Treviso, lì 14.12.2017 Ai Signori Clienti Loro Sedi CIRCOLARE N. 16/2017 Note di variazione Iva e Perdite su crediti Riproponiamo due temi molto sentiti durante la fase di chiusura dei bilanci: le Note di variazioni IVA nelle procedure concorsuali e le Perdite su crediti. Con riguardo alle Note di variazioni IVA nelle procedure concorsuali, si evidenzia che la principale novità rispetto all anno 2016 riguarda la restrizione dei termini per la loro emissione, a seguito delle modifiche introdotte all art. 19 DPR 633/72 dal D.L. 50/2017 1. Mentre nella precedente disciplina, le note di variazione IVA potevano essere emesse, al più tardi, entro la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto alla detrazione era sorto, a partire dal 2017, le note di variazione devono essere emesse entro la dichiarazione relativa all anno in cui si è verificato il presupposto. La disciplina delle Perdite su crediti, contenuta nell art. 101 TUIR, non ha subito alcuna modifica rispetto allo scorso anno pertanto rinviamo, per chi volesse approfondire il tema, alla nostra Circolare n. 16/2016. I n d i c e 1. Note di variazione IVA... pag. 02 1.1 Presupposti. pag. 02 1.2 Momento di emissione.. pag. 03 1.3 Modalità di emissione pag. 05 1.4 Limiti temporali pag. 05 1.5 Scritture contabili pag. 05 2. Perdite su crediti... pag. 08 2.1 Deducibili in ogni caso.. pag. 08 2.2 Deducibili in base ad elementi certi e precisi. pag. 09 1 Si veda la nostra circolare n. 8 del 16.05.2017. Circolare n. 16 del 14.12.2017. Riproduzione vietata. pag. 1
1. Note di variazione IVA L art. 26 del D.P.R. 633/72, consente al cedente di recuperare l IVA a debito versata, in caso di mancato pagamento in tutto o in parte del corrispettivo a seguito di: - procedure concorsuali o esecutive rimaste infruttuose; - un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell art. 182 L.F; - un piano attestato ai sensi dell art. 67, terzo comma, lett. d) L.F. In tali situazioni, pertanto, il cedente oltre a dedurre le perdite su crediti, può recuperare anche l IVA versata anticipatamente all erario 2. 1) Fatturazione 1.1 Presupposti Affinché sia possibile procedere all emissione della nota di variazione IVA in diminuzione, è necessario, innanzitutto, che sia stata emessa e registrata la fattura per l operazione da cui è derivato il credito. 2) Infruttuosità delle procedure concorsuali Il recupero dell IVA mediante l emissione della nota di variazione in diminuzione può essere effettuato solo quando le procedure concorsuali risultino definitivamente chiuse e sia possibile, pertanto, verificare la relativa infruttuosità 3. In generale, tale condizione si manifesta quando il soddisfacimento del creditore attraverso l esecuzione collettiva sul patrimonio del debitore viene meno, per insussistenza di somme disponibili, una volta ultimata la ripartizione dell attivo. Il verificarsi di tale evento richiede preventivamente che: l importo fatturato sia stato dichiarato insolvente; il debitore sia stato assoggettato a procedura concorsuale; il creditore abbia partecipato al concorso. 3) Infruttuosità delle procedure esecutive Nell ipotesi di procedure esecutive individuali l infruttuosità si dimostra quando: le somme ricavate dalla vendita coattiva dei beni dell esecutato non siano sufficienti a soddisfare il credito; 2 In tal senso, la Relazione illustrativa al Decreto semplificazioni fiscali e la Circolare Ministeriale n. 31 del 30.12.2014. 3 Si ricorda che la Legge di Stabilità 2016 aveva riformulato l art. 26 del D.P.R. n. 633/1972 permettendo al cedente di emettere le note di variazioni IVA in presenza della semplice condizione di avvio della procedura concorsuale, senza dover attendere l infruttuosità della stessa. La norma sarebbe dovuta entrare in vigore a partire dal 01.01.2017. Di fatto, però, questa novità non è mai entrata in vigore in quanto è stata abrogata dalla Legge di Bilancio 2017 che ha ripristinato la disposizione precedente. Di conseguenza, per l emissione delle note di variazione si deve continuare ad attendere l effettiva infruttuosità della procedura concorsuale. Circolare n. 16 del 14.12.2017. Riproduzione vietata. pag. 2
