QUESITI: PRENOTAZIONE 0376.775130 INVIO VIA FAX 0376.770151 Argomenti di oggi Compravendite immobiliari e redditi diversi Redditi diversi da plusvalenze immobiliari e regime impositivo applicabile L'imposta di registro nelle vendite fra privati alla luce degli interventi normativi nel biennio 2005/2006 Legge 4.8.2006, n.248 e poteri di controllo dell'amministrazione finanziaria Fiscalità delle autovetture Riduzione del capitale per perdite Novità del periodo Relatori: Alessandro Vianello e Alessandro Pratesi 1 TRASFERIMENTI IMMOBILIARI FRA PRIVATI: CASISTICA, REDDITI DERIVANTI E CONTROLLI DELL AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA - INTRODUZIONE La fiscalità immobiliare è stata toccata da un intensa attività legislativa nel corso dell ultimo biennio, determinante importanti innovazioni nel sistema impositivo diretto ed indiretto. Il presente intervento sarà volto alla trattazione di specifiche tematiche legate ai trasferimenti fra privati, di unità immobiliari ad uso abitativo. Il presente lavoro si articola nei seguenti punti: a) le casistiche reddituali (plusvalenze da lottizzazione, plusvalenze da cessioni infraquinquennali, plusvalenze da cessione di terreni edificabili) b) il regime impositivo applicabile (ordinario, tassazione separata, imposta sostituiva) ai fini delle imposte dirette; c) l imposta di registro nelle vendite a privati (tassazione indiretta a valore catastale); d) le novità in tema di poteri di controllo dell amministrazione finanziaria (criteri generali di accertamento e poteri a disposizione dell Amministrazione finanziaria).
TRASFERIMENTI IMMOBILIARI TRA PRIVATI: RIFERIMENTI NORMATIVI RICHIAMATI 1) D.P.R. 29.09.1973, n. 600 (Accertamento delle imposte sui redditi): articoli 31 (attribuzioni degli uffici delle imposte), 32 (poteri degli uffici), 33 (accessi, ispezioni e verifiche) 2) D.P.R. 26.04.1986, n. 131 (Testo Unico imposta di registro): articoli 43 (base imponibile), 51 (valore dei beni e dei diritti), 52 (rettifica del valore degli immobili e delle aziende), 53-bis (attribuzione e poteri degli uffici), art. 71 (insufficiente dichiarazione di valore) 3) D.P.R. 22.12.86, n. 917 (Testo Unico imposte dirette): artt. 67 (redditi diversi) e 68 (plusvalenze) 4) L. 23.12.2005, n. 266 (Finanziaria 2006): art. 1, comma 496 (imposta sostitutiva su trasferimenti immobiliari fra privati), comma 497 (introduzione del criterio valore prezzo per le cessioni di immobili ad uso abitativo poste in essere tra privati), comma 498 (esclusione da controlli) TRASFERIMENTI IMMOBILIARI TRA PRIVATI: RIFERIMENTI NORMATIVI RICHIAMATI 5) D.L. 4.7.2006, n. 223, conv. in L. 4.8.2006, n. 248 (Manovra Prodi) Art. 35 (misure di contrasto all evasione e all elusione fiscale) e 37 comma 38 (disposizioni in tema di accertamento) 6) D.L. 3.10.2006, n. 262 (Collegato Finanziaria 2007), conv. In legge 24.11.2006, n. 286, art. 2, comma 21 (incremento imposta sostitutiva) 7) L. 27.12.2006, n. 296 (Finanziaria 2007): art. 1, comma 46 (obblighi dei mediatori immobiliari), comma 49 (integrazione delle indicazioni ed obblighi di segnalazione a carico dei notai), comma 307 (uniformazione dei criteri di determinazione del valore normale dei fabbricati IVA, registro e dirette), comma 309 (estensione dell applicabilità del prezzo valore alle cessioni di immobili effettuate da qualunque cedente).
