Pubblicata su FiscoOggi.it (http://www.fiscooggi.it) Normativa e prassi Assegnazione di beni al socio. Niente è fuori dal Comune Sia ai fini dell imposizione diretta sia ai fini Iva, l operazione ha rilevanza secondo le regole ordinarie All assegnazione di beni immobili al socio Comune da parte di una società di capitali interamente partecipata trova applicazione l articolo 86 del Tuir. Di conseguenza, l eventuale plusvalenza assume rilevanza reddituale e - in assenza di un corrispettivo in denaro o in natura corrisposto dal socio - deve essere determinata per differenza tra il valore normale del bene assegnato e il suo ultimo costo fiscalmente riconosciuto. Per quanto riguarda l Iva, l operazione (assegnazione di un bene al socio) non assume rilevanza se il bene non abbia consentito, a monte, la deduzione dell imposta in ragione del suo acquisto presso un soggetto privato. Ai fini dell'imposta di registro, infine, il trasferimento è assoggettato a imposta fissa, in quanto trasferimento di beni a favore di ente pubblico territoriale. Così l agenzia delle Entrate, con la risoluzione 191/E del 23 luglio. Il caso affrontato dall Amministrazione finanziaria offre lo spunto per una disamina non solo del trattamento fiscale delle assegnazioni di beni ai soci, ma anche, più in generale, del trattamento tributario applicabile ai soggetti partecipati dagli enti locali. A tal fine, si premettono, senza alcuna pretesa di esaustività, alcuni cenni sulla disciplina che regola la gestione e l affidamento dei servizi pubblici locali da parte degli enti territoriali. L affidamento dei servizi pubblici locali L articolo 112 del Tuel (Dlgs 267/2000) demanda agli enti locali, nell ambito delle rispettive competenze, la gestione dei servizi pubblici che abbiano per oggetto la produzione di beni e attività rivolte a realizzare fini sociali e a promuovere lo sviluppo economico e civile delle comunità locali. I successivi articoli 113 (parzialmente oggetto di riforma a opera dell articolo 23-bis[1] del Dl 112/2008) e 113-bis[2] regolano le modalità di gestione e affidamento in concessione dei servizi pubblici locali[3], distinguendo, rispettivamente, tra quelli di rilevanza economica e quelli privi di rilevanza economica[4]. Relativamente ai servizi di rilevanza economica (quali, ad esempio, il servizio idrico o la raccolta dei rifiuti), il legislatore ha introdotto un principio di separazione tra proprietà delle reti, degli impianti e delle altre dotazioni patrimoniali - che deve necessariamente restare pubblica- e gestione delle reti stesse ed erogazione del servizio, che possono essere oggetto di affidamento in concessione a soggetti terzi ( esternalizzazione ) o a 1
società a capitale pubblico o misto pubblico-privato. In particolare, come previsto dall articolo 113, comma 13[5], del Tuel, la proprietà delle reti deve restare in capo all ente locale o eventualmente essere conferita a società a capitale interamente pubblico, che è incedibile. La gestione delle reti (ad esempio, l acquedotto) e l attività di erogazione del servizio (nell esempio, la fornitura di acqua agli utenti) possono essere affidate dall ente locale al medesimo soggetto oppure a soggetti distinti. In tema di modalità di affidamento della gestione dei servizi, occorre evidenziare che il legislatore con l articolo 23-b is del Dl 112/2008 ha superato la previsione di cui al comma 5 del previgente articolo 113 del Tuel, circa la possibilità per gli enti locali di affidare la gestione dei servizi pubblici locali utilizzando forme organizzative tra loro equivalenti: a soggetti terzi mediante gara, a società miste o, infine, in house (del quale si dirà meglio nel prosieguo). A seguito delle recenti modifiche, la procedura competitiva a evidenza pubblica si configura quale modalità ordinaria di affidamento dei servizi pubblici locali di rilevanza economica; in deroga, l affidamento può avvenire ai sensi dell articolo 23-bis in precedenza richiamato nel rispetto dei principi della disciplina comunitaria, ossia, secondo l interpretazione comunemente accolta, direttamente secondo le modalità dell in house providing. Al riguardo, si ricorda che l affidamento in house rappresenta una modalità alternativa di affidamento, per effetto della quale una Pubblica amministrazione si avvale, al fine di erogare alla collettività determinate prestazioni di pubblico servizio, di soggetti formalmente distinti, ma