Simulazione Esame di Stato di Dottore Commercialista

Simulazione Esame di Stato di Dottore Commercialista Il candidato illustri il processo di liquidazione delle società di capitali soffermandosi sugli adempimenti civilistici, contabili e fiscali antecedenti e successivi alla liquidazione stessa. Ilenia Errico Dottore Commercialista 1 Roma, 11/05/2013

Punti da sviluppare e Normativa di riferimento 1. INTRODUZIONE ALLA LIQUIDAZIONE 2. ASPETTI CIVILISTICI 3. ASPETTI CONTABILI 4. ASPETTI FISCALI 2 Artt. 2484 e ss. del Codice Civile Principio Contabile OIC 5 Art. 182 D.P.R. 917/1986 Art. 5 D.P.R. 322/1998

1. Introduzione La liquidazione rappresenta la fase conclusiva della vita della società, quella in cui si procede alla dismissione e chiusura della stessa. Questa fase di dissoluzione societaria è composta da tre diversi periodi: a) Accertamento del verificarsi di una causa di scioglimento e relativa pubblicità (artt. 2484 e 2485). In questa fase la gestione dell impresa è affidata agli amministratori fino alla data di pubblicazione della nomina dei liquidatori (art. 2486 e 2487-bis); b) Procedimento di liquidazione, che va dalla data di pubblicazione della nomina dei liquidatori fino al deposito del bilancio finale di liquidazione ed all esecuzione del piano di riparto (art. 2487-2494); c) Estinzione della società a seguito della sua cancellazione dal registro delle imprese e deposito dei libri contabili e sociali (artt. 2495 2496). 3

1. Introduzione Sequenza del procedimento di liquidazione: A- Nomina dei liquidatori (o del liquidatore unico) B- Effettuazione delle consegne dagli amministratori ai liquidatori; C- Redazione da parte dei liquidatori del primo bilancio della fase di liquidazione D- Redazione, per ogni esercizio successivo, del relativo bilancio annuale E- Eventuale ripartizione, in corso di liquidazione, di acconti sulle quote finali F- Redazione e deposito del bilancio finale di liquidazione e del relativo piano di riparto G- Cancellazione della società dal registro delle imprese 4

2. Aspetti civilistici Cause di scioglimento (Art. 2484 comma 1 e 2 c.c.): 1. Per il decorso del termine; 2. Per il conseguimento dell oggetto sociale o la sopravvenuta impossibilità di conseguirlo, salvo che l assemblea, all uopo convocata senza indugio, deliberi le opportune modifiche statutarie; 3. Per l impossibilità di funzionamento o per la continuata inattività dell assemblea; 4. Per la riduzione del capitale al di sotto del minimo legale, salvo quanto è disposto dagli artt. 2447 e 2482-ter; 5. Nelle ipotesi previste dagli artt. 2437-quater e 2473; 6. Per deliberazione dell assemblea; 7. Per le altre cause previste dall atto costitutivo o dallo statuto. 5

2. Aspetti civilistici L effetto dello scioglimento si determina (art. 2484 comma 3 c.c.): Dalla data di iscrizione presso l Ufficio del registro delle imprese della dichiarazione degli amministratori che accerta il verificarsi di una delle cause di scioglimento, qualora l assemblea sia impossibilitata a provvedere - ipotesi 1), 2), 3), 4) e 5). Dalla data di iscrizione presso l Ufficio del registro delle imprese della delibera dell assemblea che decide lo scioglimento - ipotesi 6). 6 Accertata la causa di scioglimento, gli amministratori debbono redigere apposito verbale; il quale dovrà essere trasmesso all ufficio del registro delle imprese per l iscrizione: solo a decorrere da tale momento si determinano gli effetti dello scioglimento.