TRASFERIMENTI IMMOBILIARI TRA PRIVATI: PRASSI ESAMINATA Circolare n. 6 del 13.2.2006 Circolare n. 28/E del 4.8.2006 Circolare n. 1/E del 19.1.2007 Circolare n. 6/E del 6.2.2007 TRASFERIMENTI IMMOBILIARI FRA PRIVATI E REDDITI DIVERSI I redditi diversi rappresentano una categoria residuale di redditi, cui riferire tutti i redditi che non trovano spazio nelle altre determinate categorie specifiche di cui all.art. 6 (classificazione dei redditi) del D.P.R. 917/1986 (redditi fondiari, redditi di capitale, redditi di lavoro dipendente, redditi di lavoro autonomo, redditi d'impresa). Sono specificamente individuati nell art. 67 del TUIR. Sono redditi diversi se non costituiscono redditi di capitale ovvero se non sono conseguiti nell'esercizio di arti e professioni o di imprese commerciali o da società in nome collettivo e in accomandita semplice, né in relazione alla qualità di lavoratore dipendente tutti i redditi elencati nelle lettere da a) ad n) del comma 1 dell art. 67 del TUIR; fra questi determinati casi di plusvalenze relative a trasferimenti immobiliari. Si applica il criterio di cassa, consistente nel riferimento ai corrispettivi percepiti ed ai costi sostenuti (effettivamente esborsati); in presenza di realizzo (incasso) del corrispettivo temporalmente dilazionato, le spese andranno computate proporzionalmente ai corrispettivi percepiti nel periodo d imposta, anche se già sostenute.
LE PLUSVALENZE IMMOBILIARI NEI REDDITI DIVERSI L art. 67 del TUIR individua e disciplina tre distinti casi di plusvalenza da trasferimenti immobiliari in ambito privatistico. Nell ordine: 1) comma 1, lettera a): plusvalenze da cessioni di terreni oggetto di lottizzazione; 2) comma 1, lettera b), prima parte: plusvalenze da cessione di fabbricati nel quinquennio; 3) Comma 1, lettera b), seconda parte: plusvalenze da cessione di aree edificabili. La presente esposizione non seguirà la successione contenuta nell articolo 67, post-ponendo la trattazione della plusvalenza da cessione di fabbricati nel quinquennio. LE PLUSVALENZE DA LOTTIZZAZIONE Il comma 1, lettera a) dell art. 67 del TUIR annovera fra i redditi diversi le plusvalenze realizzate mediante la lottizzazione di terreni, o l esecuzione di opere intese a renderli edificabili, e la successiva vendita, anche parziale, dei terreni e degli edifici. Condizioni necessarie per la tassazione: - esistenza di interventi di lottizzazione o l'esecuzione di opere intese a renderli edificabili - successiva vendita del terreno o degli edifici. Irrilevante la modalità di provenienza della proprietà del terreno (acquisto, donazione o successione). Emersione della plusvalenza: I proventi di una vendita di terreni sono qualificabili come plusvalenze da "terreno lottizzato" a prescindere dalla preventiva realizzazione di alcuna opera sullo stesso, essendo sufficiente l'inizio dell'iter burocratico necessario (approvazione del piano di lottizzazione ad opera del comune).