sostanzialmente interni alla PA stessa. Si tratta di enti strumentali che è possibile considerare quale parte integrante del soggetto affidante e sottoposti a un suo penetrante controllo. Poiché tale assetto esclude l applicazione della normativa comunitaria in tema di procedure a evidenza pubblica (ed è quindi possibile l affidamento diretto senza l espletamento di una gara), la Corte di giustizia[6] ha elaborato con finalità di tutela della concorrenza, della libertà di stabilimento e del mercato alcuni criteri puntuali in base ai quali valutare il rapporto affidante/affidatario del servizio; in particolare, tale affidamento è possibile solo laddove ricorrano i requisiti del controllo analogo e della realizzazione della parte più importante dell attività svolta dall ente affidatario con l ente pubblico o con gli enti pubblici affidanti. In sostanza, secondo i giudici comunitari, il rapporto intercorrente tra affidante e affidatario deve essere di assoluta dipendenza, in modo da evitare che quest ultimo assuma una vocazione commerciale, tale da generare una situazione incompatibile con le regole comunitarie poste a presidio della libertà di concorrenza in caso di mancato espletamento delle procedure di evidenza pubblica. I profili fiscali e il caso affrontato dalla risoluzione Sotto il profilo fiscale, il legislatore non prevede un particolare regime connesso alla veste di soggetto partecipato da un ente locale, ossia in qualche modo condizionato dal fatto che il socio unico o di maggioranza sia rappresentato da un ente locale territoriale e che l attività svolta sia costituita dalla gestione delle reti o dalla erogazione di un servizio pubblico locale. Si tratta, infatti, come già evidenziato, di soggetti che giuridicamente sono distinti dalla PA e scontano il trattamento tributario previsto, in generale, dall ordinamento per le 2
società e gli enti commerciali. D altra parte, un trattamento agevolato eventualmente riservato dal legislatore a tali soggetti potrebbe comportare il rischio dell apertura di procedure di infrazione contro lo Stato a livello comunitario, come già accaduto in passato relativamente, ad esempio, alla disciplina di favore prevista per le aziende speciali di cui all articolo 66, comma 14, del Dl 331/1993[7]. Ai fini dell imposizione diretta, le società partecipate costituite in forma di società di capitali sono riconducibili nella previsione di cui all articolo 73, comma 1, lettera a), del Tuir; pertanto, il reddito complessivo, da qualsiasi fonte provenga, è considerato reddito d impresa (articolo 81 del Tuir) e deve essere determinato apportando all utile o alla perdita risultante dal conto economico le variazioni in aumento e in diminuzione previste dalla normativa fiscale. Con riferimento alla fattispecie presa in esame, ossia l assegnazione al socio Comune di beni immobili da parte di una società per azioni interamente partecipata, trova quindi applicazione la disciplina di cui all articolo 86 del Tuir, ai sensi del quale le plusvalenze dei beni relativi all impresa assumono rilevanza reddituale anche nel caso in cui i beni stessi vengano assegnati ai soci o destinati a finalità estranee. In assenza di un corrispettivo in denaro o in natura corrisposto dal socio, la plusvalenza deve essere determinata per differenza tra il cosiddetto valore normale del bene assegnato [8] e l ultimo costo fiscalmente riconosciuto al medesimo bene. Non fa venir meno l applicazione di tale regola il fatto che l assegnazione venga effettuata dalla società al Comune a valori contabili, ossia mediante una riduzione del capitale sociale della società partecipata in misura pari al valore contabile dei beni che transitano al socio. Continuando con la disamina della disciplina applicabile alle società partecipate dagli enti locali, occorre evidenziare che così come per l imposizione diretta anche ai fini dell imposta sul valore aggiunto le operazioni poste in essere da tali soggetti assumono o meno rilevanza secondo le regole ordinarie, ovvero in presenza dei presupposti soggettivo e oggettivo di cui al Dpr 633/1972. Per quanto riguarda il presupposto soggettivo, si ricorda che, ai sensi dell articolo 4 del Dpr 633/1972, assumono rilevanza le cessioni di beni e le prestazioni di servizi poste in essere nell ambito di attività commerciali. Stante la presunzione di commercialità contenuta nel secondo comma del medesimo articolo 4[9] per le società