l insussistenza di beni da assoggettare ad esecuzione sia stata accertata e documentata dagli organi preposti alla procedura. 4) Accordi di ristrutturazione o piani attestati In questi casi, il presupposto per l emissione della nota di variazione si manifesta al momento dell omologa dell accordo di ristrutturazione o del deposito nel registro delle imprese del piano attestato, senza alcun riferimento alla loro completa esecuzione 4. Tali istituti risulterebbero, pertanto, maggiormente flessibili per i creditori rispetto alle procedure concorsuali o di concordato preventivo per le quali è necessario, invece, aspettare la chiusura della procedura, prima di poter emettere la nota di variazione IVA in diminuzione. 1.2 Momento di emissione della nota di variazione Di seguito, un elenco delle varie tipologie di procedure con evidenziato, nell ambito di ciascuna di esse, il momento in cui viene ad esistenza il presupposto per l emissione della nota di variazione IVA. Fallimento In questo caso, l infruttuosità si verifica: - alla scadenza del termine di 10 giorni per le osservazioni dei creditori sul piano di riparto finale presentato dal curatore; - oppure, in assenza del piano di riparto, alla scadenza del termine di 15 giorni dall affissione alla Corte d Appello del decreto di chiusura del fallimento. La nota di variazione può essere emessa solo dopo tali momenti, quando il creditore può accertare l eventuale infruttuosità totale o parziale della procedura. Liquidazione coatta amministrativa La procedura ha un suo preciso termine di formalizzazione nell autorizzazione, da parte dell autorità preposta, al deposito del piano di riparto, che si intende approvato decorsi i termini indicati nell articolo 213 del R.D. 267 del 1942 (20 giorni dalla pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale del bilancio finale di liquidazione e del piano di riparto). Concordato fallimentare E necessario attendere il passaggio in giudicato della sentenza di omologazione del concordato stesso (art.130-131 della Legge fallimentare), considerato che solo da questo momento discendono in modo definitivo gli effetti sia sostanziali che processuali del concordato. 4 In tal modo sembra esprimersi la circolare n. 31 del 30.12.2014, nonché, la Relazione illustrativa al Decreto semplificazioni fiscali. Circolare n. 16 del 14.12.2017. Riproduzione vietata. pag. 3
Concordato preventivo Si può parlare di infruttuosità della procedura solamente per i creditori chirografari per la parte percentuale del loro credito che non ha trovato accoglimento nella chiusura del concordato (la nota di variazione dovrà, quindi, essere emessa per tale parte). Affinché la procedura si possa ritenere infruttuosa è necessario aver riguardo, oltre che alla sentenza di omologazione (art.181 L.F.) divenuta definitiva (dopo 15 giorni dalla relativa affissione), anche al momento in cui il debitore concordatario adempie agli obblighi assunti in sede di concordato. Nell ipotesi di dichiarazione di fallimento nel corso della procedura in argomento, in conseguenza del mancato adempimento degli obblighi assunti o alla luce di comportamenti dolosi da parte del debitore concordatario, la rettifica in diminuzione, ricadendo nell ipotesi di procedura fallimentare, va operata: - solo dopo che il piano di riparto dell attivo sia divenuto definitivo; - ovvero, in assenza di un piano, a chiusura della procedura fallimentare. Procedure esecutive individuali rimaste infruttuose Il comma 12 dell art. 26 Dpr 633/1972, specifica quando il cedente può emettere la nota di variazione in diminuzione in caso di mancato pagamento, in tutto o in parte, a seguito di procedure esecutive individuali rimaste infruttuose. Una procedura esecutiva individuale si considera in ogni caso infruttuosa: in caso di pignoramento presso terzi, quando dal verbale di pignoramento risulti che presso il terzo pignorato non vi sono beni