IL CONCETTO DI LOTTIZZAZIONE NELLA NORMATIVA URBANISTICA Le istruzioni alla dichiarazione dei redditi Unico 2007, con riferimento alla voce lottizzazione riportano testualmente: si sottolinea che la nozione tecnica di lottizzazione è desumibile dall art. 8 della legge 6 agosto 1967, n. 765, che ha sostituito i primi due commi dell art. 28 della legge urbanistica 17 agosto 1942, n. 1150, e dalla circolare n. 3210 del 28 ottobre 1967 con la quale il Ministero dei Lavori Pubblici, in sede di istruzioni alle disposizioni di cui alla citata legge n. 765 del 1967, ha precisato che costituisce lottizzazione non il mero frazionamento dei terreni, ma qualsiasi utilizzazione del suolo che, indipendentemente dal frazionamento fondiario e dal numero dei proprietari preveda la realizzazione contemporanea o successiva di una pluralità di edifici a scopo residenziale, turistico o industriale e, conseguentemente, comporti la predisposizione delle opere di urbanizzazione occorrenti per le necessità primarie e secondarie dell insediamento. Assume rilievo, ai fini della normativa in esame, ogni operazione obiettivamente considerata di lottizzazione o di esecuzione d opere per l edificabilità di terreni, anche se realizzata al di fuori o in contrasto con i vincoli urbanistici. (segue) IL CONCETTO DI LOTTIZZAZIONE NELLA NORMATIVA URBANISTICA A tal fine si richiama l art. 18 della legge 28 febbraio 1985, n. 47, che definisce lottizzazione qualsiasi trasformazione urbanistica o edilizia dei terreni anche quando tale trasformazione venga predisposta attraverso il frazionamento e la vendita, o atti equivalenti, del terreno in lotti che, per le loro caratteristiche quali la dimensione in relazione alla natura del terreno e alla sua destinazione secondo gli strumenti urbanistici, il numero, l ubicazione o la eventuale previsione di opere di urbanizzazione ed in rapporto ad elementi riferiti agli acquirenti, denuncino in modo non equivoco la destinazione a scopo edificatorio.
IL CONCETTO DI LOTTIZZAZIONE: TRATTI SALIENTI La lottizzazione è quindi uno strumento tecnico-urbanistico - volto alla formazione di nuovi complessi edilizi a fini residenziali (si ha un utilizzazione del suolo che prevede la realizzazione di un insediamento edificatorio e tale da comportare la realizzazione delle opere di urbanizzazione primaria o secondaria) - diverso e distinto dagli altri strumenti urbanistici (piano regolatore generale o particolare) o dal semplice frazionamento della proprietà di suoli in atto destinati a scopo diverso da quello edificatorio - rappresenta un attività che dovrà essere autorizzata al termine di un ben definito iter amministrativo, ove assume un ruolo fondamentale la c.d. convenzione di lottizzazione con cui i proprietari dei terreni lottizzati cedono gratuitamente alla P.A. alcune aree su cui saranno eseguite le opere di urbanizzazione primaria e secondaria La lottizzazione vera e propria di terreni e "l'esecuzione di opere intese a renderli edificabili" sono fiscalmente equiparati. IL CONCETTO DI LOTTIZZAZIONE: TRATTI SALIENTI Fiscalmente: - rileva una qualsiasi attività di tipo tecnico diretta al frazionamento del terreno o, comunque, a rendere possibile la sua utilizzazione a scopo edificatorio (Cassazione n. 6836 del 18 maggio 2001) - le opere di urbanizzazione non devono essere effettivamente eseguite o realizzate ma è sufficiente siano predisposte (Cassazione n. 2880 del 2 luglio 1997) -Il semplice frazionamento non preordinato ad attività edificatoria successiva è irrilevante.
CALCOLO DELLE PLUSVALENZE DA LOTTIZZAZIONE Si riscontrano tre distinti casi di calcolo: a) Plusvalenza da cessione di terreni acquistati entro 5 anni precedenti la lottizzazione: La plusvalenza viene determinata come differenza algebrica fra il corrispettivo percepito e i costi relativi ai terreni (somma algebrica di prezzo di acquisto, INVIM abolita nel 2002 -, altri costi relativi al bene ceduto) b) Plusvalenza da cessione di terreni acquistati da oltre 5 anni precedenti la lottizzazione: La plusvalenza viene determinata come differenza algebrica fra il corrispettivo percepito e i costi relativi ai terreni (somma algebrica di valore normale del 5 anno anteriore la lottizzazione, INVIM abolita nel 2002 -, altri costi relativi al bene ceduto) c) Plusvalenza da cessione di terreni acquisti a titolo gratuito (successione o donazione): La plusvalenza viene determinata come differenza algebrica fra il corrispettivo percepito e i costi relativi ai terreni (somma algebrica di valore normale del terreno all inizio della lottizzazione o all inizio della costruzione, INVIM abolita nel 2002 -, altri costi relativi al bene ceduto). REGIME IMPOSITIVO APPLICABILE ALLE PLUSVALENZE DA LOTTIZZAZIONE Si applica la tassazione ordinaria, concorrendo la plusvalenza a formare il reddito imponibile complessivo del contribuente. Il contribuente dovrà: - redigere e conservare per un eventuale richiesta di esibizione da parte dell ufficio un apposito prospetto riportante distintamente l ammontare dei corrispettivi, l importo delle spese inerenti sostenute, nonché il reddito derivante - riportare i dati sopra evidenziati nel quadro RL del modello Unico.