2. Aspetti civilistici Obblighi e poteri degli amministratori (artt. 2485 e 2486 c.c.): Accertare senza indugio lo scioglimento e di procedere all iscrizione nel registro delle imprese del relativo atto, pena la loro responsabilità nei confronti della società, dei soci, dei creditori sociali e dei terzi, per i danni derivanti dalla mancata conoscenza dello scioglimento. Tale esigenza, è altresì assicurata dalla legittimazione dei singoli soci, amministratori e dei sindaci a proporre, in caso di inerzia, istanza al tribunale perché accerti lo scioglimento. Al verificarsi di una causa di scioglimento gli amministratori sono tenuti a svolgere una attività strettamente conservativa del patrimonio sociale. 7

La gestione della società subisce delle trasformazioni di rilievo: Cambia l interesse dei soci; il loro interesse non è più quello volto ad incrementare il valore del patrimonio della società e di conseguire dividendi, senza pregiudicare la redditività futura dell impresa, bensì un nuovo e diverso interesse: quello di monetizzare, nel minor tempo possibile, il loro investimento, tutelando anche gli interessi dei creditori. Il capitale investito nell impresa: non è più uno strumento di produzione del reddito, bensì un semplice insieme di beni destinato alla conversione in denaro liquido, al pagamento dei creditori ed alla ripartizione ai soci dell attivo netto residuo. 8

2. Aspetti civilistici Nomina e revoca dei liquidatori; criteri di svolgimento della liquidazione (art. 2487 c.c.): salvo che nei casi previsti dai numeri 2), 4) e 6) del primo comma dell art. 2484 non abbia già provveduto l assemblea e salvo che l atto costitutivo o lo statuto non dispongano in materia, gli amministratori, contestualmente all accertamento della causa di scioglimento, debbono convocare l assemblea dei soci perché deliberi, con le maggioranze previste per le modificazioni dell atto costitutivo o dello statuto, su: Il numero dei liquidatori e le regole di funzionamento del collegio in caso di pluralità di liquidatori; La nomina dei liquidatori, con indicazione di quelli cui spetta la rappresentanza della società; I criteri in base ai quali deve svolgersi la liquidazione; i poteri dei liquidatori, con particolare riguardo alla cessione dell azienda sociale, di rami di essa, ovvero anche di singoli beni o diritti, o blocchi di essi; gli atti necessari per la conservazione del valore dell impresa, ivi compreso il suo esercizio provvisorio, anche di singoli rami, in funzione del miglior realizzo. 9

Criticità - Nomina o revoca dei liquidatori di una Srl La delibera di nomina o revoca dei liquidatori ad opera dell assemblea dei soci di una S.r.l. è necessariamente soggetta a verbalizzazione notarile? L art. 2487 c.c. prevede che la deliberazione di nomina e revoca dei liquidatori sia adottata dai soci in assemblea e con le maggioranze previste per le modificazioni dell atto costitutivo o dello statuto. La deliberazione in esame, non si configura quale modificazione statutaria, con conseguente esclusione dell assoggettamento al controllo di legalità contemplato dall art. 2436 c.c. Inoltre, secondo l art. 2487-bis c.c., Pubblicità della nomina dei liquidatori ed effetti, sono gli stessi liquidatori a dover provvedere all iscrizione della loro nomina e dei loro poteri nel registro delle imprese, e non invece il notaio verbalizzante, come avviene in riferimento alle assunzioni di modificazioni statutarie ex art. 2436 c.c., e per il caso espressamente previsto dall art. 2487-ter c.c che richiama l art. 2436 in riferimento alla particolare ipotesi di revoca dello stato di liquidazione. 10

2. Aspetti civilistici Nomina e revoca dei liquidatori; criteri di svolgimento della liquidazione (art. 2487 comma 4 c.c.): Quanto alla revoca dell incarico, essa può avvenire anche senza giusta causa su deliberazione assembleare, o può essere disposta dal tribunale, quando sussista una giusta causa, su richiesta dei soci, dei sindaci e del pubblico ministero. Oltre alla pubblicità della nomina e della revoca dei liquidatori, l art. 2487-bis, comma 2, impone di aggiungere alla denominazione sociale l indicazione dello stato di liquidazione. 11