o crediti da pignorare; in caso di pignoramento di beni mobili, qualora dal verbale di pignoramento emerga la mancanza di beni da pignorare ovvero l impossibilità di accesso al domicilio del debitore ovvero la sua irreperibilità; nell ipotesi in cui, dopo che per tre volte l asta per la vendita del bene pignorato sia andata deserta, si decida di interrompere la procedura esecutiva per eccessiva onerosità. Accordi di ristrutturazione del debito e piani attestati di risanamento In tali casi il momento rilevante (a decorrere dal quale è possibile effettuare la rettifica in diminuzione) è rispettivamente la data di omologa dell accordo di ristrutturazione dei debiti ex art. 182 bis L.F e la data di pubblicazione nel registro delle imprese del piano attestato ai sensi dell art. 127, terzo comma, lett. d) L.F. Circolare n. 16 del 14.12.2017. Riproduzione vietata. pag. 4
1.3 Modalità di emissione della nota di variazione Il creditore, accertata l irrecuperabilità del credito nei termini temporali in precedenza evidenziati, è legittimato ad emettere la nota di variazione in diminuzione. La variazione in diminuzione deve essere operata sia riguardo all imponibile che alla relativa imposta ed essere effettuata secondo le ordinarie modalità. Una volta emessa, la nota di variazione dovrà essere registrata con il segno meno nel registro delle vendite (o con il segno più nel registro degli acquisti), e questo comporterà un minor versamento di imposta nella liquidazione periodica successiva. In particolare, per il fallimento, il creditore dovrà intestare la nota di variazione all imprenditore fallito ed inviarla al curatore fallimentare. Nella nota di variazione è opportuno inserire la seguente dicitura: Nota di accredito IVA emessa per definita infruttuosità della procedura ai sensi dell art. 26, comma 2, DPR 633/72, al solo fine di recuperare l imposta; non comporta rinuncia al credito rimasto insoddisfatto : Nell eventualità in cui, successivamente alla procedura esecutiva, il cedente del bene o prestatore del servizio recuperi, in tutto o in parte, il credito in precedenza insoddisfatto, lo stesso dovrà provvedere ad effettuare, in relazione all importo recuperato, una variazione in aumento in rettifica di quella in diminuzione a suo tempo operata. 1.4 Limiti temporali Una volta verificato il presupposto, il cedente deve rispettare il termine previsto dall art. 19 DPR 633/72 in base al quale il diritto alla detrazione può essere esercitato al più tardi con la dichiarazione relativa all'anno in cui è sorto il presupposto; decorso tale termine il cedente perde il diritto ad emettere la nota di variazione e quindi a detrarre l imposta. In proposito, si ricorda che l art. 2 del recente D.L. 50/2017 ha apportato importanti modifiche alla disciplina del diritto alla detrazione dell IVA contenuta nel citato art 19. Mentre nella disciplina previgente il diritto poteva esercitarsi fino alla dichiarazione annuale relativa al secondo anno successivo a quello in cui si era verificato il presupposto, a seguito delle modifiche normative, il diritto alla detrazione può essere esercitato al più tardi con la dichiarazione annuale relativa all anno in cui è sorto il presupposto. Pertanto, se l infruttuosità di una procedura concorsuale si manifesta nel 2017, il cedente/prestatore deve emettere la nota di variazione entro il 30.04.2018. 1.5 Esempi contabili Di seguito, i possibili casi di natura contabile in presenza di una dichiarazione di fallimento, considerando tale procedura la più comune. Circolare n. 16 del 14.12.2017. Riproduzione vietata. pag. 5