LE PLUSVALENZE DERIVANTI DALLA CESSIONE DI TERRENI EDIFICABILI Il comma 1, lettera b) dell art. 67 del TUIR si conclude individuando un terzo caso di plusvalenza immobiliare, rappresentato, in ogni caso, dalle plusvalenze realizzate a seguito di cessioni di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione. Si è pertanto in presenza di redditi diversi anche laddove: - i terreni siano stati acquistati da più di cinque anni - si sia entrati in possesso dei terreni a seguito di successione, donazione o usucapione. CONCETTO DI AREA EDIFICABILE: ORIENTAMENTI PREESISTENTI Il concetto di area edificabile viene diversamente richiamato nei diversi tributi; possiamo infatti riscontrare che: - IMPOSTE SUI REDDITI: l art. 67 comma 1, lettera b) del Tuir parla di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione ; - IVA: l articolo 2, comma 3, lettera c) del D.P.R. 633/1972 si riferisce a terreni non suscettibili di utilizzazione edificatoria a norma delle disposizioni vigenti ; - REGISTRO: l art. 52, comma 4, del D.P.R. 131/1986 richiama i terreni per i quali gli strumenti urbanistici prevedono la destinazione edificatoria, - ICI: l art. 2, lettera b) del D.Lgs. 504/1992 definisce area edificabile ai fini ICI quella utilizzabile a scopo edificatorio in base agli strumenti urbanistici generale o attuativi ovvero in base alle possibilità effettive di edificazione determinate secondo i criteri previsti agli effetti dell indennità di espropriazione per pubblica utilità
CONCETTO DI AREA EDIFICABILE: ORIENTAMENTI PREESISTENTI L art. 11 quaterdecies, comma 16, del decreto legge 30.9.2005, n. 203, poi convertito in legge 2.12.2005, n. 248, dispone che, ai fini dell applicazione dell imposta comunale, un'area e' da considerare comunque fabbricabile se e' utilizzabile a scopo edificatorio in base allo strumento urbanistico generale, indipendentemente dall'adozione di strumenti attuativi del medesimo. E quindi sufficiente l inclusione dell area in uno strumento urbanistico generale (piano regolatore generale, piano regolatore intercomunale, piano di fabbricazione) definitivamente approvato, ancorchè non attuato (fra gli strumenti urbanistici attuativi i piani particolareggiati, i p.e.e.p., i piani per gli insediamenti industriali e i piani per la lottizzazione). L unificazione del concetto di area edificabile nelle varie forme impositive interverrà solo nel 2006. IL CONCETTO DI AREA EDIFICABILE AI SENSI DEL DL 223/2006 Per quanto riguarda i terreni edificabili, va evidenziato che l art. 36, comma 2, del D.L. n. 223 del 2006 ha chiarito il concetto di area fabbricabile ai fini fiscali, eliminando le preesistenti incertezze interpretative. In base alla definizione fornita dalla norma in esame - che, come precisato dalla circolare n. 28 del 4 agosto 2006, ha natura interpretativa - Ai fini dell'applicazione del d.p.r. 26 ottobre 1972, n. 633, del testo unico delle disposizioni concernenti l imposta di registro, di cui al d.p.r. 26 aprile 1986, n. 131, de testo unico delle imposte sui redditi, di cui al d.p.r. 22 dicembre 1986, n. 917, e del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 504, un'area è da considerare fabbricabile se utilizzabile a scopo edificatorio in base allo strumento urbanistico generale adottato dal comune, indipendentemente dall'approvazione della regione e dall'adozione di strumenti attuativi del medesimo.