di capitali, le operazioni effettuate dalle società partecipate dagli enti locali sono sempre soggettivamente rilevanti ai fini dell applicazione dell imposta. La società partecipata affidataria del servizio, quindi, in linea generale, ovviamente ove risulti integrato anche il presupposto oggettivo, assoggetta a Iva le cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate sia a favore dell ente locale affidante (ancorché nella maggior parte dei casi esso sia il socio unico) sia nei confronti degli utenti finali ai quali eroga il servizio[10]. Considerazioni del tutto analoghe sono state effettuate dall agenzia delle Entrate con riguardo alle ipotesi sopra descritte degli affidamenti di servizi in house. In particolare, con la risoluzione 129/2006, è stato precisato che la nozione di organismo di diritto pubblico mutuata dalla giurisprudenza e dalla normativa in materia di appalti pubblici in base alla quale le società in house potrebbero essere assimilate a enti pubblici, non trova applicazione con riguardo alla materia tributaria. 3
Un trattamento agevolato è riconosciuto dall articolo 118 del Tuel, ma solo in relazione alla specifica ipotesi dei trasferimenti di beni mobili e immobili effettuati dagli enti locali a favore di aziende speciali o delle società di capitali di cui al citato comma 13 dell articolo 113, che sono esenti, senza limiti di valore, dalle imposte di bollo, di registro, di incremento di valore, ipotecarie, catastali e da ogni altra imposta, spesa, tassa o diritto di qualsiasi specie o natura. Alla luce delle considerazioni svolte sino ad ora, può affermarsi che anche l operazione di assegnazione di beni al socio effettuata da società partecipate da enti locali assume rilevanza o meno ai fini dell Iva secondo le regole ordinarie. Per quanto riguarda la sussistenza del presupposto soggettivo, come evidenziato in precedenza, non si pongono particolari dubbi. La risoluzione si è, invece, soffermata sull esame del presupposto oggettivo, contenuto nell articolo 2 del Dpr 633/1972, il quale al n. 6) del secondo comma dispone che costituiscono cessioni di beni le assegnazioni ai soci fatte a qualsiasi titolo da società di ogni tipo e oggetto.... Tale disposizione, tuttavia, come già chiarito dall Amministrazione con la circolare 40/2002 e con la risoluzione 194/2002, deve essere interpretata alla luce della giurisprudenza comunitaria[11] nel senso che l Iva non trova applicazione nelle ipotesi in cui l'assegnazione al socio abbia a oggetto beni che non abbiano consentito la deduzione dell'imposta, ad esempio, in ragione del suo acquisto presso un soggetto privato. Nella fattispecie esaminata, in applicazione di tale principio, l Amministrazione ha ritenuto che l assegnazione dei beni al Comune non assumesse rilevanza ai fini dell Iva, in quanto nessuno dei diversi passaggi subiti dai beni medesimi nel corso del tempo ha costituito una operazione rilevante ai fini dell applicazione dell imposta e non è stata esercitata la detrazione da parte di alcuno dei soggetti coinvolti[12]. Non essendo nel caso di specie l operazione rilevante ai fini dell Iva, per il principio di alternatività di cui all articolo 40 del Dpr 131/1986, all assegnazione dei beni al socio trova applicazione l imposta di registro. Anche in tema di imposta di registro non si rinviene nel citato Dpr 131/1986 un trattamento specifico, a livello di esclusione dall imposta o di applicazione di particolari aliquote, per i trasferimenti posti in essere dalle società partecipate dagli enti locali, che gestiscono servizi pubblici. Ciò che assume rilievo, con riferimento allo specifico caso esaminato dall agenzia delle Entrate, è la natura del soggetto assegnatario del bene. La risoluzione ha chiarito che, ai sensi della lettera d) dell articolo 4, comma 1, della Tariffa, parte prima, allegata al Tur, alle assegnazioni ai soci, associati o partecipanti, poste in essere da società ed enti commerciali e non soggette all Iva, trovano applicazione le stesse aliquote di cui alla lettera a) del medesimo articolo, la quale, a sua volta, dispone che ai conferimenti di proprietà o diritti reali di godimento su beni immobili si applicano le stesse aliquote di cui all'articolo 1 della medesima Tariffa. Tale ultima disposizione dispone che ai trasferimenti a favore di enti pubblici territoriali si applica l'imposta di registro in misura fissa, ossia 168 euro. [1]Relativamente al quale è in corso di emanazione il decreto di attuazione. [2]Articolo dichiarato incostituzionale con sentenza della Corte costituzionale 272/2004. [3]La concessione di servizi si differenzia dall appalto di servizi in quanto con la 4