Esempio: Credito originario nei confronti del debitore successivamente fallito di 1.200 di cui 200 di Iva e 1000 di imponibile. Caso 1: 1. Alla dichiarazione di fallimento: viene imputato a perdita l imponibile del credito vantato nei confronti del fallito; il credito per Iva rimane evidenziato in contabilità. In contabilità risulta aperta la voce Credito v/cliente per IVA da procedure concorsuali per 200. 2. Alla chiusura della procedura di fallimento: viene emessa la nota di accredito. Occorrerà utilizzare un conto transitorio per dare adeguata evidenza all imponibile esposto nella nota di credito. Con una successiva scrittura contabile si provvederà a stornare l importo del conto transitorio utilizzato. Diversi a Cliente 1200 Conto transitorio 1000 Erario c/iva 200 Cliente 1200 a Diversi Conto transitorio 1000 Credito v/cl. per IVA da proced. conc 200 Con l annullamento delle singole poste, rimarrà aperto il credito verso l Erario per IVA, recuperabile nelle liquidazioni periodiche. Caso 2: 1. Alla dichiarazione di fallimento: viene imputato interamente a perdita il credito vantato (imponibile più Iva) nei confronti del fallito. 2. Alla chiusura della procedura di fallimento: viene emessa la nota di accredito. Oltre a registrare una sopravvenienza attiva quale contropartita del credito Iva recuperato, occorrerà utilizzare un conto transitorio per dare adeguata evidenza all imponibile esposto nella nota di credito. Con successiva scrittura contabile si provvederà a stornare l importo del conto transitorio utilizzato. Circolare n. 16 del 14.12.2017. Riproduzione vietata. pag. 6
Diversi a Cliente 1.200 Conto transitorio 1000 Erario c/iva 200 Cliente 1200 a Diversi Conto transitorio 1000 Sopravvenienza attiva 200 Si ribadisce che, dopo l annullamento delle singole poste, rimarrà aperto il credito verso l Erario per IVA, recuperabile nelle liquidazioni periodiche. In contropartita, verrà evidenziata una sopravvenienza attiva, in quanto il credito era stata interamente portato a perdita negli esercizi precedenti. Caso 3: 1. Alla dichiarazione di fallimento: viene lasciato aperto l intero credito (imponibile più Iva) vantato nei confronti del fallito. 2. Alla chiusura della procedura di fallimento: viene emessa la nota di accredito. In tal caso, si registrerà semplicemente la perdita su crediti per la parte relativa all imponibile e l emersione di un credito verso l Erario per la parte relativa all Iva. Diversi a Cliente 1200 Perdite su crediti 1000 Erario c/iva 200 Circolare n. 16 del 14.12.2017. Riproduzione vietata. pag. 7
2) Perdite su crediti 2.1 Perdite deducibili in ogni caso L art. 101, comma 5 del TUIR elenca le fattispecie che consentono la deducibilità delle perdite su crediti in ogni caso: 1) Il debitore è assoggettato a procedure concorsuali Si tratta delle ipotesi di: fallimento - dalla data della sentenza dichiarativa di fallimento; liquidazione coatta amministrativa - dalla data del relativo provvedimento; concordato preventivo - dalla data di ammissione alla procedura; amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi - dalla data del relativo decreto; accordo di ristrutturazione dei debiti - dalla data del decreto di omologazione; piani attestati di risanamento - dalla data di iscrizione nel Registro delle imprese. 2) Il credito è di modesta entità 5 quando è di importo inferiore a 5.000 per le imprese di grandi dimensioni 6 ; quando è di importo inferiore a 2.500, per le altre imprese 7 Ai fini della deduzione è necessario inoltre, che sia decorso un periodo di almeno 6 mesi dal termine per il suo pagamento. 3) Il diritto alla riscossione del credito è prescritto In base alle norme civilistiche, il credito si prescrive decorsi 10 anni 8, vi sono però delle ipotesi specifiche in cui il credito si prescrive in un periodo di tempo inferiore 9. I crediti relativi alle spedizioni e trasporti si prescrivono in 1 anno (art. 2951 c.c). 4) Il credito è cancellato dal bilancio in applicazione dei principi contabili Nell Appendice A, il nuovo OIC 15 fornisce una elencazione non esaustiva delle operazioni che comportano la cancellazione del credito dal bilancio (e la conseguente deducibilità della perdita 5 Nel caso in cui le partite creditorie si riferiscano al medesimo rapporto contrattuale (come accade, ad esempio, nei contratti di somministrazione), la modesta entità deve essere accertata prendendo a riferimento il saldo complessivo dei crediti scaduti, riconducibile allo stesso debitore e al medesimo rapporto contrattuale. 