DETERMINAZIONE DELLE PLUSVALENZE DA CESSIONE DI AREE EDIFICABILI Il regime ordinario previsto per la tassazione della plusvalenza è quello della tassazione separata ai sensi dell art. 17, lettera g-bis) del TUIR. Il contribuente potrà determinare l imposta nel modo ordinario, eseguendo detta scelta in sede di dichiarazione dei redditi (art. 17, comma 3 del Tuir). La plusvalenza viene determinata come a) per i terreni acquistati a titolo oneroso: - differenza algebrica fra il corrispettivo percepito e i costi relativi ai terreni (somma algebrica di prezzo di acquisto, INVIM abolita nel 2002 -, altri costi relativi al terreno, rivalutazione Istat del prezzo di acquisto e degli altri costi relativi al terreno); b) Per i terreni acquisiti a titolo gratuito (successione o donazione): - differenza algebrica fra il corrispettivo percepito e i costi relativi ai terreni (somma algebrica del valore definitivamente liquidato relativamente alla denuncia di successione o all atto registrato, INVIM abolita nel 2002 -, altri costi relativi al terreno, imposta di successione). MODIFICHE INTRODOTTE DALLA FINANZIARIA 2007 Il Regime della tassazione delle Plusvalenze all'imposta sostitutiva del 12.50% (aumentata al 20% dal governo Prodi) non è più applicabile agli atti di vendita riguardanti i terreni edificabili posti in essere a decorrere dal primo gennaio 2007, a seguito della limitazione disposta in tal senso dal comma 310, articolo 1, della legge 296/06.
TASSAZIONE DELLE PLUSVALENZE DA CESSIONE DI TERRENI EDIFICABILI DAL 2007 Non sarà più consentita la tassazione per imposta sostitutiva e la tassazione delle plusvalenze relative a questa tipologia di immobili avverrà: 1) secondo l'ordinario regime impositivo, rappresentato dalla tassazione separata (lettera g-bis), articolo 17, Tuir), previo versamento di un'imposta a titolo d'acconto del 20%, da effettuare in base all'articolo 1, comma 3, del Dl 31 dicembre 1996, n. 669, convertito dalla legge 28 febbraio 1997, n. 30; 2) tassazione ordinaria, per opzione. Nel caso specifico, gli adempimenti (dichiarazione e liquidazione d'imposta) vanno eseguiti con il modello Unico dall'anno 2008, essendo la vendita del terreno e il conseguimento del corrispettivo (si ipotizza) avvenuti nel corso del 2007. Si potrà quindi scegliere tra la tassazione ordinaria e la tassazione separata, ma non potrà applicare la tassazione sostitutiva. TASSAZIONE DELLE PLUSVALENZE DA CESSIONE DI TERRENI EDIFICABILI NEL 2006 Fermo restando il regime ordinario di tassazione separata o l applicazione del regime ordinario su opzione, la parte venditrice poteva applicare, alternativamente ai due precedenti sistemi impositivi (nel rispetto degli adempimenti previsti dalla Finanziaria 2006): - l imposta sostitutiva del 12,5% sulle plusvalenze derivanti da cessioni realizzate nel periodo 1.1.2006-2.10.2006 - l imposta sostitutiva del 20% sulle plusvalenze derivanti da cessioni realizzate nel periodo 3.10.2006-31.12.2006.