2. Aspetti civilistici Poteri, obblighi e responsabilità dei liquidatori (art. 2489 c.c.): salvo che lo statuto o la delibera di nomina dispongano diversamente, i liquidatori possono compiere tutti gli atti utili per la liquidazione della società. Essi nell adempiere il loro compito devono agire con la professionalità e diligenza richieste dalla natura dell incarico, altrimenti rispondono dei danni provocati per la mancanza di un comportamento qualificato rispetto allo specifico contesto gestionale. 12 Poteri e doveri particolari dei liquidatori (art. 2491 c.c.): i liquidatori sono autorizzati a richiamare i versamenti ancora dovuti dai soci qualora i fondi disponibili siano insufficienti per soddisfare i creditori. La norma, inoltre, fa divieto di ripartire tra i soci acconti sul risultato di liquidazione se dal bilancio non emerga l esistenza di disponibilità finanziarie sufficienti a garantire l integrale e tempestiva soddisfazione dei creditori sociali. Naturalmente, i liquidatori che vengano meno a tale dovere saranno responsabili, a titolo risarcitorio, nei confronti dei creditori stessi.

3. Aspetti contabili Avvenuta l iscrizione della delibera di nomina dei liquidatori nel registro delle imprese, gli amministratori cessano dalla carica e consegnano ai liquidatori: 1. i libri sociali 2. una situazione dei conti alla data di effetto dello scioglimento 3. un rendiconto sulla loro gestione relativo al periodo successivo all ultimo bilancio approvato. (Art. 2487-bis comma 3 c.c.) Tale passaggio di consegne, da formalizzare mediante apposito verbale, non può avvenire prima dell iscrizione nel registro delle imprese della nomina e dei poteri dei liquidatori. 13

3. Aspetti contabili Per LIBRI SOCIALI devono intendersi non solo quelli di cui all art. 2421 c.c., ma anche i libri e le altre scritture contabili d impresa indicati nell art. 2214 c.c., cioè l intero impianto contabile della società; La SITUAZIONE DEI CONTI secondo quanto precisato nel PC n. 5 dell OIC consiste nel tradizionale prospetto contabile volto a rappresentare i saldi attivi e passivi dei vari conti aziendali, rilevati sino alla data di effetto dello scioglimento, desumibili dal bilancio di verifica, senza procedere ad alcuna scrittura rettificativa o di assestamento valutativo in generale; 14 Il RENDICONTO DELLA GESTIONE degli amministratori è un vero e proprio bilancio di esercizio infrannuale che riguarda la frazione di esercizio sociale intercorrente tra la data di chiusura del precedente bilancio (anteriore alla data di scioglimento) e la data di pubblicazione della nomina dei liquidatori.

I criteri di valutazione CRITERI DI FUNZIONAMENTO CRITERI DI LIQUIDAZIONE 15 Dal momento in cui si verifica una causa di scioglimento e fino al momento dell inizio della liquidazione i criteri di valutazione da adottare continuano ad essere quelli di funzionamento, mentre è solo dalla data di inizio della gestione liquidatoria che il capitale investito nell impresa muta destinazione e si passa dal funzionamento alla liquidazione. Pertanto: Il rendiconto sulla gestione degli amministratori si fonda su criteri valutativi di funzionamento, seppur tenendo presente il venir meno della prospettiva di continuazione dell attività; Il bilancio iniziale di liquidazione, da redigersi a cura dei liquidatori alla data di inizio della gestione di liquidazione, si fonda su criteri valutativi coerenti con la diversa destinazione del patrimonio sociale individuabili nei presumibili valori di realizzo per le attività e nei valori di estinzione delle passività.

