal datore di lavoro esclusivamente per i propri dipendenti non può essere considerata spesa di rappresentanza. In tal caso, si ritiene che i costi sostenuti per la cena di Natale costituiscano una liberalità a favore dei dipendenti e quindi: l IVA è indetraibile, in quanto relativa ad un costo per i dipendenti che, come sopra evidenziato con riferimento agli omaggi non oggetto dell attività, non possiede il requisito dell inerenza con l esercizio dell impresa; il costo è deducibile ai fini IRPEF / IRES: - nel limite del 75% della spesa sostenuta, così come previsto per le spese di albergo e ristorante; - nel limite del 5 dell ammontare delle spese per prestazioni di lavoro dipendente risultante dalla dichiarazione dei redditi ai sensi dell art. 100, comma 1, TUIR; ai fini IRAP, si ritiene che il costo sia deducibile per i soggetti che applicano il metodo di bilancio e indeducibile per coloro che determinano l IRAP con il c.d. metodo fiscale. Se la cena / buffet è organizzata (anche) con soggetti terzi rispetto all impresa, la stessa rientra nelle spese di rappresentanza con la conseguenza che: il costo, nel limite del 75% della spesa sostenuta, è deducibile nel limite dell ammontare massimo deducibile nell anno, ossia in proporzione (1,3% 0,5% 0,1%) ai ricavi/proventi della gestione caratteristica; la relativa IVA è indetraibile. 4) I BUONI ACQUISTO Negli ultimi anni si è registrata, tra gli operatori, una certa diffusione della pratica di regalare buoni acquisto da utilizzare in un determinato punto vendita o gruppo di negozi convenzionati. Il trattamento IVA di tali operazioni è stato esaminato dall Agenzia delle Entrate nella Risoluzione 22.2.2011, n. 21/E (Informativa SEAC 8.3.2011, n. 58) nella quale, conformemente ai chiarimenti forniti in passato per i buoni benzina, è stato specificato che i buoni/voucher utilizzabili per l acquisto di beni e/o servizi non possono qualificarsi quali titoli rappresentativi di merce, bensì quali semplici documenti di legittimazione ai sensi dell articolo 2002 del codice civile. In sostanza, il buono può essere considerato un documento che consente l identificazione dell avente diritto all acquisto di un bene o di un servizio, con la possibilità di trasferire tale diritto senza l osservanza delle forme proprie della cessione. Da tale natura dei buoni deriva che la circolazione del buono medesimo non comporta anticipazione della cessione del bene cui il buono stesso dà diritto e non assume rilevanza ai fini IVA.
In generale, quindi, le cessioni aventi ad oggetto un buono acquisto o regalo sono da considerarsi fuori campo IVA ai sensi dell art. 2, comma 3, lett. a), DPR n. 633/72, in base al quale non costituiscono cessioni di beni quelle aventi ad oggetto denaro / crediti in denaro. In particolare, nella citata Risoluzione n. 21/E l Agenzia precisa che tali conclusioni si rendono applicabili anche con riferimento ai «buoni acquisto o regalo» acquistati dalle aziende per la successiva consegna gratuita a propri dipendenti o a clienti e fornitori per finalità promozionali.... 4.1) Trattamento IRPEF/IRES Ai fini IRPEF / IRES si ritiene che per determinare il trattamento del costo sostenuto dall impresa / datore di lavoro per l acquisto di tali buoni da cedere gratuitamente ai clienti / dipendenti debba essere applicato quanto sopra illustrato con riferimento ai costi sostenuti per i beni non oggetto dell attività. 4.2) Trattamento in capo al dipendente Ai fini dell individuazione del trattamento fiscale in capo al dipendente, si ritiene che anche il buono acquisto possa essere considerato rientrante tra le erogazioni in natura, in quanto riconducibile ad un paniere di beni, e pertanto non concorrere alla formazione del reddito se di importo non superiore ad 258,23. Lo Studio rimane a disposizione per ogni ulteriore chiarimento. Cordiali saluti. Ferdinando Boccia