LE PLUSVALENZE DERIVANTI DALLA RIVENDITA DI IMMOBILI NEL QUINQUENNIO Il comma 1, lettera b), prima parte dell art. 67 del TUIR annovera fra i redditi diversi le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni, esclusi quelli acquisiti per successione (1) e le unità immobiliari urbane che per la maggior parte del periodo intercorrente tra l acquisto o la costruzione sono state adibite ad abitazione principale del cedente e dei suoi familiari precisa poi che in caso di cessione a titolo oneroso di immobili ricevuti per donazione, il predetto periodo di cinque anni decorre dalla data di acquisto da parte del donante. Nel successivo art. 68 si stabilisce che per gli immobili di cui alla lettera b) del comma 1 dell articolo 67 acquisiti per donazione si assume come prezzo di acquisto o costo di costruzione quello sostenuto dal donante. DONAZIONI IMMOBILIARI E FINALITÀ ELUSIVE La normativa anteriore al D.l. 223/2006 prevedeva che la tassazione per cessioni di plusvalenze derivanti da cessioni immobiliari infraquinquennio ex art. 67, comma 1, lettera b) non si applicasse ai beni immobili acquisiti in donazione, esclusione eliminata dall articolo 38 del richiamato decreto. C.M. 4.8.2006 n. 28/E, paragrafo 61: La norma introdotta intende invece evitare eventuali manovre elusive, congegnate in modo che il proprietario dell'immobile, che non aveva ancora maturato i cinque anni dall'acquisto (o costruzione), donava l'immobile a un terzo, il quale poi, successivamente, procedeva alla vendita.
DONAZIONI IMMOBILIARI E FINALITÀ ELUSIVE Per effetto della modifica apportata all'art. 67, ad opera del comma 38, lettera a), e' stato uniformato il trattamento fiscale previsto nel caso di cessioni di immobili acquistati a titolo oneroso a quello stabilito nell'ipotesi in cui l'acquisizione e' avvenuta per donazione. Per quanto concerne le condizioni per la tassabiita', l'art. 37, comma 38, lett. b), del decreto stabilisce che e' soggetta a tassazione la plusvalenza conseguita a seguito della cessione a titolo oneroso di immobili acquisiti per donazione a condizione che non siano decorsi 5 anni dalla data di acquisto dell'immobile da parte del donante alla data della cessione. Si sottolinea che le disposizioni in commento, in quanto elevano a presupposti per la tassazione alcune fattispecie precedentemente non rilevanti, hanno efficacia innovativa e pertanto trovano applicazione alle sole cessioni effettuate a partire dalla data di entrata in vigore del decreto. CALCOLO DELLE PLUSVALENZE DERIVANTI DALLA RIVENDITA DI IMMOBILI NEL QUINQUENNIO La plusvalenza viene determinata come differenza algebrica fra il corrispettivo percepito e i costi relativi ai terreni (somma algebrica di prezzo di acquisto, INVIM abolita nel 2002 -, altri costi relativi al terreno, rivalutazione Istat del prezzo di acquisto e degli altri costi relativi al terreno);
REGIME IMPOSITIVO APPLICABILE ALLE PLUSVALENZE DA RIVENDITA IMMOBILI NEL QUINQUENNIO L art. 1, comma 496, della legge 23 dicembre 2005 n. 266 (legge finanziaria 2006), dispone che in caso di cessioni a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di 5 anni, e di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione, all atto della cessione e su richiesta della parte venditrice resa al notaio, sulle plusvalenze realizzate si applica un imposta, sostitutiva dell imposta sul reddito, del 12,5 per cento. REGIME IMPOSITIVO APPLICABILE ALLE PLUSVALENZE DA RIVENDITA IMMOBILI NEL QUINQUENNIO L art. 2, comma 21,del D.L. 3.10.2006, n. 262 ha incrementato l aliquota dell imposta sostitutiva dal 12,5% al 20% e pertanto la misura dell imposta sostituiva sulla plusvalenza è così determinata: -12,5% sino al 2 ottobre 2006 (misura introdotta dalla Finanziaria 2006); -20% dal 3 ottobre 2006 (art. 2, comma 21 del D.L. 262/2006) Tassazione ordinaria: rappresenta il sistema naturale di tassazione, applicabile salvo diversa richiesta del contribuente. Il contribuente dovrà comunque redigere e conservare per un eventuale richiesta di esibizione da parte dell ufficio un apposito prospetto riportante distintamente l ammontare dei corrispettivi, l importo delle spese inerenti sostenute, nonché il reddito derivante, nonché riportare tali dati nel quadro RL del modello Unico.