3. Aspetti contabili I BILANCI IN FASE DI LIQUIDAZIONE (art. 2490 c.c.) I liquidatori devono redigere il bilancio d esercizio e sottoporlo all approvazione dei soci. La nota integrativa deve indicare e motivare i criteri di valutazione adottati. La relazione di gestione deve illustrare l andamento della liquidazione, le prospettive, anche temporali, della liquidazione, ed i principi e criteri adottati per realizzarla. 16 Più complessa è la disciplina della redazione del primo bilancio successivo alla nomina dei liquidatori, poiché il segmento temporale che tale prospetto contabile deve rappresentare si caratterizza per una gestione svolta da soggetti diversi e dotati di poteri differenti (gli amministratori, prima, i liquidatori, poi). Essi devono indicare nella nota integrativa le variazioni nei criteri di valutazione adottati rispetto all ultimo bilancio approvato, e le ragioni e conseguenze di tali variazioni. Al medesimo bilancio deve essere allegata la documentazione consegnata dagli amministratori a norma del terzo comma dell articolo 2487-bis, con le eventuali osservazioni dei liquidatori.

3. Aspetti contabili Il BILANCIO INIZIALE DI LIQUIDAZIONE Le differenze che emergeranno fra i valori di funzionamento e i valori di liquidazione delle attività e passività devono essere imputate ad uno specifico conto denominato Rettifiche di liquidazione, il cui saldo andrà a diminuire o ad aumentare il patrimonio netto. 17 Inoltre sorgerà una nuova posta Fondo per costi ed oneri di liquidazione, indicante i costi ed oneri presunti del procedimento di liquidazione al netto dei proventi che si prevede di conseguire, i quali forniscono una copertura, sia pure parziale, di quei costi ed oneri. Il Fondo per costi ed oneri di liquidazione figura fra le passività del bilancio iniziale di liquidazione e fra le passività di tutti i bilanci intermedi di liquidazione, fino alla sua completa estinzione.

3. Aspetti contabili Ultimata la liquidazione, i liquidatori devono redigere il BILANCIO FINALE, indicando la parte spettante a ciascun socio o azione nella divisione dell attivo. Tale bilancio, accompagnato dalla relazione dei sindaci e del soggetto incaricato della revisione contabile, è depositato presso l ufficio del registro delle imprese (art. 2492 commi 1 e 2 c.c.). Composto da uno stato patrimoniale, da un conto economico e da un PIANO DI RIPARTO Durante i 90 giorni successivi all iscrizione dell avvenuto deposito, ogni socio può proporre reclamo davanti al tribunale in contraddittorio dei liquidatori (art. 2492 comma 3 c.c.). 18

19 3. Aspetti contabili Composizione del BILANCIO FINALE: STATO PATRIMONIALE Assumerà la forma più semplice con l indicazione delle voci inerenti le disponibilità liquide nell attivo e l importo da distribuire ai soci nel passivo. ATTIVO DELLA LIQUIDAZIONE Depositi e conti correnti bancari/postali Denaro e valori in casa PN DELLA LIQUIDAZIONE Capitale sociale Riserve +/- Rettifiche di liquidazione - Acconti ai soci + Utili (-perdite) di liquidazione dei precedenti esercizi + Utili (-perdite) dell ultimo periodo di liquidazione

Si potrebbero riscontrare anche situazioni meno lineari Passività: Debiti ancora da pagare come ad esempio compensi spettanti ai liquidatori o debiti di natura tributaria. I liquidatori procedono alla redazione del bilancio finale di liquidazione iscrivendo il debito tra le passività dello stato patrimoniale, con la contestuale appostazione nell attivo di un deposito vincolato di pari importo, o alternativamente tendo conto di tale situazione nella redazione del piano di riparto. Attività: Crediti di natura tributaria non realizzati. Le differenti soluzioni proposte: Cessione del credito a terzi; Assegnazione ai soci (con relativa previsione nel piano di riparto); Attesa del rimborso alla scadenza da parte del soggetto 20 legittimato.