6 Imprese con oltre 100 milioni di ricavi. 7 Imprese con meno 100 milioni di ricavi. 8 Occorre verificare, peraltro, la presenza di eventuali sospensioni o interruzioni. Ai fini della interruzione, ad esempio, è sufficiente la costituzione in mora del debitore, tramite intimazione o richiesta fatta per iscritto. L interruzione determina l inizio di un nuovo periodo di prescrizione, senza tener conto di quello maturato prima dell atto interruttivo. 9 Ad esempio, i crediti relativi alle locazioni e affitti si prescrivono in 5 anni (art. 2948 c.c.) Circolare n. 16 del 14.12.2017. Riproduzione vietata. pag. 8
ai fini fiscali); tra queste si ricorda il conferimento del credito, il factoring con cessione pro soluto, il forfaiting, la cartolarizzazione con trasferimento sostanziale di tutti i rischi del credito. 5) Crediti esteri assoggettati a procedure concorsuali Sono deducibili in ogni caso le perdite su crediti se il debitore è assoggettato a procedure estere equivalenti a quelle interne, previste in Stati o territori con i quali esiste un adeguato scambio di informazioni. Analogamente alle procedure interne, la perdita diviene deducibile dalla data di ammissione dell impresa estera alla procedura. 2.2 Perdite deducibili in base ad elementi certi e precisi L art. 101, comma 5 stabilisce che le perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi; è necessario dimostrare la definitività della perdita, tenendo conto dello specifico contesto in cui la stessa è maturata. A tal fine, si può distinguere tra : Perdite che derivano da un processo valutativo 10 (il credito rimane iscritto in bilancio) La definitività della perdita può essere verificata solo in presenza di uno stato oggettivo di insolvenza non temporanea del debitore. A tal fine, possono rientrare tra gli elementi probatori: un decreto accertante lo stato di fuga, di latitanza o di irreperibilità del debitore; la persistente assenza del debitore ai sensi dell art. 49 c.c; un verbale di pignoramento negativo, sempre che l infruttuosità dell azione esecutiva risulti anche sulla base di una valutazione complessiva della situazione economica e patrimoniale del debitore, assoluta e definitiva; la dimostrazione che il debitore si trova nell impossibilità di adempiere per un oggettiva situazione di illiquidità finanziaria ed incapienza patrimoniale e che pertanto, è sconsigliata l instaurazione di procedure esecutive. Perdite che derivano da un processo realizzativo 11 (il credito viene cancellato dal bilancio) Tra gli atti realizzativi idonei a produrre una perdita su crediti, rientrano: la cessione definitiva del credito: è il caso della cessione del credito pro soluto, con il trasferimento di tutti i rischi inerenti il credito; la transazione con il debitore: è un accordo che prevede la riduzione definitiva del credito, motivata da difficoltà finanziarie del debitore stesso. Affinché la perdita sia deducibile è necessario che creditore e debitore non siano parte dello stesso gruppo e che risulti documentata la difficoltà finanziaria del debitore; 10 Il credito, oggetto di riduzione di valore, rimane iscritto nell attivo del bilancio (pur se ridotto o azzerato). 11 La titolarità del credito è trasferita o estinta e il credito viene cancellato dal bilancio. Circolare n. 16 del 14.12.2017. Riproduzione vietata. pag. 9
la rinuncia o remissione del debito: è un atto unilaterale con cui il creditore azzera il proprio credito a vantaggio del debitore. Occorre dimostrare che l operazione non rientra tra gli atti di liberalità ma risponde a un preciso interesse economico del creditore; a tal fine è necessario documentare le ragioni per le quali sono economicamente svantaggiose azioni di recupero ma, soprattutto, l assenza di consistenza patrimoniale in capo al venditore. *** *** Per eventuali necessità, si prega di contattare il professionista di riferimento. Con l occasione si porgono cordiali saluti. Studio Circolare n. 16 del 14.12.2017. Riproduzione vietata. pag. 10