concessione l Amministrazione affida al concessionario l espletamento di attività da svolgere in favore del pubblico, mentre con l appalto l Amministrazione affida al terzo la produzione di beni o servizi necessari perché la stessa possa svolgere le sue funzioni istituzionali. Gli appalti di servizi sono integralmente disciplinati (anche per quel che riguarda le modalità di affidamento) dal diritto comunitario (direttive 2004/17/Ce e 2004/18/Ce e, in ambito interno, Dlgs 163/2006, cosiddetto codice dei contratti pubblici ). [4]Al riguardo, la giurisprudenza amministrativa ha ritenuto che la nozione di servizio pubblico locale a rilevanza economica deve essere ricostruita in via interpretativa e che la distinzione tra servizi di rilevanza economica e servizi privi di tale rilevanza è legata all impatto che l attività può avere sull assetto della concorrenza e ai suoi caratteri di redditività (cfr Tar Sardegna, sezione I, sentenza 1279/2005; Consiglio di Stato, sezione V, sentenza 5072/2006). [5] L articolo 113, comma 13, del Tuel dispone che Gli enti locali, anche in forma associata, nei casi in cui non sia vietato dalle normative di settore, possono conferire la proprietà delle reti, degli impianti, e delle altre dotazioni patrimoniali a società a capitale interamente pubblico, che è incedibile. Tali società pongono le reti, gli impianti e le altre dotazioni patrimoniali a disposizione dei gestori incaricati della gestione del servizio o, ove prevista la gestione separata della rete, dei gestori di quest'ultima. [6] Corte di giustizia, sentenza 18 novembre 1999, causa C-107/98, caso Teckal srl: la normativa comunitaria non trova applicazione sempre che ricorrano i seguenti requisiti: a) totale partecipazione pubblica; b) controllo analogo; c) l aggiudicatario deve realizzare la propria attività prevalente con l ente controllante. [7] Tale disposizione prevedeva, in particolare, l'esenzione da tutte le imposte sui conferimenti relative alla trasformazione di aziende speciali e di aziende municipalizzate in società per azioni (esenzione dalle tasse sui conferimenti), nonché l'esenzione triennale dall'imposta sul reddito, attraverso l estensione delle disposizioni tributarie applicabili all'ente territoriale di appartenenza. [8] Da determinarsi secondo le disposizioni di cui all articolo 9 del Tuir. [9] Il secondo comma dell articolo 4 dispone che Si considerano in ogni caso effettuate nell esercizio di imprese: le cessioni di beni e le prestazioni di servizi fatte dalle società per azioni e in accomandita per azioni, dalle società a responsabilità limitata. [10] Peraltro, ai sensi dell articolo 4, quinto comma, del Dpr 633/1972, alcune attività tra le quali, ad esempio, l erogazione dell acqua e servizi di depurazione, fognatura, gas eccetera - sono considerate sempre commerciali ancorché eserciate da enti pubblici. [11] Corte di giustizia delle Comunità europee, sentenza del 17 maggio 2001, nei procedimenti riuniti C-322/99 e C-323/99. [12] Come evidenziato dalla risoluzione, i beni assegnati erano stati inizialmente costruiti dal Comune o ricevuti dallo stesso a scomputo di oneri di urbanizzazione e gestiti dall'ente territoriale nell'ambito dell'attività istituzionale, senza operare alcuna detrazione dell'imposta assolta a monte. Nel corso del tempo, i medesimi beni erano transitati: dal Comune a una Azienda speciale del Comune stesso; alla XY Spa risultante dalla trasformazione dell Azienda speciale; dalla XY Spa (scissa) alla XZ Spa (beneficiaria). Nel primo passaggio il Comune aveva conferito beni gestiti nell'ambito dell'attività non commerciale; in seguito, in occasione della trasformazione dell'azienda speciale in Spa, aveva trovato applicazione l'articolo 17, comma 5, della legge 127/1997, che esentava il conferimento e l'assegnazione dei beni alla Spa da qualsiasi imposizione diretta e indiretta, mentre i passaggi di beni in dipendenza di operazioni di scissione ai sensi dell'articolo 2, terzo comma, lettera f), del Dpr 633/1972 - non costituiscono cessioni di beni e sono, quindi, fuori dal campo di applicazione dell'iva per difetto del presupposto oggettivo. Letizia Berti 5
pubblicato Giovedì 23 Luglio 2009 6