3. Aspetti contabili Composizione del BILANCIO FINALE: CONTO ECONOMICO E un conto economico di periodo, riferito solo al periodo intercorrente tra la data di chiusura dell ultimo bilancio intermedio di liquidazione e la data di completamento delle attività liquidatorie. Il principio contabile OIC 5 raccomanda, la redazione di un conto economico generale, riferito cioè all intera procedura di liquidazione, e precisa che il bilancio finale di liquidazione debba essere corredato, come i bilanci intermedi, di una nota integrativa e di una relazione sulla gestione. 21

3. Aspetti contabili Composizione del BILANCIO FINALE: PIANO DI RIPARTO Ciò che può essere ripartito ai soci (ed agli altri soggetti che eventualmente abbiano diritto ad una quota finale in sede di liquidazione, come i titolari di strumenti finanziari partecipativi ai sensi dell art. 2346 comma 6 c.c.) è l attivo netto residuo (al netto degli eventuali acconti sulle quote di riparto già corrisposti) costituito nella normalità dei casi da disponibilità liquide. Il riparto, secondo la dottrina prevalente, non può avvenire se non dopo l approvazione da parte di tutti i soci, espressa o tacita, del bilancio finale di liquidazione. 22

3. Aspetti contabili APPROVAZIONE DEL BILANCIO FINALE Tacita (art. 2493 comma 1 c.c.): decorso il termine di novanta giorni senza che siano stai proposti reclami, il bilancio finale di liquidazione s intende approvato. Espressa (art. 2493 comma 2 c.c.): indipendentemente dalla decorrenza del termine, la quietanza, rilasciata senza riserve all atto del pagamento dell ultima quota di riparto, importa approvazione del bilancio. L art. 2495 c.c. impone ai liquidatori, una volta approvato il bilancio finale di liquidazione, di chiedere la cancellazione della società dal registro delle imprese. 23

4. Aspetti fiscali: Imposte dirette L apertura della fase di liquidazione comporta l interruzione del periodo d imposta: Periodo ante liquidazione (compreso tra inizio esercizio e data inizio liquidazione) determinato Singolo periodo d imposta: reddito d impresa è determinato in base ad apposito conto economico. Periodo post liquidazione (compreso tra la data di inizio e chiusura liquidazione) Unico periodo d imposta: reddito d impresa è determinato in base al bilancio finale 24

4. Aspetti fiscali: ante liquidazione Il reddito d impresa del periodo antecedente la liquidazione è determinato secondo le regole fiscali ordinarie. Per la sua determinazione deve essere redatto un apposito conto economico. Per le società di capitali si tratta del rendiconto di gestione previsto dall art. 2487 c.c. 25

4. Aspetti fiscali: post liquidazione 26 L art. 182 comma 3 TUIR, stabilisce i criteri per la determinazione del reddito relativo al periodo tra l inizio e la chiusura della liquidazione; si possono verificare tre situazioni: A. La liquidazione si chiude nello stesso esercizio in cui ha avuto effetto: il reddito si determina in base al bilancio finale. B. La liquidazione si protrae oltre l esercizio in cui ha avuto inizio, ma non oltre il quinto esercizio: il reddito relativo alla residua frazione di tale esercizio e ciascun successivo esercizio intermedio è determinato in via provvisoria in base al rispettivo bilancio, liquidando la relativa imposta salvo conguaglio in base al bilancio finale. C. La liquidazione si protrae per più di cinque esercizi, compreso quello in cui ha avuto inizio, o è omessa la presentazione del bilancio finale: i redditi degli esercizi intermedi determinati in via provvisoria si considerano definitivi.

4. Aspetti fiscali Se la liquidazione avviene nel periodo in cui opera la trasparenza o il consolidato fiscale, il risultato di ciascun esercizio è imputato ai soci per trasparenza e tassato in capo agli stessi in via definitiva; pertanto non dovrà formare oggetto di conguaglio finale. 27

4. Aspetti fiscali: Imposte dirette Per quanto riguarda l IRAP, questa si applicherà secondo le modalità tipiche di tale tributo, ai medesimi periodi d imposta individuati precedentemente. Tuttavia, per le liquidazioni di durata superiore all esercizio in cui sono dichiarate, non vige la regola della determinazione provvisoria dei redditi. Pertanto, la tassazione IRAP durante le liquidazioni è dovuta a titolo definitivo senza alcun conguaglio finale indipendentemente dalla durata della procedura. 28

4. Aspetti fiscali: Adempimenti La società in liquidazione deve presentare, esclusivamente in via telematica, le seguenti dichiarazioni (Art. 5 D.P.R. 322/1998): 29 Periodo di riferimento Periodo ante liquidazione Residua frazione del periodo in cui la liquidazione ha inizio e successivi periodi d imposta Intero periodo di liquidazione Soggetto obbligato/termini Liquidatore, o in mancanza, rappresentante legale, entro l ultimo giorno del 9 mese successivo alla data in cui ha effetto la delibera di messa in liquidazione Liquidatore, nei termini ordinari Liquidatore, sulla base del bilancio finale, entro l ultimo giorno del 9 mese successivo alla chiusura della liquidazione stessa o al deposito del bilancio finale, se prescritto

4. Aspetti fiscali: Utilizzo delle perdite Le perdite di esercizi anteriori alla data di effetto della liquidazione e quelle realizzate nei singoli periodi di liquidazione sono utilizzabili a scomputo dei redditi eventualmente conseguiti nei periodi intermedi secondo le regole ordinarie. Le perdite non utilizzate in compensazione in quanto non hanno trovato copertura negli esercizi provvisori, sono ammesse in diminuzione in sede di conguaglio in base al bilancio finale di liquidazione, a condizione che la liquidazione venga chiusa entro il quinto esercizio e venga presentato il bilancio finale di liquidazione (Art. 182 comma 3 TUIR). 30

31 4. Aspetti fiscali Revoca dello stato di liquidazione (Art. 2487 ter c.c.): La società può in ogni momento revocare lo stato di liquidazione, previa eliminazione della causa di scioglimento, con deliberazione dell assemblea presa con le maggioranze richieste per le modificazioni dell atto costituivo o dello statuto. La revoca comporta la definitività, con effetto retroattivo, dei redditi precedentemente tassati in via provvisoria. Inoltre non è previsto alcun obbligo di presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo tra l inizio dell esercizio e la data di iscrizione nel registro delle imprese della delibera di revoca della liquidazione.

32 4. Aspetti fiscali: Imposte indirette IVA: per tutta la durata della liquidazione l IVA è calcolata in via definitiva in ciascun anno solare con le modalità e i termini ordinari. Le assegnazioni fatte ai soci a seguito della ripartizione dell attivo scontano l imposta, in quanto assimilate a cessioni di beni o a prestazioni di servizi a seconda dei casi; Imposta di registro: lo scioglimento della società configura una semplice modifica statutaria che sconta l imposta in misura fissa. L assegnazione dei beni ai soci sconta l imposta fissa di registro, qualora l attribuzione sia soggetta ad IVA altrimenti sconta l imposta in misura proporzionale; Imposte catastali e ipotecarie, le assegnazioni ai soci di beni immobili scontano l imposta in misura fissa nel caso di beni soggetti ad IVA altrimenti in misura proporzionale.

Inizio liquidazione Presentazione del bilancio e della dichiarazione per ogni esercizio intermedio Presentazione dichiarazione e bilancio finale a conguaglio delle imposte liquidate negli esercizi intermedi 1/1 1/2 31/12 31/12 (+1) 31/12 (+n) Intervallo periodo ante liquidazione Presentazione dichiarazione periodo ante liquidazione Chiusura della liquidazione 33

Grazie per l attenzione ilenia.errico@gmail.com 34